CC BY
239
ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, НАЛОГОВОЕ ПРАВО
НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ: ПРОБЛЕМЫ ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ
Дроздова А. М., Станкевич Г. В.
В статье анализируются актуальные проблемы применения налогового и бухгалтерского учета, раскрывается соотношение налогового и бухгалтерского учета, дается анализ правоприменительной практики двух учетных систем.
Ключевые слова: налоговый учет, бухгалтерский учет, налоговый учет доходов и расходов, операций с имуществом, отдельных видов сделок.
TAX AND ACCOUNTING: RIGHT APPLICATION PROBLEMS
Drozdov A. M, Stankevich G. V
The paper analyzes the current problems of the application of tax and accounting, tax and reveals the ratio of accounting and analyzes the enforcement of the two accounting systems.
Key words: tax accountancy, bookkeeping, tax accounting of income and expenses, operations with property, separate types of transactions.
В рамках определенного Бюджетным посланием Президента РФ1 курса на совершенствование механизма налогообложения в целях создания максимально благоприятных условий для развития малого и среднего предпринимательства требует законодательного решения проблема применения двух форм учета: налогового и бухгалтерского.
Налоговый учет стал обязательным с 1 января 2002 г. для замены, а для некоторых субъектов хозяйствования в дополнение к установленному Законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерскому учету в целях налогообложения. Так, статья 23 Налогового кодекса РФ обязывает налогоплательщика вести бухгалтерский и налоговый учет в целях исчисления налоговой базы. Предпосылкой для законодательного выделения налогового учета как учетной системы стали различия в понимании прибыли в налоговом праве и бухгалтерском учете.
Применение бухгалтерского учета наряду с налоговым учетом отразилось в сложив-
1 Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию от 29.06.2011 «О бюджетной политике в 2012 -2014 годах» // Парламентская газета. 01 - 07 июля 2011.
шихся подходах к пониманию сущности налогового учета.
С юридической точки зрения, налоговый учет - это институт налогового права, нормы которого закрепляют общественные отношения, возникающие в процессе сбора, регистрации и обобщения информации для определения налоговой базы текущего налогового периода или налоговой базы последующих периодов, а также в необходимых случаях налоговых вычетов2.
По мнению специалистов в области налогообложения, налоговый учет - это система сбора, регистрации и обобщения информации, позволяющая налогоплательщику максимально удобно и быстро определять налогооблагаемую прибыль3.
Как мы видим, единства мнений нет, что во многом связано с отсутствием легального понятия «налоговый учет» в Налоговом ко-
2 Никитина М. В. Налоговый учет как институт налогового права: автореферат дис. ученой степени канд. юрид. наук. М., 2006.
3 Финансы / под ред. А. В. Гвоздикова и И. А. Томили-ной. Ставрополь: Аргус, 2006.
дексе РФ, в системе институтов и терминов, используемых в целях налогообложения. Однако законодатель все же формулирует его, но применительно к исчислению налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 313 НК РФ). Хотя механизм налогового учета только налогом на прибыль не исчерпывается.
В бухгалтерском учете приоритет имеет экономическое содержание понятия с целью формирования финансового результата отдельной организации, в то время как в целях налогообложения над экономическим содержанием превалирует задача отчуждения экономически обоснованной части собственности организации с учетом потребности государства. Вследствие этого показатели прибыли не могут совпадать в целях бухгалтерского учета и налогообложения, чем, на наш взгляд, и вызвано закрепление в налоговом законодательстве понятия «налоговый учет» как учетной системы, отличной от бухгалтерского учета.
На практике сосуществование двух означенных видов учета представляется маловероятным, поскольку вести две учетные системы не в состоянии ни одно предприятие, поэтому отдаётся предпочтение именно налоговому учету в ущерб учету традиционному, бухгалтерскому. Такая ситуация тем более закрепляется угрозой санкций против нарушителей законодательства о налогах и сборах, тогда как отказ вести бухучет вовсе не означает отказ вести бухгалтерию (при наличии налогового учета) и потому не влечет решительно никаких взысканий. По мере роста успехов управленческого учета становится очевидным, что если компании и решатся внедрить две системы учета одновременно, то вторым после налогового будет именно учет управленческий.
На современном этапе бухгалтерский учет развивается в направлении более точного отражения результатов хозяйствования, а налогообложение проводится на основании данных именно бухгалтерского учета. Когда говорим о налоговом учете, то подразумеваем интерпретацию данных бухгалтерского учета применительно к задачам налогообложения. Согласно НК РФ, данные налогового учета необходимы лишь в том случае, если данные бухгалтерского учета сформированы в порядке, отличном от установленного главой 25 НК РФ.
Глубокое отличие налогового учета от системы бухгалтерского учета заключается в
том, что показатели налогового учета не демонстрируют реальные финансово-экономические показатели деятельности хозяйствующего субъекта, а отражают властное предписание государства, относительно порядка учета доходов и расходов, а также порядка формирования налогооблагаемой базы.
Впервые получив терминологическое закрепление по налогу на прибыль организаций, в дальнейшем налоговый учет был законодательно признан как самостоятельная учетная система, действующая вне рамок бухгалтерского учета. Это можно увидеть на примере упрощенной системы налогообложения, при которой налогоплательщики освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, но обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.
Итак, формально бухгалтерский и налоговый учет разнятся, однако за «традиционным» бухгалтерским учетом закреплена функция, которая обеспечивает взаимосвязь этих двух видов учетной деятельности. Данная функция сводится к своевременному формированию достоверной и полной информации о налогооблагаемых показателях, которая может быть подтверждена в ходе аудиторской проверки по первичным документам, регистрам и финансовой отчетности. Следовательно, несмотря на разницу в целях бухгалтерского и налогового учета, можно говорить о наличии у них общей методологической базы: учетная техника, приемы и методы едины для обоих видов учетной деятельности.
Бухгалтерский учет выступает по отношению к учету налоговому в качестве источника данных, необходимых для правильного исчисления налога. Между тем непосредственно учет базы налогообложения, процедура исчисления суммы налога к уплате и регистрация уплаты данной суммы относятся к сфере ведения налогового учета.
Сродство бухгалтерского и налогового учета обусловлено еще и частичным единством метода, поскольку оба вида счетоводства опираются на двойную запись и корреспонденцию счетов. Впрочем, для налогового учета двойная проводка и корреспондирующие счета не являются главным инструментом работы, поэтому в нормах налогового права невозможно встретить требование вести учет именно таким образом. Диографи-
ческий принцип и проистекающие из него уравнения баланса обретают смысл лишь в ходе проведения налоговых проверок4.
Однако сказанное не значит, что исчисление налоговой базы может осуществляться произвольно, вне традиций счетоводства. Как раз напротив: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий пригоден в равной степени и для использования в целях нахождения показателей налогообложения, и для исчисления налогов. Вот почему можно наблюдать, в частности, что информация о названных выше налогооблагаемых показателях формируется на счетах (01, 02, 03 - остаточная стоимость основных средств; 01, 08 - мощность транспортных средств и др.).
Два вида учета не могут оставаться в условиях конкуренции, поэтому специалисты в области счетоведения пытаются найти приемлемые формы взаимодействий между учетом налоговым и бухгалтерским. На сегодняшний день существуют три вида (варианта) таких взаимодействий, различаемые по степени интенсивности5: минимальная, средняя и максимальная.
Варианту с минимальной интенсивностью соответствует параллельное и почти полностью независимое ведение обоих видов учета. Последние перекрываются лишь на уровне данных из первичной учетной документации. В структуре компании создается обособленное счетоводческое подразделение, занятое исключительно исчислением и уплатой налогов. Главная цель редких контактов налогового отдела с бухгалтерией сводится к получению сведений, необходимых для исчисления налога на прибыль. Поскольку налоговый отдел пользуется собственными регистрами, то их число весьма велико, в силу чего и трудоемкость ведения налогового учета тоже стремится к максимуму.
Второй вариант взаимодействия бухгалтерского и налогового учета предполагает применение метода корректировок. Суть этого метода сводится к тому, что аналитический бухгалтерский учет ведется таким образом, чтобы оказалось возможным учитывать те отклонения, которые неизбежно возникают при обобщении информации в регистрах
4 Бердышев С. Н. Налоговое право для бухгалтера. М.: ГроссМедиа, 2009.
5 Бердышев С. Н. Налоговое право для бухгалтера. М.: ГроссМедиа, 2009.
вследствие различий между требованиями налогового и бухгалтерского учета. Создавать отдельные налоговые регистры не обязательно, хотя в ряде случаев рекомендуется. Но даже если следовать рекомендациям, то число регистров все равно окажется невелико, а это означает снижение трудоемкости обработки информации по налоговым обязательствам.
Третий вариант взаимодействия предполагает максимальное сближение налогового и бухгалтерского учета, когда налоговые регистры не нужны в принципе, что означает минимизацию трудовых, временных и финансовых затрат на обработку данных по налоговым обязательствам. В этом случае финансовый учет компании более ориентирован на нужды налогообложения.
Выбранная методология закрепляется учетной политикой организации. При этом учетная политика в целях налогообложения формируется на тех же принципах, что и в целях бухгалтерского учета, что служит дополнительным доказательством преемственности, существующей между бухучетом и налоговым учетом.
На сегодняшний момент налоговый учет обязателен к применению при определении налоговой базы по следующим налогам: 1) НДС (согласно п. 1 ст. 167 НК РФ); 2) НДФЛ (в соответствии со ст. 210 НК РФ); 3) налог на прибыль (в соответствии со ст. 315 НК РФ); 4) УСН (согласно ст. 346.24 НК РФ).
Относительно специальных налоговых режимов следует указать, что применение налогового учета обязательно только налогоплательщиками, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, в том числе на основе патента.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Главная задача налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция. Из данных налогового учета должно быть ясно: как определяются доходы и расходы предприятия; как
определяется доля расходов, учитываемых для целей налогообложения в отчетном периоде; какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных периодах; как формируется сумма резервов; каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль. Все эти данные должны быть отражены в регистрах налогового учета, но ведение самостоятельных регистров налогового учета - это право бухгалтера, а не обязанность.
Относительно организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, ведется налоговый учет следующих показателей деятельности (ст. 346.24 НК РФ): только доходов, если они применяют объект налогообложения «доходы»; доходов и расходов, если они выбрали объект налогообложения «доходы минус расходы».
Приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н утверждены две формы налогового учета: Книга учета доходов и расходов для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые применяют УСН в общем порядке; Книга учета доходов для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента.
Книга учета доходов и расходов является регистром налогового учета для тех, кто применяет УСН. Несмотря на то, что Налоговый кодекс РФ не содержит прямого указания на это, такую позицию занимают контролирующие органы6. Аналогичного мнения придерживаются и суды7.
Книга учета доходов и расходов относится к регистрам налогового учета. Поэтому если налогоплательщик не ведет Книгу учета доходов и расходов или несвоевременно или неправильно отражает в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы и «упрощенного» налога, он может быть привлечен к ответственности в соответствии со ст. 120 НК РФ. Размер штрафа при этом может составить от 10 000 до 30 000 руб. А если допущенные нарушения привели к занижению налоговой базы, размер штрафа составит 20 % суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.
6 Письмо Минфина России № 16-00-14/132 от
15.04.2003.
7 Решение ВАС РФ № 9352/04 от 08.09.2004; Постановления ФАС Северо-Западного округа № А05-
11078/2008 от 13.07.2009; ФАС Западно-Сибирского округа № А46-11396/2009 от 12.02.2010.
В то же время нельзя привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ за то, что Книга учета доходов и расходов не заверена в налоговом органе. Соответствующие разъяснения дала ФНС России в Письме от 16.08.2011 № АС-4-3/13352@. Хотя в более ранних указаниях региональных управлений налоговой службы можно встретить и противоположную позицию8.
Организациям-«упрощенцам» необходим также бухгалтерский учет хозяйственных операций. Отметим, согласно НК РФ они освобождены от ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 2.1. ст. 346.25 НК РФ). Однако фактически это освобождение распространяется далеко не на все организации и имеет формальный характер, так как, во-первых, бухгалтерский учет организации все-таки нужен с практической точки зрения. Он показывает финансовое положение организации и помогает всесторонне оценить результаты ее деятельности. А во-вторых, в большинстве случаев у организаций-«упрощенцев» возникает необходимость вести бухучет в силу иных законов. Так, например, бухгалтерский учет нужно вести акционерным обществам и обществам с ограниченной ответственностью. Это следует из ряда норм Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (например, п. 3 ст. 29, п. 3 ст. 35, п. 2 ст. 42, ст. 78) и Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (например, абз. 2 п. 1 ст. 18, ст. 23, п. 2 ст. 30, п. 7 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 2 ст. 49). Например, дивиденды акционерам выплачиваются из чистой прибыли акционерного общества, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ).
Возникает вопрос: какие правила все же следует применять?
Минфин России в Письмах от 20.01.2009 № 07-02-06/07, от 19.09.2008 № 03-11-04/2/142 сделал следующие выводы. Для хозяйственных обществ различной организационно-правовой формы обязанность вести бухгалтерский учет установлена специальными федеральными законами. Поэтому нормы об освобождении указанных организаций от ведения бухгалтерского учета в данном случае не применяются.
В частности, финансовое ведомство указало, что общества с ограниченной ответствен-
8 Письмо УФНС России по г. Москве № 16-15/042657 от 29.04.2011.
ностью, которые применяют УСН, обязаны вести бухгалтерский учет9. Аналогичное мнение чиновники высказали в отношении составления ООО бухгалтерской отчетности при его реорганизации в форме присоединения к другой организации10.
Минфин России также отдельно высказывался и о необходимости ведения бухгалтерского учета акционерными обществами11. Аналогичные выводы содержатся и в разъяснениях налоговых органов12.
Вопрос об обязательном ведении бухгалтерского учета в отношении открытого акционерного общества рассматривал Конституционный Суд РФ в Определении № 319-О от 13.06.2006. По существу вопроса судьи указали, что, несмотря на освобождение от обязанности вести бухгалтерский учет, акционерным обществам необходимо составлять бухгалтерскую отчетность по данным об имущественном и финансовом положении, а также по результатам хозяйственной деятельности. Это обеспечивает права акционеров на получение информации о деятельности акционерного общества.
Как видим, Конституционный Суд РФ фактически подтвердил необходимость ведения бухгалтерского учета акционерными обществами.
Заметим, что до появления указанного Определения отдельные федеральные арбитражные суды высказывали противоположную точку зрения. Они считали, что организации, работающие на УСН, не должны вести бухгалтерский учет, даже если это установлено законом13.
Проведенный анализ соотношения налогового и бухгалтерского учета позволяет выделить в качестве актуальных проблем следующие:
- нет четкого разделения сфер налогового и бухгалтерского учета, что особенно актуально при формировании налоговой базы в рамках упрощенной системы налогообложения;
- законодательно не закреплены общие положения о налоговом учете: нет обобщаю-
9 Письма Минфина России № 07-02-06/111 от 23.06.2011; № 03-11-06/2/67 от 20.04.2009; № 07-0508/156 от 13.04.2009.
10 Письма Минфина России № 03-11-06/2/104 (п. 2) от 16.06.2009.
11 Письма № 03-11-06/2/127 от 13.09.2011; № 03-1106/2/98 от 27.06.2011; № 03-11-11/115 от 10.05.2011.
12 Письмо УФНС России по г. Москве № 16-15/082464 от 05.08.2010.
13 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа № Ф04-9833/2005 от 24.01.2006.
щего определения понятия, не закреплены понятие и перечень первичных документов налогового учета, не определен порядок ведения налогового учета в учетной политике для налогообложения;
- многочисленны подзаконные акты, определяющие процедуру налогового учета, что не только не облегчает исполнение налоговой обязанности, но из-за коллизий таких актов создает особенно субъектам малого предпринимательства трудности в определении налоговой базы при использовании УСН, внося неясность в применение бухгалтерского и налогового учета, что осложняется со вступлением в юридическую силу с 01.01. 2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно положениям которого вести бухгалтерский учет обязаны и организации, и индивидуальные предприниматели (пп. 1 и 4 ч. 1 ст. 2, ст. 32 данного Закона).
Исключение из этого правила сделано для индивидуальных предпринимателей, которые ведут учет доходов, расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном налоговым законодательством РФ (п. 1 ч. 2 ст. 6 Закона № 402-ФЗ). Таким образом, могут не вести бухгалтерский учет предприниматели, применяющие УСН. Но они обязаны вести налоговый учет в порядке, установленном ст. 346.24 НК РФ. Закон № 402-ФЗ предусматривает возможность разработки упрощенного порядка ведения бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства и отдельных категорий некоммерческих организаций (п. 3 ст. 20, п. 10 ч. 3 ст. 21 Закона № 402-ФЗ).
В качестве рекомендации по устранению выявленных проблем предлагаем законодательно закрепить налоговый учет как самостоятельную учетную систему, которая начнет функционировать вне рамок бухгалтерского учета.
Об авторах
Дроздова Александра Михайловна, доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры конституционного и международного права ЮИ СКФУ, т.356834, E-mail: [email protected] Станкевич Галина Викторовна, доктор политических наук, кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры административного и финансового права ЮИ СКФУ, т 89288120235, E-mail: [email protected]
