CC BY
7422 (79) - 2006
Налоговая политика
НАЛОГОВЫЙ АУДИТ В СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
А.С. ОКУНЬ,
советник налоговой службы III ранга, майор налоговой полиции, аудитор ООО «Аудит-Профессионал», старший преподаватель кафедры антикризисного управления, налогов и налогообложения Кубанского государственного университета
А.В. ТКАЧЕВА, аудитор ООО «Аудит-Профессионал»
Проводимая государством налоговая политика в системе налогообложения в значительной степени зависит от контролирующей функции налоговых и правоохранительных органов. Сложившаяся практика последних трех лет в области контрольно-проверочной деятельности показывает необходимость привлечения дополнительных ресурсов.
Аудиторские организации на сегодняшний день имеют достаточную квалификационную и техническую подготовку, чтобы наряду со своими прямыми обязанностями осуществлять контроль над налоговыми поступлениями в бюджеты различных уровней и оптимизацией налоговой нагрузки налогоплательщика.
Реализовать поставленную задачу возможно путем оказания услуг в области налогового аудита. В условиях сложившейся конкуренции на рынке аудиторских услуг с каждым годом возрастают требования, предъявляемые к качеству общего аудита и сопутствующих услуг. В связи с этим необходимо развитие налогового аудита как средства контроля.
За последние несколько лет значительно вырос спрос на дополнительно оказываемые услуги, а именно:
• общий, налоговый, инициативный аудит;
• планирование и минимизация налогообложения;
• постановка, восстановление и ведение бухгалтерского, налогового и управленческого учета, постановка документооборота;
• разработка логистических и кадровых моделей;
• бюджетирование, долгосрочное прогнозирование и комплексный финансовый анализ;
• налоговое консультирование;
• анализ финансово-хозяйственной деятельности;
• управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
• правовое консультирование, а также представительство в налоговых органах;
• автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
• оценка стоимости: имущества; предприятий как имущественных комплексов; предпринимательских рисков;
• разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов и т. д.
Для общего аудита и большинства сопутствующих услуг одной из основных целей является снижение налоговых рисков налогоплательщиков.
Законом № 119-ФЗ налоговый аудит не выделяется как отдельный вид, а относится к сопутствующим услугам, поэтому он является инициативным, т. е. необязательным. Фактически налоговый аудит может быть частью общего аудита, если заказчик общего аудита пожелает проверить налоговый учет и налоговую отчетность своей организации. Однако налоговая составляющая общего аудита не может охватить весь объем информации, влияющей на налоговые обязательства организации. Поэтому
Нллого^ля полиГикл
22 (79) - 2006
чтобы максимально полно изучить и впоследствии снизить налоговые риски предприятия, необходим полноценный налоговый аудит.
Многие организации, для которых общий аудит обязателен, отдельно прописывают в договорах с аудиторскими фирмами объем работ по налоговому аудиту. Общий аудит является выборочным, т.е. проверке подлежит не весь объем информации, а только часть каждого участка учета (за исключением проверки по сч. 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 71 «Расчеты с подотчетными лицами»). Если организация стремится снизить свои налоговые риски, ей необходим более полный аудит, для решения этой задачи необходима проверка налоговой отчетности и налогового учета, которые в отличие от общего аудита осуществляются сплошным методом. Очевидно, что объем налоговой информации значительно меньше, чем всей финансовой, поэтому сплошной метод проверки вполне применим для налогового аудита.
Фактически налоговый аудит по методике проведения схож с выездной налоговой проверкой. Поэтому если перед налоговой проверкой на предприятии был осуществлен налоговый аудит, то риски выявления ошибок и, как следствие, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности существенно снижаются.
В целом налоговый аудит можно рассматривать как выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта в целях выражения мнения о степени достоверности и соответствия порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды по нормам, установленным законодательством.
Согласно методике, предложенной Минфином России, перед проведением аудита расчетов по налогам и сборам или налогового аудита аудиторская организация удостоверяется в том, что достигнуто взаимопонимание с лицом, заказавшим выполнение специального аудиторского задания, относительно цели и характера предстоящей работы, содержания подготавливаемых итоговых документов, а также в определении состава и круга лиц, которые будут знакомиться с результатами работы.
Специальное аудиторское задание по проведению налогового аудита оформляется договором в соответствии с требованиями ГК РФ. При заключении договора аудиторская организация руководствуется положением правила (стандарта)
аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг». Выполнение работ по налоговому аудиту может включать несколько этапов, в частности:
а) предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта;
б) проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды.
Предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта включает в себя:
а) общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения экономического субъекта;
б) определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;
в) проверка методики исчисления налоговых платежей;
г) правовая и налоговая экспертиза существующей системы хозяйственных взаимоотношений;
д) оценка документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;
е) предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта. Выполнение данных процедур позволяет
рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого экономическим субъектом порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений экономического субъекта.
Этап проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита. При проведении работ осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установленным формам (налоговых деклараций, расчетов по налогам, справок об авансовых платежах и др.), а также правомерность использования налоговых льгот.
Сведения, содержащиеся в налоговой отчетности, проверяются и анализируются путем
их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности. Аудиторская организация вправе анализировать первичные документы экономического субъекта, получать разъяснения от руководства о показателях и методиках, положенных в основу налогового расчета, а также может наблюдать за процессом проведения инвентаризации и участвовать в осмотре объектов, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или являющихся объектом налогообложения.
В ходе проведения налогового аудита аудиторская организация исходит из того, что деятельность экономического субъекта осуществляется в соответствии с установленными нормативными актами, пока не получит доказательство противного.
Вместе с тем аудиторская организация проявляет достаточную степень профессионального скептицизма в отношении рассматриваемых счетов и документов, принимая во внимание высокую вероятность наличия нарушений налогового законодательства экономическим субъектом.
Методика аудиторской деятельности рекомендует аудиторам разъяснять по мере необходимости заказчику налогового аудита о своих профессиональных подходах к проведению работ, рассчитанных на уровне существенности и использовании выборочного метода.
Применение выборочного метода согласно п. 2.3 правила (стандарта) «Аудиторская выборка» не является обязательным. Однако на практике и при обычном, и при налоговом аудите применение выборочного метода — правило, а не исключение, что при проведении налогового аудита недопустимо.
По результатам проверки проверяющая организация выдает рекомендации по исправлению допущенных ошибок и внесению изменений в налоговую отчетность. Указанные рекомендации в соответствии с требованиями методики аудиторской деятельности оформляются в виде следующих документов:
• заключения по результатам проведения налогового аудита;
• отчета по результатам проведения налогового аудита (если его подготовка предусмотрена условиями договора) [1].
Затраты по налоговому аудиту не могут относиться на себестоимость в налоговом учете налогоплательщика, что является недостающим фактором при определении задач налогового аудита.
Методики проверки расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами рассмотрены многими авторами, специалистами в области аудита.
Так, В.П. Суйц в качестве предмета проверки
определяет:
• правильно ли определена налогооблагаемая база налогов;
• правильно ли сделан расчет налогов;
• налоги своевременно уплачены;
• во взаимоотношениях с налоговой инспекцией нет проблем.
Он предлагает проведение следующих процедур:
• охватить все налоги, плательщиком которых является проверяемая организация, уделив особое внимание тем, удельный вес которых наибольший в общей величине уплачиваемых организацией налогов;
• ознакомиться с актами по результатам проверок организации с налоговой инспекции за предшествующий год и перепиской организации с налоговой инспекцией (инспекциями);
• ознакомиться с расчетами по налогам. Убедиться в том, что все суммы, указанные в них, соответствуют данным бухгалтерского учета;
• проверить полноту и правильность определения облагаемого оборота;
• проверить правильность применения ставок налогов и других платежей;
• убедиться в обоснованности применения налоговых льгот;
• проверить правильность ведения бухгалтерского учета по налогам; соответствие организации синтетического и аналитического учета требованиям налогового законодательства;
• удостовериться в том, что расчеты (декларации) по налогам своевременно представляются в налоговую инспекцию; налоги уплачиваются своевременно и в полном объеме. [2]. Ю.Б. Агеева считает, что аудитору необходимо
проверить:
• правильно ли исчислены налогооблагаемые базы;
• правильность исчисления прибыли;
• правильно ли применены ставки налогов и платежей;
• своевременно ли и полностью уплачены платежи в бюджет;
• правильно ли и обоснованно применены льготы;
• правильно ли ведется аналитический и синтетический учет по сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
• соответствуют ли записи аналитического и синтетического учета записям в Главной книге и балансе предприятия [3].
Нллого^ля полиТикл
22 (79) - 2006
Анализ представленных методик показывает, что авторы неоднозначно подходят к таким понятиям, как предмет, процедура и объект исследования.
Так, предметом аудита выступают экономико-правовые отношения хозяйствующего субъекта, объект — налоговая отчетность, а процедура — комплекс мероприятий, проводимых аудитором. В целом перечень предлагаемых процедур достаточно полный, и его использование при проверке может оказаться полезным при составлении программы налогового аудита.
Похожие методики встречаются и у других авторов, но ни один из них не рассматривает в качестве аудиторской процедуры пересчет сумм по каждому налогу, эта обязанность возложена на органы налогового контроля. Данная процедура весьма трудоемкая, но только она позволяет высказать мнение о достоверности налоговой отчетности. Кроме этого необходимо проводить сверку
между выписками с налоговых органов и налоговой отчетностью предприятия, и при этом наиболее тщательно по суммам штрафов и пени.
По итогам проведенного исследования законодательства, регулирующего налоговый аудит, авторами настоящей статьи предлагается комплекс мероприятий по совершенствованию методики аудита расчетов по налогам и сборам. Полученные выводы приведены в табл. 1.
По итогам проведенного исследования теоретической базы (различных методик, предложенных ведущими авторами в области аудита) предложена методика, позволяющая усовершенствовать порядок проведения налогового аудита в целях максимального снижения аудиторских рисков.
В первую очередь проверяются затратные счета в рамках прямых налогов (ЕСН, транспортного и прочих) и формируется кредит сч. 90.2 «Себестоимость».
Таблица 1
Совершенствование методики аудита расчетов по налогам и сборам
№ п/п Действующая методика Модифицированная методика Результат
1 Не указана необходимость расчета уровня существенности, уровня аудиторского риска, а также необходимость перед началом проверки оговорить стоимость оказываемых услуг Перед началом налогового аудита необходимо предоставить заказчику финансовое предложение. Кроме этого предоставить расчет уровня существенности и уровня аудиторского риска Снизит риск возникновения возможных разногласий с заказчиком
2 Отсутствует этап: «Предварительная оценка финансового состояния организации», а также «Предварительная оценка состояния взаиморасчетов» В п 2.9 включить этапы «Предварительная оценка финансового состояния организации», а также «Предварительная оценка состояния взаиморасчетов» Позволит более точно произвести этап планирования аудита и спрогнозировать участки налогового учета повышенного риска
3 Нет детального рассмотрения этапа проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды Данный этап включает в себя: составление программы аудита по существу, выбор аудиторских процедур. Проведение аудиторских процедур по существу; детальное тестирование; аналитические процедуры; сбор аудиторских доказательств; оформление рабочих документов Позволит систематизировать программу налогового аудита
4 Налоговый аудит проводится выборочным методом Налоговый аудит проводится сплошным методом по всем документам, касающимся поставленных вопросов Позволит максимально снизить риск необнаружения
5 Не предусмотрена ситуация отказа заказчиком внести исправления в налоговую и бухгалтерскую отчетность, требуемые аудиторской организацией по результатам выполнения специального аудиторского задания Если руководитель экономического субъекта не сочтет нужным внести поправки и исправления в налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, требуемые аудиторской организацией по результатам выполнения специального аудиторского задания, аудиторская организация обязана выдать соответствующее заключение или рассмотреть вопрос об отказе в выражении мнения Позволит снизить ответственность перед налоговыми органами
Таблица 2
Форма рабочего документа при проведении налогового аудита при проверке счетов затрат
Название аудиторской организации
Название организации-заказчика
№ РД Расшифровка Корреспонденция счетов Наименование операции Аудитор
1 Основное производство Руководитель группы
№ п/п Фактически Дебет Кредит Отклонение
Дата Номер и наименование документа Сумма Вид затрат Сумма Причина
1
2
Таблица 3
Форма рабочего документа при проведении налогового аудита по проверке счетов расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами
Название аудиторской организации
Название организации-заказчика
№ РД Расшифровка Корреспонденция счетов (по субсчетам) Наименование операции Аудитор
1 Расчеты по налогам и сборам Руководитель группы
№ п/п Фактически Дебет Кредит Отклонение
Дата Номер и наименование документа Сумма Вид налога Сумма Причина
1
2
Счета затрат
Кредит сч. 90
Далее аудиту подлежат расчеты по косвенным налогам, которые не влияют на формирование финансового результата. После чего осуществляется проверка прямых налогов в составе внереализационных расходов (налог на имущество организаций, пени за несвоевременную уплату налогов в бюджет). В завершении налогового аудита проводится проверка по налогу на прибыль. Схема проверки расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами представлена на рисунке.
Проведение налогового аудита невозможно без составления рабочих документов, которые могут быть систематизированы следующим образом (табл. 2, 3).
При проверке аудитору следует обращать особое внимание, кроме формирования базы по налогам, на обоснованность и порядок применения налоговых вычетов, а также на порядок составления отчетности и сроки уплаты.
Кредит сч. 19
Дебет сч. 90
Дебет сч. 91
Счет 99
Схема налогового аудита
Счет 68
2.
3.
ЛИТЕРАТУРА
Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» / Стандарты аудиторской деятельности. — Одобрена комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11.07.2000, протокол № 1. Агеева Ю.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. — М.: Экономика, 2005. — 177 с.
Суйц В.П. Аудит: общий, банковский, страховой. — М.: ИНФРА-М, 2004. - 421 с.
