CC BY
326
12 (204) - 2007
АУДИТ
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Т.Н. КРИШТАЛЕВА, профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
А удит представляет собой институт современ-/\ ной экономики, играющий важнейшую роль А. Ж^ обеспечении достоверной информацией заинтересованных пользователей. Задачи получения полной, достоверной и объективной информации о правильности исчисления налоговых обязательств в соответствии с нормами налогового законодательства решает налоговый аудит. Методика формирования показателей налоговой отчетности существенно отличается от методики формирования показателей финансовой отчетности. Поэтому проверка достоверности показателей налоговой отчетности требует особого подхода, а это значит, что необходима разработка методики организации и проведения налогового аудита, являющегося одной из важнейших составных частей российского аудита.
Вопросы проверки правильности исчисления и уплаты налогов являются одними из наиболее актуальных для руководства и собственников организаций, поэтому наблюдается даже при обязательном аудите перекос в сторону проверки налогов. Проверка налоговой отчетности является фактором повышения достоверности всей финансовой отчетности организации.
Под налоговым аудитом понимают и процесс проверки налоговых обязательств в составе аудита бухгалтерской отчетности, и специальное аудиторское задание по проверке достоверности данных налоговых деклараций. В последние годы успешно развивается и сопутствующий аудиту вид услуг — оказание консультаций в области налогообложения (налоговое консультирование). В настоящее время большинство аудиторских компаний имеют в своей структуре подразделения, оказывающие налоговые услуги. В 2006 г, по данным рейтингового агентства «Эксперт РА», на рынке аудиторско-консалтинго-вых услуг произошли существенные изменения в соотношении объема оказанных отдельно аудиторских и консалтинговых услуг: доля консалтинга впервые превысила долю аудита и составила 53 % против 47 % аудита. Значительная часть традиционного аудита ориентирована на снижение налоговых
рисков, а значительная доля налогового и юридического консалтинга связана с комплексной или тематической проверкой налогов, уплачиваемых организациями. Это обусловлено сложностью налогового законодательства, его постоянным изменением, наличием большого количества арбитражных дел по налоговым спорам.
Налоговый аудит — это деятельность независимых от налоговых органов субъектов по разработке рекомендаций, составлению документов и представительству, осуществляемая в интересах налогоплательщиков, это способ реализации прав конкретного налогоплательщика на получение квалифицированной помощи профессионала.
С точки зрения предпринимательской деятельности налоговый аудит — вид профессиональной вневедомственной деятельности по оказанию заказчику на платной основе услуг, содействующих оптимальному и должному исполнению налогоплательщиками обязанностей, предусмотренных действующим законодательством по исчислению и уплате налогов и сборов. Из данного определения вытекает, что процесс налогового аудита — это последовательная серия действий и мероприятий, которые предпринимает аудитор для разрешения проблем клиента или создания условий, при которых клиент в состоянии сделать это самостоятельно. Это любая форма оказания помощи в отношении разрешения проблем, связанных с налогообложением юридических или физических лиц, при которой аудитор сам не отвечает за результат внедрения предлагаемых решений, в частности за исчисление налоговой базы того или иного налога, порядок и сроки его уплаты, но помогает тем, кто ответственен за этот процесс.
Наряду с этим аудиторские фирмы могут оказывать услуги и по налоговому консультированию, создав консультационную службу по передаче знаний организациям и другим клиентам при помощи специально обученных и квалифицированных лиц, которые помогают заказчику выявить проблемы по налогообложению, проанализировать их, разрабо-
аудит
тать рекомендации по их устранению, а при необходимости содействовать решению этих проблем.
Налоговым органам в нашей стране не свойственно оказание консультационных услуг (услуги, которые они оказывают налогоплательщикам, нельзя отнести к консультационным, так как в данном случае речь идет о разъяснительной и информационной работе со стороны налоговых органов, осуществляемой в соответствии с НК РФ). Но потребность в налоговых консультациях имеется, поэтому в составе аудиторских фирм имеются налоговые консультанты (консультант по налогам и сборам), которые осуществляют консультирование клиентов по вопросам налогообложения и ведут разъяснительную работу среди налогоплательщиков. Специфика оказания услуг по налоговому консультированию обусловлена особым статусом аудитора — налогового консультанта — это советчик в области налогообложения и смежных с ним отраслей права, а не исполнитель предлагаемых им рекомендаций.
Проведение налогового аудита и сопутствующих ему услуг позволяет оценить правильность исчисления и уплаты налогов, минимизировать налоговые риски и возможные санкции за нарушение налогового законодательства и получить необходимую информацию для оптимизации налогообложения организации-клиента. В ходе налогового аудита проверяются соответствие налогового учета экономического субъекта требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения налогового учета и составления налоговой отчетности в РФ, соответствие налоговой отчетности экономического субъекта данным первичного учета. Также оцениваются последствия искажений, обнаруженных в учете, и предлагаются пути их устранения, обсуждается необходимость внесения изменений и дополнений в учетную политику для целей налогообложения, применяемую в организации.
Для решения этих задач необходимо использовать соответствующую методику, определяющую систему конкретных приемов и способов осуществления аудита налогообложения и включающую в себя:
— определение этапов и принципов аудита налогообложения;
— формирование способов и методов налогового аудита.
Для аудита налогообложения целесообразно выделить следующие этапы:
— согласование условий работы;
— сбор и оценка информации;
— анализ показателей налоговой и бухгалтерской отчетности, анализ учетной политики для целей налогообложения;
— планирование налогового аудита, включаю-
12 (204) - 2007
щее оценку аудиторских рисков, уровня существенности, формирование выборки, разработку плана и программы аудита налогообложения;
— проведение аудиторских процедур;
— анализ результатов аудиторской проверки, оценка налоговых рисков организации;
— подготовка отчета аудитора с рекомендациями по устранению выявленных нарушений налогового законодательства.
Содержание и взаимосвязь отдельных этапов аудита показывают, что каждый из них, по сути, представляет собой проект со своими задачами, методами их решения и результатами. Исследование этапов налогового аудита и соответствующих их характеристик позволяет систематизировать методы работы аудитора. Методы, используемые при решении проблем клиента, могут являться общими для всех организаций, но применяться в зависимости от задач, поставленных клиентом. Наиболее часто аудитор использует методы анализа и синтеза, идентификации проблем. При принятии решений также используются экономико-математические методы, которые подразделяются на различные типы и виды. Главное — оказать помощь клиенту в решении его проблем, помочь прийти к правильному решению, т. е. выбрать из множества вариантов один — наиболее экономически целесообразный.
Перед проведением налогового аудита и оказанием других сопутствующих услуг по налоговым вопросам аудиторская организация должна быть уверена в том, что достигнуто взаимопонимание с руководством организации относительно цели и характера предстоящей работы, содержания подготавливаемых итоговых документов, а также в определении состава и круга лиц, которые будут знакомиться с результатами работы. Проведение налогового аудита оформляется договором в соответствии с требованиями гражданского законодательства РФ. При заключении договора аудиторская организация должна руководствоваться положениями правила (стандарта) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита».
В договоре следует четко обозначить вопросы, по которым должно быть выражено мнение аудиторской организации. При этом вопросы должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь двоякого толкования.
Выполнение работ по предварительному анализу может включать несколько подэтапов:
— предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта;
— проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды.
ВСЕ для бухгалтера
43
АУДИТ
Предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта включает:
— общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения экономического субъекта;
— определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;
— проверка методики исчисления налоговых платежей;
— правовая и налоговая экспертиза существующей системы хозяйственных взаимоотношений;
— оценка документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;
— предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.
Выполнение данных процедур позволит рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций в организации и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого экономическим субъектом порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений экономического субъекта.
Этап проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита. При проведении работ осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установленным формам (налоговых деклараций, расчетов по налогам, справок об авансовых платежах и др.), а также правомерность использования налоговых льгот.
Сведения, содержащиеся в налоговой отчетности, проверяются и анализируются путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности. Аудиторская организация вправе анализировать первичные документы экономического субъекта, получать разъяснения от руководства о показателях и методиках, положенных в основу налогового расчета, а также может наблюдать за процессом проведения инвентаризации и участвовать в осмотре объектов, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или являющихся объектом налогообложения.
В рамках аудиторской проверки часть информации по налогам аудитор получает при проверке затрат, расчетов с поставщиками и покупателями,
финансовых результатов. На этапе аудита налогов
*
12 (204) - 2007
аудитору необходимо установить правильность определения налогооблагаемых баз и точность расчетов сумм налогов, подлежащих к уплате, правильность составления налоговых деклараций. А для этого необходимо проверить наличие всех необходимых первичных документов, договоров по различным финансово-хозяйственным операциям, а также соответствие указанных в расчетах данных данным бухгалтерского учета и подтвердить соответствие финансовых и хозяйственных операций действующему налоговому законодательству. В целях избежания арифметических ошибок рекомендуется проводить по каждому расчету сверку данных бухгалтерского учета, на основании которых составлен расчет, и арифметический подсчет в расчете. Также проверяется своевременность составления и представления налоговых деклараций и расчетов, своевременность уплаты налогов. Всю полученную в ходе проверки информацию аудитор регистрирует в своих рабочих документах, выявляет значимость ошибок и их влияние на достоверность отчетности, при необходимости корректирует план проверки.
При подготовке рекомендаций и предложений аудиторская организация должна соблюдать принцип осторожности суждений и выводов, сообщая о налоговых рисках, которые могут возникнуть у экономического субъекта при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве. Любые рекомендации и расчеты, сделанные аудиторской организацией, должны содержать ссылки на действующие нормативные документы.
В ходе проведения налогового аудита аудиторская организация должна исходить из того, что деятельность экономического субъекта осуществляется в соответствии с установленными нормативными актами, пока не получит доказательства противного. Вместе с тем аудиторская организация должна проявить достаточную степень профессионального скептицизма в отношении рассматриваемых счетов и документов, принимая во внимание высокую вероятность наличия нарушений налогового законодательства экономическим субъектом.
Налоговый аудит должен проводиться аудиторской организацией с профессиональной добросовестностью и тщательностью.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Об утверждении правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от
23.09.2002 № 696. * *
