Организация процесса налогового аудита расходов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Налого&ый аудит

ОРГАНИЗАЦИЯ ПРОЦЕССА НАЛОГОВОГО АУДИТА РАСХОДОВ

Л.В. УСАТОВА,

кандидат экономических наук, профессор кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» Белгородский государственный университет

Экспертиза налоговых обязательств должна осуществляться более детально по сравнению с аудитом в рамках проверки годовой отчетности организации. Это связано с тем, что налоговое и хозяйственное законодательство РФ является сложным и подвержено изменениям, а функциональные обязанности аудиторов при осуществлении годового аудита весьма обширны, что не всегда позволяет им охватить проверкой все возможные налоговые и правовые проблемы организации.

В практике российских аудиторов особое значение традиционно занимают вопросы оказания консультационных услуг проверяемым экономическим субъектам в области налогообложения. Сопутствующие услуги по налоговым вопросам относятся к тому роду услуг, которые являются совместимыми с проведением у предприятий аудиторской проверки [1].

В этой связи одним из видов инициативного аудита, получившим в последнее время особую актуальность и развитие, является налоговый аудит.

Налоговый аудит — это независимая проверка состояния бухгалтерского и налогового учета, а также расчетов организации по налогам и сборам, это экспертиза налоговых платежей клиента в целях выявления налоговых рисков и резервов снижения налоговой нагрузки на бизнес.

Определение основных принципов, этапов, основ взаимоотношений с налоговыми органами и ответственности сторон при проведении налогового аудита и оказания других сопутствующих услуг по налоговым вопросам рассматривается в методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренной Ко-

миссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11.07.2000 г. (протокол № 1). Данный документ носит рекомендательный характер, т. е. ее статус отличается от статуса правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые носят директивный характер при проведении обязательных проверок предприятий и рекомендательный при проведении инициативного аудита [2].

В соответствии с методикой под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта в целях выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

Концептуальная модель налогового аудита представлена на рис. 1.

Кроме того, в ходе аудита налогообложения оцениваются:

- соответствие порядка ведения налогового учета предприятия требованиям нормативных актов, регулирующих организацию и ведение налогового учета и составление налоговой отчетности в Российской Федерации;

- соответствие налоговой отчетности предприятия-клиента данным первичного и сводного учета, а также тем сведениям о деятельности экономического субъекта, которыми располагает аудиторская организация;

- финансовые последствия искажений, обнаруженных в налоговом учете, и пути их устранения;

Налоговый аудит - это независимая проверка состояния бухгалтерского и налогового учета, а также расчетов организации по налогам и сборам, это экспертиза налоговых платежей клиента в целях выявления налоговых рисков и резервов снижения налоговой нагрузки на бизнес

Л

Л

Объект - бухгалтерская и налоговая отчетность экономического субъекта, а также его первичные документы, налоговые регистры, договоры и прочие документы

Рис. 1. Концептуальная модель системы налогового аудита

- необходимость внесения изменений в применяемую клиентом методику налогового учета. Налоговый аудит проводится по следующим направлениям (рис. 2).

Налоговый аудит относится к специальным аудиторским заданиям и, следовательно, подпадает под действие правила (стандарта) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям».

В соответствии с методикой этап проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита. Помимо этого в практике аудита могут проводиться проверки правильности составления деклараций

о ч ю о о

я

н

я

«

с

А V

Проверка правильности формирования налогооблагаемой базы

А V

Проверка точности налоговых расчетов

А V

Проверка обоснованности использования налоговых льгот

V

Рекомендации по исправлению допущенных неточностей и нарушений

V

Оценка налоговых рисков, а также возможных последствий неисправления выявленных нарушений

Рис. 2. Направления осуществления налогового аудита

и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым юридическим лицом по месту нахождения его обособленных подразделений, что особенно актуально для крупных предприятий, имеющих разветвленную сеть обособленных подразделений [3].

Аудит налогообложения входит в общий план аудита и программу проверки любого предприятия, однако в отличие от налогового аудита в ходе аудита финансовой отчетности данные вопросы проверяются выборочным способом, и зачастую объем выборки, приемлемый для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности, является недостаточным для выражения мнения аудитора о достоверности налоговой отчетности. В зависимости от целей проверки, масштабов и характера деятельности аудируемого лица налоговый аудит может выступать как часть общего аудита или как отдельная услуга, специальное аудиторское задание.

В результате аудита налогообложения вырабатывается оптимальная стратегия действий в области налогообложения организации, разрабатывается методика минимизации налоговых платежей, упрощения учетных процессов, налаживаются и согласовываются действия финансовой, юридической и бухгалтерской служб организации.

По мнению автора, проведение налогового аудита необходимо прежде всего организациям, не подлежащим обязательному аудиту, т. е. для которых не проводится ежегодная проверка бухгалтерской отчетности. Обязательный аудит включает в себя такой раздел, как проверка расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами. К тому же многие организации пользуются консультационными услугами по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения не только в период проверки. Но

если предприятию нужно проверить только правильность исчисления и уплаты одного или нескольких видов налога и за какой-то определенный период (месяц, квартал, полугодие и т. д.), то тогда ему нецелесообразно заказывать общий аудит, а достаточно провести тематический либо комплексный налоговый аудит. Следующей категорией «потенциальных клиентов» по налоговому аудиту являются предприятия и организации, в которых за последние годы была произведена смена главного бухгалтера (бухгалтера). Частая смена главного бухгалтера негативно отражается на состоянии бухгалтерского учета и, соответственно, на качестве бухгалтерской и налоговой отчетности. Кроме того, в настоящее время налоговая система представляет собой сложное и запутанное взаимодействие законов, подзаконных актов и практики их применения. В имеющихся условиях начисление налогов на предприятии — это очень трудоемкая и сложная задача, которую решает бухгалтер, и частая смена бухгалтера только усугубляет данную задачу. В отдельную категорию заказчиков налогового аудита выделяем торговые предприятия, которые обычно регистрируются в форме общества с ограниченной ответственностью и, соответственно, по организационно-правовой форме не попадают под общий аудит. Исходя же из практики аудита, основным проблемным вопросом в таких организациях является порядок и методика исчисления налога на добавленную стоимость [4].

Вместе с тем, что выделяются категории «потенциальных клиентов» аудита налогообложения, считаем, что налоговый аудит актуален для всех предприятий и организаций, в которых производятся отчисления в бюджет и внебюджетные фонды. Следует отметить, что положительное заключение по налоговому аудиту нельзя трактовать как подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в целом, хотя очевидно, что факт подтверждения налоговой отчетности серьезно повышает шансы на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Перед проведением налогового аудита рекомендуется удостовериться, что достигнуто взаимопонимание с лицом, заказавшим выполнение

специального аудиторского задания, по поводу цели и характера предстоящей работы, содержания итоговых документов, так как экономический субъект, заказавший проведение налогового аудита, может рассчитывать, например, на попутные и бесплатные консультации по законному уменьшению налоговых платежей и т. п.

В процессе налогового аудита аудиторам рекомендуется рассказывать по мере необходимости заказчику налогового аудита о своих профессиональных подходах к проведению работ, рассчитанном уровне существенности, использовании выборочного метода и делать ссылки на действующие нормативные документы при составлении рекомендаций и расчетов по налоговым вопросам.

В ходе проведения налогового аудита и по его результатам появляется необходимость общения аудиторской организации с налоговыми органами не только в порядке представления интересов экономического субъекта, что регулируется Гражданским кодексом РФ (ГК РФ) и Налоговым кодексом РФ (НК РФ), но и по таким вопросам, как получение аудиторских доказательств при выполнении специального аудиторского задания и разъяснений по актам проверок, проведенных налоговыми органами.

Конечным этапом проведения налогового аудита является подготовка следующих документов:

а) заключения по результатам проведения налогового аудита;

б) отчета по результатам проведения налогового аудита (если его подготовка предусмотрена условиями договора).

Понятие «аудиторское заключение» при проведении налогового аудита не применяется, так как оно относится к обычному аудиту и характеризует документ совершенно другого плана и назначения. Здесь же речь идет о заключении по результатам проведения налогового аудита и о заключении о результатах выполнения специального аудиторского задания по проведению налогового аудита, что на самом деле одно и то же.

При проведении налогового аудита с руководством экономических субъектов необходимо вести разъяснительную работу в отношении того, что обычный аудит и специальный налоговый аудит требуют разных аудиторских процедур (хотя они могут и пересекаться), и в результате выдаются различные итоговые документы [3].

Отчет следует рассматривать как аналог друго -го документа, составляемого по итогам обычного аудита, — письменной информации аудитора руко-

водству экономического субъекта по результатам проведения аудита, поскольку при подготовке отчета рекомендуется руководствоваться требованиями одноименного правила (стандарта). Результатом оказания других сопутствующих услуг по налоговым вопросам могут быть различные документально оформленные материалы типа расчетов, схем, предложений.

В соответствии с методикой налоговый аудит может включать проведение следующих аудиторских заданий и сопутствующих услуг по налоговым вопросам: оценка правильности определения налогооблагаемой базы; оценка правомерности применения налоговых льгот; оценка правильности расчета налоговых обязательств; расчет налоговых последствий для экономического субъекта в случаях некорректного применения норм налогового законодательства; налоговое сопровождение — текущее консультирование по вопросам применения норм налогового законодательства; экспертиза актов налоговых органов, касающихся вопросов налогообложения; налоговое планирование и оптимизация налогообложения; защита интересов налогоплательщика в арбитражных судах и судах общей юрисдикции; задания, получаемые от государственных органов, связанные с налогообложением; постановка налогового учета; представительство интересов экономического субъекта в налоговых и других органах исполнительной власти.

Практика свидетельствует, что в последние годы наибольшее развитие у аудиторов получили развитие такие сопутствующие аудиту услуги, как налоговый консалтинг и налоговое планирование.

Аудиторско-консалтинговые группы постоянно работают над своей репутацией, повышая качество рекомендаций, а иногда и влияя на экспертном уровне на законодательную и нормативную базу, в том числе при помощи авторитета своих клиентов. В зависимости от того, что больше всего необходимо клиенту (чтобы решение налоговой проблемы нашли за него, чтобы ему помогли решить проблему или чтобы научили, как решать), на практике налоговое консультирование осуществляется тремя методами — экспертным, процессным и обучающим. К предпочтительным относятся экспертный и обучающий методы, так как они являются более конкретными и надежными [3].

В настоящее время можно выделить четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой.

Бухгалтерский подход является традиционным. Он заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета.

Юридический подход включает разработку методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения, т. е. более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта в учете.

Специальный подход заключается в разработке методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и др.).

При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида их деятельности. К таким методикам можно отнести методики аудита предприятий торговли, сельскохозяйственных предприятий, строительных организаций, банков, страховых организаций, инвестиционных институтов и др.

При разработке методики для налогового аудита в организациях промышленности целесообразно использовать отраслевой подход с учетом положений методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», так как это позволит учесть особенности проверки состава доходов и расходов на выполнение работ, организацию управленческого учета и т. д.

Методика аудита отдельных налогов, уплачиваемых организацией, разрабатывается примерно по такой же схеме, как и методики аудита отдельных участков бухгалтерского учета. Так, составляется методика, которая может включать:

1) цель и задачи налогового аудита;

2) перечень основных нормативных документов, регулирующих порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов;

3) объекты аудита;

4) программу аудиторской проверки;

5) источники информации, используемые при аудите: первичные документы по разделу учета и налогообложения; регистры налогового учета; регистры синтетического и аналитического учета; налоговые декларации;

6) план аудиторской проверки;

7) классификатор возможных нарушений и типичных ошибок;

8) особенности проведения аудита в условиях использования персональных компьютеров [2].

Выбор метода проведения аналитических процедур или проектирования теста зависит от поставленной цели при проведении налогового аудита. При последовательном анализе правильности определения налогооблагаемых баз, правомерности применения налоговых льгот и правильности расчета налоговых обязательств аудитору рекомендуется сначала применить так называемый метод чтения (анализа) налоговых деклараций.

Данный метод используется для подтверждения правильности заполнения налоговых деклараций и реальности отражения задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами в соответствующих статьях баланса.

Особое внимание при применении данного метода следует обратить на наличие в отчетности необычных показателей и сумм.

Метод анализа бухгалтерских счетов при расчете с бюджетом и внебюджетными фондами рекомендуется применять при осуществлении проверок для использования полученной информации в разработке проектов по минимизации налоговых платежей, налаживанию налогового учета и документооборота, а также построению схем взаимоотношений с другими хозяйствующими субъектами и государством.

Этапы применения основных методов представлены на рис. 3.

Достаточно эффективен метод отраслевого сравнительного анализа, который используется для сопоставления налоговых показателей предприятия со среднеотраслевыми данными. Преимуществом отраслевого сравнительного анализа является то, что в результате его проведения аудитор глубже понимает содержание бизнеса клиента. Конечно, это справедливо при условии, что налоговые показатели и их динамика отражают объективную закономерность развития отрасли. Кроме того, должна быть доступна информация необходимого качества, на основе которой можно было бы проанализировать данные других организаций конкретной отрасли.

Аудитору целесообразно составить свою собственную схему налогообложения организации, исходя из тенденций ее развития и собственного понимания бизнеса клиента. Сравнение фактических данных клиента с расчетами самого аудитора позволит осуществить проверку более тщательно.

В процессе подтверждения правильности исчисления отдельных налогов аудиторы, используя налогооблагаемую базу, сравнивают полученные показатели с данными предприятия. Для этого

Методы налогового аудита

Рис. 3. Этапы использования методов налогового аудита

Метод анализа налоговых деклараций

Метод анализа бухгалтерских счетов

Проведение построчного анализа налоговых деклараций с использованием аудиторских таблиц

т

Проверка правильности формирования налогооблагаемых баз путем анализа данных

аналитического учета *

Проверка расчета налоговых обязательств перед

бюджетом * -

Выявление расхождения между данными, рассчитанными аудитором на основании аналитического учета, и данными, отраженными в налоговых декларациях

Выяснение причины расхождения

т -

Отражение всей полученной информации в отчете о проделанной работе с приложением всех аудиторских таблиц

Т —

Квалифицированное аудиторское заключение и рекомендации по исправлению замечаний, сделанных аудитором

заполняются результаты предыдущих разделов проверки, выполняют расчет следующие рабочие документы: «Расчет выручки», «Расчет налогооблагаемой прибыли». Правильность применения на предприятии ставок по различным налогам и сборам устанавливается аудиторами путем сравнения фактических ставок с их значениями, регламентированными нормативными документами для соответствующих условий (виды деятельности, группы продукции и товаров, льготы).

Для проверки обоснованности применяемых на предприятии льгот по отдельным налогам аудиторы заполняют рабочий документ «Контроль

Проанализировать информацию о правильности формирования налогооблагаемой базы и своевременности уплаты налога в бюджет и отразить это в отчете о проделанной работе

льготы по налогу». Результаты расчета сравниваются с фактическим льготами и выявляются отклонения.

Литература

1. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 398 с.

2. Аудиторская деятельность: Учебные материалы / Сост. В. В. Калинин. — М.: ООО «ИКФ Омега-Л», 2003.

3. Кисилевич Т. И. Налоговый аудит в строительстве: Учеб. пособие / Т.И. Кисилевич, Е.Н. Хачемизова. — М.: Финансы и статистика, 2006. — 208 с.

4. Богатая И.Н., Лабынцев Н. Т., Хаханова Н. Н. Аудит: Учеб. пособие. Серия «Высшее образование». — Ростов н/Д: Феникс, 2005. - 544 с.