CC BY
531
11.8. НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ КАК СУБЪЕКТ НАЛОГОВОГО ПРОЦЕССА
Озерова Татьяна Алексеевна, соискатель кафедры финансового права. Место учебы: Российская академия правосудия (г. Москва). Должность: нотариус. Место работы: Ивнянский нотариальный округ, Белгородская область РФ.
Аннотация: В данной статье рассматривается налоговый агент как субъект налогового процесса. Понятие ««налоговой агент» является специальным термином, используемым в налоговом праве, и определяется только этим правом. В соответствии с НК РФ права налогоплательщиков и налоговых агентов полностью совпадают, однако самостоятельный налогово-процессуальный статус налогового агента требует уточнения. Статья посвящена исследованию особенностей процессуального налогового статуса агентов, произведенного с точки зрения налогового права, как публичного процессуального права.
Ключевые слова: налоговый процесс, налоги, налоговый агент, налоговая обязанность, налоговый учет.
FISCAL AGENT LIKE A SUBJECT IN A TAX PROCEEDING
Ozerova Tatyna Alekseevna, competitor of finance law department. Place of study: Russian academy of justice. Position: public notary. Place of employment: Ivnyanskiy notary district, Belgorod region.
Annotation: In this clause the Fiscal Agent consider like the subject in the tax proceeding. The concept - ««Fiscal Agent» is the special term, which use in the Fiscal law and it defines with only this law. In compliance with NK RF rights of taxpayer and fiscal agent completely agree, but an independent tax proceeding status of fiscal agent needs in specification. The clause devotes for research of tax proceeding agents specials, which produce from a perspective of fiscal law, like a public proceeding law.
Key words: tax proceedings, taxes, Fiscal Agent, tax obligation, tax accounting.
В статье 19 НК РФ установлено что, налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы. В порядке, предусмотренном НК РФ, плательщиками налогов являются также филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций по месту их нахождения.
Применяемое понятие «налогоплательщик» является специальным термином, используемым только в налоговом праве, и определяется только этим правом.
В соответствии со ст. 24 НК РФ права налогоплательщиков и налоговых агентов полностью совпадают, однако самостоятельный налогово-процессуальный статус налогового агента требует уточнения.
Процессуальное положение налоговых агентов имеет несколько особенностей.
При рассмотрении особенностей процессуального налогового статуса налоговых агентов мы не будем исходить из принятого подхода исследования, при котором налоговый агент (его права и обязанности) рассматриваются с точки зрения гражданско-правовых (частных) отношений и налогово-правовых (публичных) отношений.
Вопросами исследования налогово-процессуального статуса налогового агента занимались А.В. Брызгалин,
В.Ф. Евтушенко, В.Е. Кузьмиченкова.
Рассмотрение налогово-процессуального статуса налогового агента в данной статье будет произведено с точки зрения налогового права - как публичного процессуального права.
Правовое положение налоговых агентов имеет специфический характер, поскольку они не являются ни налогоплательщиками (при исполнении ими налоговопроцессуальных функций (обязанностей)), ни налоговыми органами. С точки зрения налоговопроцессуального права, являясь субъектами публичного права, налоговые агенты призваны исчислять, удерживать и перечислять налоги, таким образом, фактически совершать действия в публичных интересах. Налоговые агенты выступают процессуальными посредниками между налогоплательщиками (имеющими в этом случае формально-пассивный статус) и государством, с которым находятся в публичноправовых отношениях. В отношениях с налогоплательщиком (имеющим формально-пассивный статус) налоговый агент также находится в публичноправовых отношениях, так как эти отношения являются строго процессуальными и определяются только нормами публичного права - налогового права (процессуального права).
Этим обстоятельством и определяется специфика правового статуса налоговых агентов. Законодательство о налогах и сборах возлагает на налоговых агентов обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет налогов1. Налоговые агенты участвуют в процессе (порядке) уплаты налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость. Указанные налоговые платежи являются бюджетообразующими, что подтверждает особую роль в налогообложении налоговых агентов - как процессуальной категории. Участие в налоговом процессе налоговых агентов вызвано как экономической целесообразностью (уменьшением количества платежных операций и сокращением сроков поступления денежных средств в бюджеты), так и реализацией принципа удобства налогообложения. Налоговые агенты, являясь одним из главных участников налогового процесса, процессуально исключают возможности уклонения от уплаты налогов, повышая тем самым эффективность самого налогового процесса (как экономической категории).
Как сам налоговый процесс, так и правовой статус его участников - налоговых агентов, являющихся важным звеном в механизме уплаты бюджетообразующих налогов, остаются малоизученными. Объяснение этому кроется в двух группах причин, объективной - наличие определенных издержек в законодательстве о налогах и сборах, и субъективной -твердым нежеланием юридической общественности признавать налоговый кодекс экономическим законом и рассматривать его не с точки зрения привычной классической структуры правоотношений (применяя к самим налоговым правоотношениям и к субъектам этих правоотношений известные юридической общественности частное и публичное право), а с точки зрения экономики, как основы для понимания сущности налоговых отношений, и политики, как концентрации экономических отношений, оформленных в фор-
1 Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 года №146-ФЗ Часть 1 ст.24; СПС «КонсультантПлюс».
ме процессуального закона. Закон применительно к налоговым правоотношениям должен рассматриваться исключительно как процессуально-правовая форма публичных экономических отношений, имеющих в своей подавляющей основе добровольный, а не принудительный характер.
Налоговое правоотношение, основным экономическим содержанием которого является уплата налогов в бюджет, является одной из основных категорий налогового права, отражающей его двойственность - материальную и процессуальную составляющую, что обеспечило ему особое место в правовой системе Российской Федерации и особое внимание в правовой науке2.
Существуют различные точки зрения относительно определения налоговых правоотношений. Налоговые правоотношения рассматриваются в данном случае исключительно для определения места налоговых агентов в налоговом процессе ввиду сложности их правовой квалификации. Существует подход, заключающийся в том, что налоговые правоотношения рассматриваются как «общественные отношения по распределению бремени публичных расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, всеобщности, экономической обоснованности (соразмерности), имеющие организационно-имущественный характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами)»3.
Общественные отношения, урегулированные нормами налогового права, обладают всеми признаками правоотношений: участниками правоотношений могут быть только субъекты права; наличие юридической связи между участниками; основой возникновения, изменения или прекращения правоотношений является правовая норма; осуществление прав и исполнение обязанностей участниками правоотношений обеспечивается мерами государственного принуждения. Указанные признаки характерны как для материальных, так и для процессуальных правоотношений (в рассматриваемом случае).
Общественные отношения, урегулированные нормами налогового права, представляют собой разновидность финансовых правоотношений: возникают и развиваются в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований, одной из сторон всегда является государство, уполномоченный государством орган или муниципальное образование, а также являются имущественными4.
Исходя из вышеуказанной специфики налоговых правоотношений, правосубъектность участников налоговых правоотношений является специальной. Правосубъектность определяется установленным налоговым
2 См.: Брызгалин А,В. Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М. 1998.; Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. Спб. 2003.; Карасева М.В. Налоговое право России: учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н. проф. Ю.А. Крохина. М. 2003.; Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М. 2001.; Пепеляев С.Г. Налоговое право: учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.2003.; Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М. 1997.
3 См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.2003. С. 141.
4 См.: Финансовое право: учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 2-е изд., перераб. и доп. М. 2000. С. 60-61; Тосунян Г.А., Викулин А.Ю. Финансовое право: конспекты лекций и схемы: учебное пособие. М. 2001. С. 74; Налоговое право России: учебник для вузов/Отв. ред. д.ю.н. проф. Ю.А. Крохина. М. 2003. С. 191.
законодательством набором прав и обязанностей, которыми наделяются участники публично-правовых налоговых правоотношений для реализации главной цели налогового права как экономического закона - наполнения бюджета.
Механизм уплаты налогов и сборов затрагивает не только налогоплательщиков, но и других субъектов налогового процесса. Привлечение к уплате налогов помимо налогоплательщиков иных лиц вызвано как наличием в налоговом процессе «технических» вопросов, так и возможностью со стороны государства повысить эффективность процесса наполнения бюджета (в том числе снизить издержки налогового контроля и количество нарушений законодательства о налогах и сборах). Эти причины побуждают законодателя включить в состав субъектов налогово-процессуальных правоотношений лиц, которые не являются субъектами имущественных налоговых норм.
Для обозначения группы этих лиц (по отношению к налоговому процессу) можно использовать определение, которое одним из первых ввел в юридический оборот А.В. Брызгалин: «лица, содействующие уплате налогов». В качестве определяющего признака этой группы процессуальных субъектов может являться то, что они способствуют или обеспечивают надлежащее исполнение прав и обязанностей налогоплательщиков и уполномоченных органов. К ним можно отнести: кредитные организации, налоговых агентов, нотариусов, суды, арбитражные суды и суды общей юрисдикции, и др.
Налогово-процессуальные правоотношения обладают индивидуальными признаками, присущими только данным отношениям, которые позволяют не только выявить их сущностные черты, но и отграничить от смежных правоотношений.
Поскольку налоговая обязанность является основной публичной обязанностью для налогоплательщиков, а также связана с безвозмездным изъятием части собственности физических лиц и организаций, то ее реализация должна осуществляться на основе детально регламентированных экономически взаимоувязанных правил, имеющих статус процессуального закона. Их несоблюдение может повлечь признание обязанности по уплате налога неисполненной и применение мер принудительного взыскания (ст. 46-48 НК РФ). Сложности при признании налоговой обязанности исполненной во многом связаны не только (не столько) с вопросом о применяемом в налоговом праве типе правового регулирования (запретительный или общедозволительный), сколько с детальной регламентацией всего налогового процесса, исключающей субъективизм процессуальных участников.
С правовой точки зрения уплата налога представляет собой активные действия налогоплательщика по передаче денежных средств в собственность государства и муниципальных образований. С экономической точки зрения в этом процессе происходит преобразование экономической категории «налог» в категорию «бюджетные средства». Уплата налогов (сборов) представляет собой конечную цель, на достижение которой направлена налоговая политика государства, и в тоже время это является началом бюджетных правоотношений, на которые у государства есть бюджетная политика. Общие требования по исполнению налоговой обязанности закреплены в ст. 45 НК РФ.
С точки зрения права имеет значение как порядок уплаты налога налогоплательщиком, так и факт поступления денежных средств в бюджет. Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов
влечет прекращение налогового правоотношения и приводит к возникновению бюджетных отношений.
Это еще раз подтверждает, что налоговый процесс является разновидностью финансовых правоотношений.
Объект налогообложения возникает в результате хозяйственной деятельности налогового агента как субъекта иных (не налоговых) правоотношений - гражданско-правовых, трудовых и др. Налоговый процесс не регулирует эти отношения, но определяет налогово-процессуальные процедуры последствий финансово-хозяйственных операций и деятельности, а также использует терминологию отраслей права регулирующих финансово-хозяйственную деятельность. А.С. Морозов отмечает, что не всякий источник выплаты доходов налогоплательщику является налоговым агентом, а лишь в прямо предусмотренных законом случаях5. Это соответствует ст. 57 Конституции РФ: «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Однако, являясь экономическим законом, Налоговый Кодекс РФ определяет процессуальный статус налогового агента как совокупность наличия экономических и юридических оснований, позволяет говорить о конкретном субъекте как о процессуальной фигуре - налоговом агенте.
При определении статуса налогового агента нами учитывается характер только налогово-
процессуальных правоотношений. Налоговыми агентами признаются лица, являющиеся источниками выплаты доходов налогоплательщикам, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию с налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, однако ответственность за неисполнение вышеуказанных обязанностей налоговый агент несет уже в процессуальном статусе налогоплательщика.
Исходя из общих принципов регулирования процессуального института налоговых агентов и содержания соответствующих норм законодательства о налогах и сборах, можно выделить следующие основные признаки правового статуса налоговых агентов:
правовой статус налогового агента - процессуальный;
2) правовой статус налогового агента является производным от статуса налогоплательщика (правовой статус налогового агента не может возникнуть без наличия налогоплательщика);
3) налогово-процессуальные права налоговых агентов тождественны правам налогоплательщиков (если иное не предусмотрено законодательством);
4) налоговый агент обязан исчислить налог;
5) налоговый агент обязан удержать налог;
6)налоговый агент обязан перечислить налог в бюджетную систему РФ 6.
Указанное составляет основу характеристики правового статуса налогового агента как участника налогового процесса. В ст. 24 НК РФ содержатся и другие обязанности, определяющие правовой статус налогового агента как участника налогового процесса, но эти обязанности являются дополнительными (иногда их называют: производными, вторичными, в зависимости от цели и позиции рассмотрения вопроса).
5 См.: Морозов А.С. Правовой статус налогового агента // Законодательство. 2000. № 7. С. 44.
6 Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 года №146-ФЗ Часть 1 ст.24; СПС «КонсультантПлюс».
Для определения юридического содержания налогово-процессуальных правоотношений с участием налоговых агентов проведем анализ их обязанностей, установленных Налоговым кодексом РФ.
Налоговые агенты выполняют функции по исчислению, удержанию с налогоплательщиков и перечислению сумм налогов. Правовые последствия действий налоговых агентов наступают для налогоплательщиков, в финансово-хозяйственных отношениях с которыми налоговые агенты находятся. В соответствии со ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Обязанность по исчислению суммы налога определяется исходя из законодательно установленных элементов налогообложения. В настоящее время налоговыми агентами производится исчисление следующих налогов: налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.
Кроме того, ст. 24 НК РФ предусматривает дополнительные обязанности налоговых агентов, связанные с необходимостью осуществления налогового контроля: в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог с налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Необходимо рассмотреть вопрос о том, в каких отношениях находятся налогоплательщик и налоговый агент при исполнении последним своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. В связи с чем, следует учесть, что исполнение налоговой обязанности в исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, может быть возложено не на налогоплательщика, а на других лиц, в частности, в соответствии с НК РФ - налогового агента.
Если рассматривать налогово-процессуальный статус налогового агента с правовой точки зрения, практически на одного субъекта налогово-процессуальных отношений, остающегося в налогово-процессуальном статусе «налогоплательщик» и выполняющего свою собственную налоговую обязанность, в одном из исключительных случаев, установленных НК РФ, в а именно ст.24 НК РФ, может быть возложена дополнительная налоговая обязанность с приобретением нового для него второго налого- процессуального статуса «налоговый агент», производного от налоговопроцессуального статуса другого налогоплательщика в связи с выполнением последним налогоплательщиком, в свою очередь, его налоговой обязанности, ввиду чего, возникают сложности правовой квалификации системы производных обязанностей, а также оснований дополнительной налоговой ответственности с юридической точки зрения третьего лица, выступающего в качестве налогового агента.
Полагаем, что с целью окончательного определения понятий «налогоплательщика» и «налогового агента»,
как двух самостоятельных участников налогового процесса (в двух разных качествах, в лице, возможно, одного субъекта правоотношений), уже на стадии постановки на учёт в налоговом органе необходимо разграничить данные независимые процессуальные статусы. Тем более, возможность такого разграничения, когда налоговый агент не является налогоплательщиком, утверждается п.10 ст.84 НК РФ, где указано: организации - налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, подлежат учету в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном главой 14 НК РФ для организаций -налогоплательщиков. К сожалению, решение данной проблемы не нашло отражения в ст.24 НК РФ.
Вместе с тем, хотелось бы обратить внимание, что исходя из смысла подп.4 п.3 статьи 24 НК РФ о том, что налоговый агент обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога, - налоговыми органами осуществляется отдельный налоговый учет налоговых агентов.
В целях обеспечения реализации указанной нормы НК РФ и разграничения процессуальных статусов налогоплательщика и налогового агента необходимо внести соответствующие дополнения в обязанности налоговых агентов. Поэтому целесообразно предложение дополнить подп.1.1 п.3 ст.24 НК РФ следующего содержания: «3. Налоговые агенты обязаны:
1. правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;
1.1. встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим кодексом...».
Основным процессуальным субъектом налоговых правоотношений является государство или муниципальное образование. Следовательно, беря за основу процессуальных отношений - публичность налогов, можно сделать вывод о равноправии и налогоплательщика и налогового агента перед основным субъектом налогово-процессуальных отношений. Налоговый агент не является ни представителем государства (не наделяется никакими властными полномочиями), ни представителем налогоплательщика, а является наряду с государством (муниципальным образованием) и налогоплательщиком самостоятельным (не связанным ни с кем никоим образом в рамках налогового права) процессуальным субъектом (что подтверждается тождеством его прав с налогоплательщиком). Таким образом, налоговые агенты выполняют свои функции как участники налогового процесса.
История развития налогового законодательства (в том числе и Российского) свидетельствует о том, что в различные периоды времени в механизм налогообложения включались лица, содействующие уплате, которые создали методическую основу для их законодательного введения в современный налоговый процесс.
В обязанности налоговых агентов входит часть обязанностей налогоплательщиков. Налоговые агенты обязаны вместо налогоплательщиков исчислить сумму налога, удержать ее с налогоплательщика и перечислить в бюджет. После этого в налоговый процесс включается следующий субъект (посредник между налоговым агентом и бюджетом) - банк.
Рассматривая процессуальный статус налогового агента, следует отмежевывать его от представительства. В соответствии со ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Налоговые и гражданские отношения имеют различную правовую природу, институт уполномоченного представительства в налоговых отношениях следует рассматривать как процессуальный институт, который имеется в налоговом процессе, но имеет частноправовое происхождение
(оформление, порядок). Налоговый агент как процессуальный субъект имеет права, аналогичные налогоплательщику, и сам может иметь представителя.
Нормы гражданского права распространяются на институт представительства в налоговом процессе только на порядок выдачи (оформления) доверенности.
Таким образом, при рассмотрении процессуального положения налоговых агентов и лиц, содействующих уплате налогов, необходимо отметить следующее.
Лица, участвующие в налоговом процессе, включают в себя банки, налоговых агентов и представителей (налоговые органы и налогоплательщики в данном параграфе не рассматриваются). Объединяющим признаком данной группы процессуальных субъектов является то, что они являются факультативными. Вместе с тем процессуальное положение каждого вида субъектов, включенных в данную группу, имеет свою специфику и связано с правовым статусом налогоплательщика.
Важнейшей функцией банков в налоговом процессе является исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление денежных средств в бюджетную систему РФ, решений о взыскании налогов, о приостановлении операций по счету, выдача справок и т.п..
Основной обязанностью налоговых агентов является исчисление, удержание и перечисление сумм налогов. Они одновременно выполняют функции по содействию налоговому контролю и уплате налогов. Данная группа субъектов налоговых правоотношений реализует как частные, так и публичные интересы в сфере налогообложения.
В силу специфики публичного права во всех группах налоговых правоотношений (включая налоговый процесс) государственные органы и (или) органы местного самоуправления реализуют государственную власть.
В налоговый процесс включаются также две группы налоговых правоотношений - по взиманию налогов и по осуществлению налогового контроля. Налоговый процесс, выступая элементом налоговой системы Российской Федерации, опирается на процессуальные нормы законодательства о налогах и сборах и воплощается в правоприменительных актах, виды и порядок принятия которых регулируются налоговым законодательством.
Кроме того, в ряде случаев публичные обязанности по налоговому контролю возлагаются на банки. Они в соответствии со ст. 86 НК РФ обязаны сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя, о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств в налоговый орган по месту их учета в трехдневный срок со дня соответствующего события. Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и
граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также справки об остатках электронных денежных средств и переводах электронных денежных средств в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение 3 дней после мотивированного запроса налогового органа. Указанные обязанности возлагаются на банки в целях осуществления налогового контроля, являются по юридическому содержанию нормами налогового процесса.
Таким образом, все рассмотренные субъекты исполняют публичные обязанности в рамках налогового процесса. Кроме того, отличительной чертой их правового статуса является то, что в НК РФ предусматриваются в основном обязанности и ответственность этой группы субъектов налогового процесса.
Как уже отмечалось, в соответствии со ст. 24 НК РФ на налоговых агентов возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению сумм налогов. Чаще всего эта обязанность рассматривается как триединая, т.е. состоящая из трех обязательных элементов, необходимых и достаточных для уплаты налога налоговыми агентами. Обязанность налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению налогов может быть рассмотрена как единая процедура, в которой каждый из компонентов следует один за другим и обусловливает (обеспечивает, подготавливает) совершение последующих действий по уплате налогов. Поэтому данная обязанность налоговых агентов может быть представлена как составная часть налогового процесса, а именно процедура исполнения налоговой обязанности.
Рассмотрение данной обязанности в процедурном аспекте позволяет разделить ее на составляющие элементы, каждый из которых образует особый этап исполнения налоговой обязанности, и проанализировать каждый из этих элементов.
Первым элементом триединой обязанности налоговых агентов является необходимость исчислить сумму налога, в дальнейшем подлежащую удержанию с налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет. Известно, что исчисление налога - это обязательный этап исполнения налоговой обязанности. Как указывается в ст. 17 НК РФ, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в число которых включен и порядок исчисления налога. Таким образом, данный элемент относится к обязательным элементам закона о налоге, без которого он не может считаться установленным. Данная обязанность может быть возложена на налогоплательщика, налоговые органы или налогового агента. При этом, как следует из текста ст. 17 НК РФ, обязательным процессуальным субъектом, исчисляющим налог, является лишь налогоплательщик.
Проведем анализ понятия и юридической сущности процесса исчисления налогов налоговыми агентами. Например, Ю.А. Крохина порядок исчисления налога определяет как процессуальное действие, согласно которому налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период7. По мнению А.В. Брызгалина, исчисление налога рассматривается как первая стадия налогового производства, представляющая собой совокупность
7 См.: Налоговое право России: учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н. проф. Ю.А. Крохина. М. 2003. С. 61
действий соответствующего лица по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет8.
Исчисление налога в соответствии со ст. 52 НК РФ, включает в себя три вида действий: определение налоговой базы, установление налоговой ставки и применение налоговых льгот. Иногда к исчислению налога относят определение объекта налогообложения и собственно расчет суммы налога9. Необходимо отметить, что поскольку объект налогообложения - это юридический факт, влекущий возникновение обязанности уплатить налог, то он предшествует исчислению налога и поэтому не может включаться в данный процесс как таковой, но признание этого юридического факта, влекущего налоговые последствия, и есть начало определения налоговой базы.
В НК РФ содержатся как общий порядок исчисления налогов, так и специальные правила определения сумм конкретных налогов. В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В статье 54 НК РФ содержатся нормы, устанавливающие общий порядок исчисления налоговой базы налогоплательщиками, в том числе определяющие данные, на основании которых налогоплательщики определяют налоговую базу.
Исходя из ст. 52 НК РФ порядок исчисления налогов для налогоплательщиков и налоговых агентов одинаков. Таким образом, налоговые агенты должны исчислять налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, с учетом особенностей, установленных налоговым законодательством.
Следует отметить, что исчисление налога представляет собой действия по определению размера налоговой обязанности, то есть доли имущества налогоплательщика, подлежащего отчуждению в пользу государства или муниципального образования. В этом и заключается юридическая сущность данной стадии налогового процесса.
НК РФ содержит ряд норм, прямо не регулирующих порядок исчисления налога, но оказывающих серьезное влияние на весь процесс исполнения налоговой обязанности. Так, ст. 40 НК РФ содержит правила определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения, ст. 55 НК РФ определяет налоговый период как календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Вопрос о том, обязан ли налоговый агент применять налоговые льготы или это исключительное право налогоплательщика, которое он реализует самостоятельно, вообще не стоит в силу того, что в ст. 52 НК РФ указано, что исчисление суммы налога происходит исходя из налоговой баз, налоговой ставки и налоговых льгот.
Следует также отметить, что во многих случаях право налогоплательщиков на получение налоговой льготы связывается налоговым законодательством со специальными условиями ее предоставления (например,
8 См.: Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М. 1998. С. 264
9 См. Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М. 1998. С. 265
право на возврат НДС). Следовательно, возможность применения налоговых льгот есть право налогоплательщика, которое при этом корреспондирует с обязанностью налоговых агентов в предусмотренных налоговым законодательством случаях исчислять налоги с учетом имеющихся у налогоплательщиков налоговых льгот.
Из всех субъектов налогового процесса удерживают налоги только налоговые агенты. Похожая обязанность (полномочие) предоставлена налоговым органам (зачет излишне удержанного или взысканного налога), однако она имеет принципиально иную правовую природу.
В налоговом праве институт удержания налогов практически не исследован. Удержание фактически определяется как несовершение налоговым агентом определенных действий, что не отражает в полной мере их специфики.
Вместе с тем институт удержания хорошо известен гражданскому праву и рассматривается в двух значениях: как один из способов обеспечения исполнения обязательств (статьи 359, 360, 712, 790, 972, 996 ГК РФ) и как способ их погашения, а именно, как разновидность прекращения обязательства зачетом (статьи 410-412, 612, 866, 875, 997 ГК РФ).
В финансовом праве понятие удержания налогов предметно не рассматривалось, что усложняет исследование этого важного этапа исполнения налоговой обязанности. Очевидно, что при удержании налога налоговым агентом выплачиваемые налогоплательщику доходы уменьшаются на величину исчисленных налогов. При этом с момента удержания налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по уплате сумм налогов считается исполненной.
Удержание налога можно определить как невыплату налоговым агентом причитающихся налогоплательщику доходов на величину сумм налогов, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ.
В отличие от исчисления налога, которое всегда выражается в активных действиях налогового агента, удержание - это бездействие, отказ от совершения каких-нибудь действий по выплате налогоплательщику исчисленной суммы налога. Затруднительно определить критерии правомерности такого бездействия налогового агента. Более правильным, на наш взгляд, является рассматривать удержание как процессуальные действия в рамках налогового процесса.
Проведенный анализ содержания процессуального статуса налоговых агентов позволил сформулировать следующие основные выводы.
1. Исчисление, удержание и перечисление налога представляет собой единую обязанность, возникающую на основании процессуальных норм, и включающую три этапа (налоговые процедуры), последовательно сменяющих друг друга (налоговое производство).
2. Исчисление налога - это первый этап (первая налоговая процедура) исполнения триединой обязанности (налогового производства) налоговых агентов, включающий в себя действия: определение налоговой базы, применение налоговой ставки, использование налоговой льготы .
3. При удержании налога происходит уменьшение источником доходов сумм выплат, причитающихся налогоплательщику, на величину сумм налогов, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ - это вторая налоговая процедура.
4. Перечисление налогов представляет собой их уплату в безналичной форме (третья налоговая процедура).
Анализ норм НК РФ, посвященных уплате налогов, показывает, что механизм исполнения налоговой обязанности налоговым агентом является неотъемлемой составной частью налогового процесса.
Список литературы
1 Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина.- М. 1998.; Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. -Спб. 2003.; Карасева М.В. Налоговое право России: учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н. проф. Ю.А. Крохина.- М. 2003.; Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. - М. 2001.; Пепеляев С.Г. Налоговое право: учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. -М.2003.; Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. - М. 1997.
2. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.2003. - С. 141.
3. Морозов А.С. Правовой статус налогового агента // Законодательство. -2000. -№ 7.- С. 44.
4. Налоги и налоговое право. Учебное пособие/ Под ред. А.В. Брызгалина. -М. 1998.- С. 264
5. Налоговое право России: учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н. проф. Ю.А. Крохина.- М. 2003.- С. 61
6.Финансовое право: учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 2-е изд., перераб. и доп. М. 2000. - С. 60-61; Тосунян Г.А., Викулин А.Ю. Финансовое право: конспекты лекций и схемы: учебное пособие. -М. 2001. - С. 74; Налоговое право России: учебник для вузов/Отв. ред. д.ю.н. проф. Ю.А. Крохина. -М. 2003. -
С. 191.
Рецензия
На современном этапе развития продолжается реформа налоговой системы Российской Федерации, и наблюдается стремительное развитие налоговопроцессуального законодательства, что обусловлено, несовершенством Налогового Кодекса РФ. Так, например, Налоговый Кодекс РФ не содержит норм, определяющих отличие понятия «налогового агента» от «налогоплательщика».
Правовое положение налоговых агентов имеет специфический характер и требует уточнения, поскольку они не являются ни налогоплательщиками (при исполнении ими налоговой обязанности), ни налоговыми органами, а выступают процессуальными посредниками между налогоплательщиками и государством, с которым находятся в публично-правовых отношениях по определенным вопросам. Этим обстоятельством определяется целесообразность, а также актуальность исследования автором специфики правового статуса налоговых агентов, проведенного в данной статье.
Доктор юридических наук, профессор кафедры финансового права Российской академии правосудия, почетный работник высшего профессионального образования РФ О.Н. Горбунова.
