CC BY
148
Д.С. Коломеец
ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ КАК САМОСТОЯТЕЛЬНЫЙ ИНСТИТУТ НАЛОГОВОГО ПРАВА*
В юридической литературе распространено мнение о том, что обязанности налоговых агентов образуют самостоятельный институт налогового права. На это, в частности, указывают Ю.А. Крохина1, А.В. Демин2, Р.А. Сергиенко3 и В.Ф. Евтушенко4. Ссылка на налоговых агентов как на институт права также встречается в некоторых определениях Конституционного Суда РФ5 и постановлениях федеральных арбитражных судов РФ6.
Институт налогового права - это научная категория, которая служит для описания групп налогово-правовых норм. И.И. Кучеров называет институты налогового права объективно сложившимися обособленными совокупностями взаимосвязанных юридических норм, регулирующих небольшие группы видовых родственных отношений. Среди институтов налогового права он указывает институт обязанности по уплате налогов и сборов, институт представительства в налоговых правоотноше-
* Статья рекомендована к печати кандидатом юридических наук Э.М. Цыганковым.
1 См.: Бондарь Н.С., Крохина Ю.А., Кучеров И.И. Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2008. С. 242.
2 См.: Демин А.В. Налоговое право России: Учебник. М., 2008. С. 155.
3 См.: Сергиенко Р.А. Организация как субъект налогового права: Дисс.... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 110.
4 См.: Евтушенко В. Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / Под общ. ред. И.И. Кучерова. М., 2006. С. 102.
5 См., например: определение Конституционного Суда РФ от 19 апреля 2000 г. № 112-О // СПС «КонсультантПлюс».
6 См., например: постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 декабря 2003 г. № КА-А40/10327-03.
236 Труды Института государства и права
Российской академии наук № 6/2010
ниях, институт налогового контроля, институт налоговой тайны,
7
институт налоговой ответственности .
Н.А. Шевелева выделяет институт исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, институт налогового контроля, институт ответственности за нарушение налогового законодательства о налогах и сборах8.
Н.П. Кучерявенко говорит о группах институтов. Так, применительно к первой части Налогового кодекса РФ, ученый выделяет институты Общей части, закрепляющие системобразую-щие начала налогово-правового регулирования (понятие и классификация системы налогообложения; принципы налогообложения; налоговая компетенция и т.д.); институты Общей части, формирующие общую конструкцию правового механизма налога (институт налогоплательщика; объект налогообложения; ставка, льготы по налогу и т.д.); институты Общей части, устанавливающие понятие и содержание налоговой обязанности (обязанность по уплате налога, осуществлению налогового учета и отчетности)9.
Оригинальна классификация институтов налогового права, предложенная Д.В. Винницким. По мнению этого автора, среди институтов налогового права выделяется, в частности, налоговое обязательственное право и т.д.10
В общей теории права под понятием «институт права» подразумевается такое же значение, как и в налоговом праве. Считается, что это обособленная группа юридических норм, регулирующих определенную группу однородных отношений, отлича-
7 См.: КучеровИ.И. Налоговое право России. Курс лекций. М., 2006. С. 86.
8 См.: КустоваМ.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001.
С. 24-25.
9 См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1. Общая часть / Под ред. Д.М. Щекина. М., 2009. С. 380.
10 См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 116.
ющихся качественным единством11, и что благодаря институтам права создается система «сцементированных, связанных между собой внутренним содержанием правовых норм»12. О системности и структурированности права вследствие объединения правовых норм в институты права в учебнике по общей теории права под редакцией В.С. Нерсесянца отмечено следующее: «Структурный аспект правовой системы всякого государства состоит в том, что все правовые нормы, входящие в действующее позитивное право, составляют единое целое (действующее право в целом), разделяемое по содержанию различных норм на соответствующие взаимосвязанные части структуры права и законодательства. Основанием такой содержательной структуры права и законодательства служит разнообразие общественных отношений, являющееся объективным, лежащим вне права критерием его разделения на различные части: отрасли, подотрасли, институты права»13.
Схожим образом высказывается Н.П. Кучерявенко о роли институтов налогового права в формировании системы налогового права: «Система налогового права - это исторически сло-
11 Именно так определяют институты права В.Е. Чиркин (см.: Чиркин В.Е. Современная концепция государствоведения. М., 2010. С. 7),
А.Б. Венгеров (см.: ВенгеровА.Б. Теория государства и права: Учебник. М., 1997. С. 465) и др. Следует обратить внимание на то, что понятие «институт» как научная категория имеет несколько значений. Как система юридических норм, регулирующих определенную группу общественных отношений в пределах той или иной отрасли права, институт выступает в собственно юридическом значении. Однако институт может также быть, как отмечает В.Е. Чиркин, фактически-юридическим образованием и структурно-функциональным явлением. В качестве примеров он называет такие институты, как правительство, субъект федерации, референдум, институт президентского вето, институт «чтений» закона, институт государственности и т.д. (см.: Чиркин В.Е. Указ. соч. С. 7).
12 Якушев В.С. О понятии правового института // Правоведение. № 6. 1970. С. 24.
13 Варламов Н.В., Лазарев В.В., Лапаев В.В. и др. Проблемы общей теории права и государства: Учебник / Под общ. ред. В.С. Нерсесянца. М., 2010. С. 328-329.
жившееся объективное внутреннее единство налогово-правовых норм и подразделение их на отдельные институты. Система налогового права складывается из взаимосвязанных базовых налогово-правовых институтов, которые охватывают совокупность правовых норм, регулирующих определенные налоговые отношения, формирующие отдельную обособленную группу. Составляющие налоговое право базовые институты рассматриваются в его системе как взаимодействующие и взаимообуслов-
14
ливающие друг друга» .
Среди признаков институтов права в общей теории права называют следующие:
объективность: «правовой институт - это объективно сложившееся правовое образование, адекватно отражающее определенную часть предмета правового регулирования той отрасли права, в которую он входит»15;
однородность регулируемых отношений: «правовой институт - это относительно самостоятельное правовое образование внутри отрасли права, сформировавшееся в силу однородности тех общественных отношений, которые лежат в его основе и вызвали необходимость правового регулирования»16;
устойчивость: «правовой институт - это устойчивая, сложившаяся группа правовых норм, объединенных в таковую устойчивым и сложившимся видом регулируемых обществен-
~ 17
ных отношений» ;
обособленность и юридическое единство правовых норм, входящих в институт права: «правовой институт - это обособленная группа правовых норм (в определенных случаях выступающая как комплекс правовых предписаний), обладающая присущим ей механизмом правового регулирования, т.е. характер-
14 Кучерявенко Н.П. Указ.соч. С. 378.
15 Радько Т.Н. Теория государства и права: Учебник. М., 2010. С. 412.
16 Там же. С. 412.
17 Там же. С. 412.
ным состоянием субъектов, наличием специфических норм, правоотношений и т.д.»18.
Выявленные общей теорией признаки института права были, скорее всего, использованы в качестве основы для определения признаков институтов налогового права. В настоящее время среди этих признаков можно выделить:
особое функциональное назначение определенной совокупности норм в рамках института налогового права;
предметную специализацию и особый субъектный состав регулируемых отношений, отнесенных к институту налогового права;
общность идейного содержания (принципов, категорий, презумпций) и др.19
Исходя из вышесказанного, можно заключить, что каждый институт права характеризует некоторое количество правоотношений, сформировавшихся в праве и получивших свое выражение в правовых нормах (в случае с институтом налогового права - налоговые правоотношения). Вместе с тем с формальной точки зрения институт права объединяет не правоотношения, а правовые нормы, устанавливающие эти правоотношения. Поэтому в юридической литературе говорят именно о группах правовых норм, регулирующих правоотношения, а не непосредственно о группах правоотношений, урегулированных правовыми нормами. Однако в этом не следует усматривать какое-либо противоречие, поскольку традиционно считается, что правоотношения не существуют вне правовых норм, их закрепляющих, и наоборот20.
Каждое правоотношение согласно общей теории права21 состоит из трех элементов - субъект правоотношения (лица, которые участвуют в правоотношении), содержание правоотношения (т.е. те права и обязанности, которые могут быть реализова-
18 Афанасьев В.С., Герасимов А.П., Гойман В.И. и др. Общая теория права и государства: Учебник / Под ред. В.В. Лазарева. М., 2003.
С. 210-211, 413.
19 См.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 294.
20 См.: Морозова Л.А. Теория государства и права: Учебник. М., 2007. С. 296.
21 См.: там же. С. 297-302. 240
ны субъектами в рамках правоотношения) и объект правоотношения (то, на что направлена деятельность субъектов правоотношения, результат правоотношения; например, проверка налогоплательщика или налогового агента и выявление нарушений в случае с правоотношением по контролю за соблюдением налогового законодательства). Соответственно можно предположить, что, поскольку каждый институт права характеризует некоторое количество правоотношений, а каждое правоотношение состоит из трех элементов - субъект, объект, содержание, -каждый институт права должен характеризовать не только правоотношение, но и элементы правоотношения, т.е. субъектов этого правоотношения, его объект и содержание.
На основании данного вывода можно детализировать существующее научное понимание категории «институт права», в том числе «институт налогового права», и говорить о совокупности правовых норм, не просто регулирующих некоторое количество однородных правоотношений, но и устанавливающих правовое положение субъектов этих правоотношений, юридические права и обязанности субъектов правоотношения и правовой результат этих правоотношений.
В налоговом правоотношении налоговые агенты могут выступать только как субъекты правоотношения, а их обязанности могут составлять содержание правоотношения. Однако это означает, что налоговые агенты или обязанности налоговых агентов составляют налоговое правоотношение, они - один из элементов правоотношения. Исходя из этого, довольно сложно говорить о том, что налоговые агенты образуют самостоятельный институт налогового права. Скорее, налоговые агенты могут входить в качестве составной части в тот институт налогового права, к которому относятся налоговые правоотношения, в которых участвуют налоговые агенты и реализуются обязанности налоговых агентов.
В начале статьи были кратко описаны существующие в науке классификации институтов налогового права. Эти классификации различаются по объему выделенных в их рамках институтов налогового права. Так, по мнению И.И. Кучерова и Н.А. Шевелевой, к институтам относятся: институт исполнения
налоговой обязанности, институт представительства, институт налогового контроля и др. Н.П. Кучерявенко и Г.В. Петрова предлагают меньшие по объему институты: институт понятий и классификация системы налогообложения, институты объекта налогообложения и т.д. В свою очередь, Д.В. Винницкий предлагает довольно крупные образования22, такие, например, как налоговое обязательственное право, которое, согласно мнению ученого, состоит из значительного количества правовых норм: «Налоговое обязательственное право (институт) является ядром отрасли налогового права, поскольку через реализацию его норм раскрывается социальная ценность и конечные цели всей системы налогово-правового регулирования. Предметом налогового обязательственного права являются отношения активного типа,
22 Д.В. Винницкий не делает различий между институтом и подотраслью, что является вполне справедливой точкой зрения ученого, но входит в некоторое противоречие с конвенционной позицией общей теории права, согласно которой подотрасль права - более крупное образование по сравнению с институтом права. Об этом достаточно подробно сказано, например, в учебнике по теории государства и права Н.И. Ма-тузова и А.В. Малько: «Структурными элементами системы права являются: (а) норма права; (б) отрасль права; (в) подотрасль права; (г) институт права; (д) субинститут. Именно они образуют юридическую ткань рассматриваемого явления. ...Отрасль права представляет собой обособившуюся внутри данной системы совокупность однородных правовых норм, регулирующих определенную область (сферу) общественных отношений. Объективная необходимость предрешает выделение отрасли права. Законодатель лишь осознает и оформляет (протоколирует) эту потребность. ...Поэтому в рамках наиболее крупных правовых отраслей выделяются подотрасли. Например, в гражданском праве - авторское право, патентное, жилищное, наследственное, арбитражное; в конституционном - избирательное право; в трудовом -пенсионное; в земельном - горное, водное, лесное и т.д. Эти подотрасли регулируют отдельные массивы общественных отношений, характеризующихся своей спецификой и известной родовой обособленностью. ...Институт права - это сравнительно небольшая, устойчивая группа правовых норм, регулирующих определенную разновидность общественных отношений» (Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: Учебник. М., 2004. С. 326). 242
обеспеченные имущественными санкциями, складывающиеся между публично-территориальными образованиями (фиском) и частными субъектами (организациями, физическими лицами), выступающими в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, банков»23.
Следует отметить, что отсутствие в налоговом праве единой классификации является следствием не столько отсутствия общего критерия для выделения самостоятельных институтов, сколько субъективностью этого критерия и в некотором смысле новизной вопроса в налоговом праве.
В налоговом праве, как и в общей теории права, критерием для выделения институтов является однородность (общая правовая специфика) правоотношений в рамках соответствующих институтов. Об этом можно судить по научным определениям понятия «институт», в которых практически всегда говорится о том, что правовые нормы, объединенные в институты права, должны регулировать однородные правоотношения. Поэтому предполагается, что группировка правовых норм в институты должна осуществляться путем объединения регулируемых ими правоотношений, но при условии, что эти правоотношения схожи между собой до степени однородности. Однако границы однородности довольно условны и во многом субъективны, поскольку зависят от того, как те или иные ученые интерпретирует правовые нормы и правоотношения, а также насколько большие по объему институты они стремятся сформировать (это последняя зависимость довольно отчетливо проявляется в существующих классификациях институтов налогового права). В результате институты права предстают как продут не объективной, а субъективной реальности. О «подвижном» характере институтов говорится в учебнике по конституционному праву под редакцией О.Е. Кутафина и Е.И. Козловой: «Рамки этого понятия (институт права. - Д.К.) как в теории, так и на практике очень подвижны. Оно может обозначать и достаточно узкую группу однородных, близких
23 Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 300.
по содержанию норм, и значительно более широкую их группу, вплоть до максимально крупных правовых образований... »24.
Тем не менее субъективность интерпретации - это вполне закономерное и, вероятно, объективное явление в науке права. Предположительно субъективность уступает место объективности в тот момент, когда абсолютное большинство авторитетных ученых и специалистов признают аргументированность данной субъективной интерпретации и используют эту интерпретацию в дальнейших исследованиях. Происходит всеобщее признание субъективной интерпретации. Например, институты гражданского права общепризнаны наукой, несмотря на то, что критерий для их выделения (группировки или дробления правовых норм) столь же субъективен, как и в налоговом праве (так, Е.А. Суханов говорит о том, что институты гражданского права - это совокупности норм, регулирующих «менее крупные (чем отрасли и подотрасли права. - Д.К) однородные группы общественных отношений»25. Однако это не означает, что существует стандарт «крупности» групп).
В отличие от гражданского права, имеющего длительную историю становления как самостоятельной науки, налоговое право развивалось в русле науки финансового права и, возможно, поэтому еще не приобрело единую общепризнанную систему институтов. В этом смысле интересным представляется следующее высказывание о трансформации налогового права: «Система финансового права складывается, прежде всего, из таких крупных подразделений, как бюджетное, налоговое, банковское (публичное) право, статус которых в связи с переходом экономики на рельсы рыночного хозяйства повысился как количественно, так и качественно: из разряда правовых институтов финансового права они перешли в разряд подотраслей, т.е. наиболее крупных подразделений отрасли»26.
Представляется, что институты права (в частности, институты налогового права) должны иметь достаточно определенную практи-
24 Козлова Е.И. Кутафин О.Е. Конституционное право России: Учебник. М., 2005. С. 20.
25 Гражданское право: В 4 т. Т. 1. Обязательственное право: Учебник / Под ред. Е.А. Суханова. М., 2008. С. 59-61.
26 Артемов Н.М., Ашмарина Е.М., Бельский К.С. и др. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. О.Н. Горбунова. М., 2005. С. 65.
244
ческую функцию. Общая теория права видит эту функцию прежде всего в возможности структурирования норм права таким образом, чтобы позволить юристам и адресатам норм отыскивать в правовых массивах те или иные нормы, относящиеся к предмету регулирования, а также комплексно, всесторонне регулировать соответствующий вид общественных отношений27. Основываясь на этом вполне справедливом доводе, группировка налогово-правовых норм в отдельные институты, скорее всего, должна преследовать цель структурирования как теоретических знаний о налоговом праве, так и действующего законодательства о налогах и сборах. Иными словами, институты налогового права должны отражать научные изыскания в налогово-правовой сфере, т.е. представлять научные классификации налоговых правоотношений, а также отражать действующее законодательство о налогах и сборах, т.е. то, как правовые нормы сгруппированы в Налоговом кодексе РФ (в статьи, главы, разделы).
В этом смысле возможным решением могло бы быть использование названий разделов Налогового кодекса РФ в качестве основы для создания институтов налогового права. Так, из разд. II Кодекса «Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях» можно было бы сформулировать институт налогового представительства, из разд. IV «Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» - институт исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, из разд. V «Налоговая декларация и налоговый контроль» - институт налогового контроля и т.д. Как представляется, именно по этому пути пошли И.И. Кучеров и Н.А. Шевелева, которые говорят об институте представительства, институте исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, институте налогового контроля.
Итак, в налоговом праве можно выделить институт исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, который соответствует названию разд. IV Налогового кодекса РФ. В рамках данного института должны аккумулироваться правоотношения, связанные с исполнением налогоплательщиками и плательщиками сборов обязанностей по уплате налогов и сборов. Однако помимо этих правоотношений к данному институту целесообразно также относить право-
27 Венгеров А.Б. Указ. соч. С. 441.
отношения с участием любых иных субъектов, которые в науке включают в группу налоговых должников, поскольку, как следует из названия этой категории лиц, они также в той или иной степени должны участвовать в уплате налога (при условии, что включаемые в состав института правоотношения так или иначе связаны с уплатой налога или сбора). К налоговым должникам, в частности, относят налогоплательщиков, плательщиков сбора, налоговых агентов, банки или иные кредитные организации, осуществляющие перечисление сумм налогов или сборов в бюджет, производных должников (залогодателя, поручителя и т.д.)28. Поскольку налоговые агенты признаются налоговыми должниками, правоотношения с их участием целесообразно относить к институту исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Этот вывод в целом согласуется с общепризнанной ролью налоговых агентов по содействию налогопла-
29
тельщикам и налоговым агентам в уплате налога .
28 См.: Бирюков П.Н. Брызгалин А.В., Винницкий Д.В. и др. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М., 2009. С. 335. нтактные 29 Например, М.Ю. Орлов отмечает, что «основной задачей налоговых агентов является. оказание технического содействия налогоплательщику в исчислении и уплате налогов. Налоговые агенты являются участниками тех налоговых правоотношений, в которых исчисление и уплата налогов самими налогоплательщиками затруднено в силу объективных или субъективных причин. Например, при исчислении, удержании и уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговый агент (ст. 226 НК РФ) призывается только ради того, чтобы не обременять налогоплательщика обязанностями по учету налоговой базы, исчислению дохода, перечислению в бюджет налога, представления отчетности в налоговые органы. В этом случае государство абсолютно обоснованно полагает, что далеко не все налогоплательщики - физические лица обладают достаточной квалификацией для выполнения сложных финансовых операций. При исчислении налога на добавленную стоимость за иностранное лицо, не состоящее на учете в российских налоговых органах (ст. 161 НК РФ), государство не полагается на то, что иностранное лицо, которое может даже не работать в России, сумеет ознакомиться с нашим законодательством и, исчислив налог, перечислить его в надлежащей форме в российский бюджет» (Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве: Учеб. пособие. М., 2009. С. 131-132). 246
