CC BY
210
134
налоги и налогообложение
УДК 336.225.673. (045)
налоговый контроль предпринимателей, выступающих в роли налоговых агентов при исчислении и уплате ндфл
зверева татьяна владимировна
д-р соц. наук, профессор кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета E-mail: tatzvevlad@mail.ru
В основу налоговой системы Российской Федерации заложена презумпция законопослушности. Но предоставление налогоплательщику излишней степени свободы в некоторых случаях ведет к различным злоупотреблениям, в частности учитывая, что уплату НДФЛ за налогоплательщиков осуществляют работодатели, которые являются налоговыми агентами и в силу особого статуса последних не обязаны представлять в налоговые органы декларации. Отсутствие данной обязанности создает ситуацию, при которой налоговые органы лишены возможности без проведения выездной проверки устанавливать факты наличия недоимки по НДФЛ. На основании проведенного анализа в статье предлагаются следующие мероприятия для решения данной проблемы: вызов в налоговые органы налоговых агентов для дачи пояснений, углубленные камеральные проверки, дополненные тематические выездные налоговые проверки, увеличение штрафных санкций, введение персональной ответственности для руководителей организаций. Реализация данных мер на практике позволит более эффективно осуществлять налоговый контроль, что позволит, в конечном счете, увеличить объем поступления НДФЛ в бюджет.
ключевые слова: налоговый агент; налоговый контроль, НДФЛ; отчетность по НДФЛ; администрирование НДФЛ.
Tax Audit of Entrepreneurs Acting as Fiscal agents involved in the Calculation and Payment of Personal income Tax
TATYANA v. ZVEREVA
ScD (Sociology), professor of the Tax & Taxation Chair, the Financial University E-mail: tatzvevlad@mail.ru
The presumption of lawfulness is a basic principle underlying the tax system of the Russian Federation. But in some cases, extension of freedom may lead to various abuses, particularly given that the payment of personal income tax for taxpayers is made by the employer who acts as a tax agent whose special status does not require to submit a declaration to the tax authorities. The absence of this obligation creates a situation where the tax authorities are unable to reveal taxes in arrears without carrying out the field audit. A thoroughful analysis conducted in the course of research permitted the author to formulate the measures to address the problem as follows: invitation to tax agents to appear before the tax authorities to provide explanations; in-depth desk audits; extended thematic field tax audits; increased penalties; introduction of personal responsibility for heads of organizations. An efficient implementation of these measures in practice will improve the tax control and eventually increase the amount of revenues from PIT to the budget.
Keywords: tax agent; tax control, personal income tax (PIT); statements of personal income tax; administration of personal income tax.
Необходимость усиления налогового контроля за исчислением НЛФЯ
В настоящее время среди специалистов активно обсуждается вопрос о целесообразности повышения ставок НДС и НДФЛ на 2%, т.е. до 20 и 15% соответственно. Согласно Основным направлениям налоговой политики Российской Федерации на период 2015 и 2016 гг., одобренным Правительством РФ 30.05.2013, вышеуказанные налоги являются стабильными источни-
ками дохода бюджета. В 2017 г. Минфин России рассчитывает получить от НДС 5,3 трлн руб., а от НДФЛ — 3,4 трлн руб. Повышение налоговой ставки поможет сократить дефицит бюджета многих регионов. Но единственный ли это способ пополнения бюджета? Для ответа на этот вопрос обратимся к специфике исчисления НДФЛ, в силу которой налоговым агентам предоставляется определенная степень свободы действий, что в некоторых случаях приводит к злоупотреблениям. Кроме того, существующая
Т. В.Зверева Налоговый контроль предпринимателей, выступающих в роли налоговых агентов..
135
система подоходного налогообложения физических лиц не создает условий для организации действенного контроля за соответствием доходов налогоплательщика выплатам налога, которые он должен осуществлять в пользу государства [2], в силу следующего обстоятельства: налоговые агенты имеют право самостоятельно удерживать НДФЛ. Данное обстоятельство требует эффективного налогового контроля за ними со стороны государства. Но действующий в настоящее время механизм налогового контроля не позволяет реализовать его на должном уровне, чем и пользуются недобросовестные налогоплательщики.
Роль НДФЛ в российской налоговой системе
НДФЛ занимает важное место в российской налоговой системе, принося весомую часть доходов в консолидированный бюджет субъектов Российской Федерации. Так, в 2013 г. поступления НДФЛ в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации составили 2140,43 млн руб., а за январь-апрель 2014 г. — 775,2 млн руб. [3].
Практика взимания НДФЛ показывает недостатки в администрировании этого налога, выражающиеся в следующем:
• высокий уровень «серой» заработной платы, который составляет более 20% заработной платы наемных работников [2];
• недобросовестность налоговых агентов при перечислении НДФЛ в бюджет;
• отсутствие оперативной информации у налоговых органов о размере удержанного налога в течение отчетного года и, как следствие, возможности осуществления оперативного контроля за полнотой уплаты и исчисления налога.
Известно, что предпринимательская деятельность является рискованным предприятием и может привести к банкротству, да и простое желание заработать побольше зачастую толкает предпринимателя на необдуманные налоговые риски. Кроме того, как показывает практика, уровень законопослушности и сама правовая и бухгалтерская культура отдельных налогоплательщиков достаточно низки. Поэтому в сегодняшних экономических условиях весьма актуальной является проблема совершенствования налогового контроля за деятельностью налоговых агентов.
Участие налоговых агентов во взимании НДФЛ
Несмотря на то что плательщиками НДФЛ являются физические лица, контроль за начислением и уплатой данного налога возлагается как на юридических лиц различных форм собственности, банки, так и на предпринимателей, которые при ведении бизнеса могут выступать не только самостоятельными плательщиками налогов и сборов, но и выполнять функции налогового агента, являясь, таким образом, участниками налоговых правоотношений в части исчисления и уплаты НДФЛ.
В обязанности налогового агента входят правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты соответствующих налогов (п. 3 ст. 24 НК РФ)
Следует отметить, что правовой статус индивидуального предпринимателя в качестве налогового агента имеет двойственную природу. С одной стороны, удерживая причитающуюся к уплате сумму налога, он частично выполняет функции представителя налоговых органов, но не наделяется при этом государственно-властными полномочиями, а с другой стороны, данный налоговый агент, осуществляя финансово-хозяйственную деятельность, сам является налогоплательщиком. При этом согласно п. 3 ст. 13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) у налоговых агентов отсутствует обязанность представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), что создает ситуацию, при которой налоговые органы лишены основания устанавливать факт наличия недоимки по НДФЛ, если они не проводят выездную налоговую проверку. Этой ситуацией весьма умело пользуются некоторые налоговые агенты. По словам министра финансов РФ А.Г. Силуанова, проблема состоит в том, что работодатели все чаще ухитряются кредитоваться за счет НДФЛ: «удерживают с сотрудников налог, но в бюджет его не перечисляют. Таким образом, получают бюджетный кредит по ставке рефинансирования Центрального банка» [5].
136
НАЛОГИ и НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
В обязанности налогового агента входят правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты соответствующих налогов (п. 3 ст. 24 НК РФ). Следовательно, если предприниматель, выступающий в роли налогового агента, принимает решение не перечислять в бюджет удержанный НДФЛ, превышая тем самым свои полномочия, или неправомерно применяет налоговые льготы, образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого он является.
Неэффективное администрирование НДФЛ приводит к тому, что налогоплательщики используют различные схемы минимизации налоговой базы, в результате чего НДФЛ не полностью поступает в бюджет, что объясняется следующими причинами:
• в соответствии со ст. 80 НК РФ сведения по форме 2-НДФЛ, представляемые налоговыми агентами по истечении календарного года, не считаются декларацией или расчетом, вследствие чего в карточке расчетов с бюджетом фиксируются только суммы перечисленного НДФЛ;
• из-за отсутствия сведений о начислении налога налоговые органы не могут оперативно устанавливать факт наличия недоимки НДФЛ. В результате к налоговым агентам не применяются меры принудительного взыскания задолженности, обеспечивающие исполнение обязанности по перечислению НДФЛ.
Из содержания п. 3 ст. 24 НК РФ следует, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей налоговые агенты подвергаются штрафу в размере 20% суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ). Но определить размер неуплаченного налога, равно как и начислить штраф и пени можно только в случае проведения выездной налоговой проверки. По данным ФНС России, в ходе осуществления выездных налоговых проверок за первые девять месяцев 2013 г. налоговые инспекции провели 25 тыс. выездных налоговых проверок и зафиксировали 15 тыс. нарушений срока перечисления НДФЛ, на основании чего можно сделать вывод, что ситуация с несвоевременной уплатой налога приобретает массовый характер. И это при том, что выездные проверки охватывают лишь 1% налогоплательщиков [3]. Анализ сведений, содержащихся в форме 2-НДФЛ, позволяет налоговым органам применять превентивные меры, направляя налоговым агентам уведомления для дачи пояснений
по факту нарушения установленных сроков. Для усиления борьбы с несвоевременным перечислением НДФЛ в бюджет налоговое ведомство предложило Минфину России ввести ежеквартальную сводную отчетность по НДФЛ, включающую указание суммы выплаченного дохода, которое предполагает отражение факта исчисления и удержания НДФЛ и даты перечисления налога в целом по организации. При этом сроки сдачи новой отчетности планируется привязать к дате расчета взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее — ПФР) — 15-е число второго месяца, следующего за отчетным кварталом.
Если предложения ФНС России обретут законную форму, налоговые инспекторы смогут в течение года во время проведения камеральных налоговых проверок сверять суммы, фигурирующие в отчетности, с перечисленными суммами НДФЛ, выявляя тем самым недоимку и применяя меры принудительного взыскания задолженности. Рассмотрим, какими механизмами контроля располагает ФНС России на современном этапе.
Взаимодействие ФНС России с ПФР
22 февраля 2011 г. было заключено Соглашение по взаимодействию ФНС России с ПФР, регламентирующее принципы обмена информацией между ведомствами. Согласно данному Соглашению в настоящее время проводятся совместные семинары, консультации по вопросам, связанным с изменением или разработкой нормативных правовых актов, которые имеют непосредственное отношение к деятельности обеих сторон. Налоговые органы по запросу органов ПФР привлекаются к участию в проводимых ими выездных проверках. В то же время такой важный аспект взаимодействия, как взаимный обмен сведениями, представляющими интерес для обеих сторон и непосредственно связанными с выполнением задач и функций, возложенных на них законодательными и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, не реализуется на практике в части представления информации о выплаченной работодателем заработной плате. Так, ПФР обладает этой информацией, а ФНС России — не обладает.
Учитывая, что отчисления во внебюджетные фонды осуществляются работодателями из заработной платы работников, размер которой отражается в отчетности, ежеквартально представляемой в соответствующие фонды,
Т. В.Зверева Налоговый контроль предпринимателей, выступающих в роли налоговых агентов..,
137
для совершенствования налогового контроля исчисления и уплаты НДФЛ налоговым органам было бы целесообразно получать сведения, содержащиеся в отчетности ПФР, которые представляются по форме РСВ-1. Тем более что соответствующее соглашение заключено и его предметом в том числе является взаимный обмен сведениями. В этом случае налоговым органам не составит труда определить сумму НДФЛ, причитающуюся к уплате. Сравнив сумму НДФЛ, уплаченную по данным ПФР, с суммой платежей, отраженных в карточке расчетов с бюджетом налогового агента, отдел камераль -ных проверок налогового органа сможет выявить нарушение и потребовать от налогового агента пояснений в соответствии с п. 4 ст. 31 НК РФ об уплате, удержании и перечислении налогов. Данные пояснения могут приниматься как в устной, так и в письменной форме. Как показывает опыт взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками (налоговыми агентами), весьма эффективна работа постоянно действующей комиссии под руководством заместителя начальника налогового органа, курирующего данное направление. В беседе с приглашенными руководителями организации, налоговыми агентами, предпринимателями, исчислившими взносы в ПФР (согласно форме РСВ-1), но не уплатившими НДФЛ, принимается решение о наличии или отсутствии оснований для назначения выездной налоговой проверки. В результате сокращается объем бумажного документооборота, снижается нагрузка на инспектора отдела камеральных проверок, в оперативном порядке реализуются мероприятия, мотивирующие законопослушное поведение налогового агента.
Меры по обеспечению законопослушного поведения налогоплательщиков
Для повышения эффективности налогового контроля в рамках существующего законодательства необходимо:
• проводить углубленные камеральные налоговые проверки с целью определения правильности исчисления налоговой базы НДФЛ;
• осуществлять оперативный контроль за своевременностью исчисления, удержания и перечисления, полнотой поступления налога в бюджет;
• активно использовать сведения ПФР при проведении камеральных налоговых проверок;
• применять меры принудительного взыскания задолженности по результатам выездной налоговой проверки и обеспечительные меры в случае неисполнения налоговым агентом обязанностей, предусмотренных законодательством.
Представляется целесообразным установить размер финансовой санкции за сокрытие налоговой базы по НДФЛ в размере 100% суммы не удержанного и не перечисленного в бюджет налога [6].
В дополнение к предложенным мероприятиям следует предусмотреть меры персональной ответственности руководителей организаций, налоговых агентов и индивидуальных предпри-
За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей налоговые агенты подвергаются штрафу в размере 20% суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ)
нимателей, выполняющих те же функции, в виде штрафа в размере не менее 10 000 руб. с последующей дисквалификацией руководителя, т.е. лишением права занимать руководящую должность в организации, сроком, например, на 10 лет. Государство получит от этого более дисциплинированных работодателей, не ставящих под удар региональные и местные власти, чьи расходные статьи обеспечиваются как раз за счет НДФЛ [7].
Для того чтобы наиболее полно и эффективно контролировать соблюдение законодательства налоговыми агентами, у которых в ходе камерального анализа налоговых деклараций и отчетности был выявлен риск совершения налогового правонарушения, рассматривается возможность проведения тематических проверок [8]. Данный вид налогового контроля будет служить эффективным инструментом для того, чтобы предотвращать применение различных «схем» налоговыми агентами в области налогообложения доходов физических лиц и позволит устранять риск извлечения необоснованной налоговой выгоды.
Зачастую субъект сознательно идет на риск с целью получения положительного эффекта своих действий, однако в случае изменения условий
138
т. В. зверева Налоговый контроль предпринимателей, выступающих в роли налоговых агентов.
или состояния среды, в которой он находится, возможно получение нулевого или отрицательного результата [1].
Выводы
Отсутствие обязанности налоговых агентов представлять налоговые декларации по исчислению и уплате НДФД создает ситуацию, при которой налоговые органы без проведения выездной проверки лишены основания устанавливать факт наличия недоимки по НДФЛ. В силу вышеизложенного возникает необходимость в принятии дополнительных мерах налогового контроля, заключающихся в вызове руководителя организации для дачи пояснений, углубленных камеральных налоговых проверках, увеличении штрафных санкций, введении персональной ответственности для руководителей организаций. В результате реализации предложенных мероприятий объем поступления в бюджет от НДФЛ значительно возрастет.
Литература
1. Гончаренко Л.И., Малкова Ю.В. Налоговые риски в деятельности банков: определение, виды и основные подходы к управлению // Экономика. Налоги Право. 2013. № 5. С. 87.
2. Изотова О.И. Налог на доходы физических лиц как инструмент реализации социальной политики государства // Экономика. Налоги Право. 2014. № 2. С. 119.
3. Серова Я. Отчетность по НДФЛ может стать ежеквартальной // Учет. Налоги. Право. № 47, 10-16 декабря 2013.
4. Экономическая активность населения России (по результатам выборочных обследований), 2013 г. Сборник Росстата. URL: http:// www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/ rosstat/ru/statistics/publications/catalog/doc 1139918584312. (дата обращения: 01.02.2014).
5. Лакунина М.А. Характеристика правового статуса налогового агента и мероприятия налогового контроля по НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами // Вестник ВГНА Минфина России. 2011. № 3. С. 15-21.
6. Майбуров И.А., Иванов Ю.Б. Налоги и налогообложение. Палитра современных проблем. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. 375 с.
7. Зыкова Т. Подоходному налогу поднимут штраф // Российская газета. 05.10.2013. URL: http://www.rg.ru/2013/10/05/nalog-site.html. (дата обращения: 25.01.2014).
8. Немыкина Д.А. Проблемы администрирования НДФЛ / Материалы V Международной студенческой электронной научной конференции «Студенческий научный форум». 15 февраля — 31 марта 2013 года. URL: http:// www.scienceforum.ru/2013/227/6632. (дата обращения: 03.02.2014).
References
1. Goncharenko L.I., Malkova Yu. V. Tax Risks in Bank Activities: Definition, Types and Key Approaches to Risk Managemen [Nalogovie riski v deyatelnosti bankov: opredelenie, vid, osnovnie podhodi k ypravleniyu], Ekonomika. Nalogi. Pravo, 2013, No 5, p. 87.
2. Izotova O.I. The Personal Income Tax as a Tool of the Government Social Policy Implementation. [Nalog na dohodi fizicheskih lic kak instry-ment realizacii cocialnoi politiki gosydarstva], Ekonomika. Nalogi. Pravo, 2014, No 2, p. 119.
3. Serova Ya. Accounting on income tax physical persons can become everyquarter [Otchethoct po NDFL mozhet ctat ezhekvartalnoi], Uchet. Nalogi. Pravo, 2013, No 47.
4. Economic activity of population in Russia (the results of sample surveys), 2013 collection Rosstata. URL: http://www.gks.ru/wps/ wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statis-tics/publications/catalog/doc 1139918584312. 01/02/2014.
5. Lakynina М.А. Description of legal status of tax agent and measure of thetax control of tax retained by tax agents. [Harakteristika pravovogo statysa nalogovogovogo agenta i meropriyatiya nalogovogo kontrolya po NDFL, uderzhivaemo-go nalogovimi agentami], Vestnik VGNA, 2011, No 3, pp. 15-21.
6. Maibyrov I.A., Ivanov Yu.B. Taxes and taxation. Palette of modern problems. [Nalogi i nalogoo-blogenie. Palitra covremennih problem], Moscow, UNITI-DANA, 2014, 375 p.
7. Zikova T. It will be heated up an income-tax a fine. [Podohodnemy nalogy podnimyt sh-traf], Russian newspaper, 05.10.2013. URL: http://www.rg.ru/2013/10/05/nalog-site.html. / 25/01/2014.
8. Nemikina D.A. Problems of administration of income tax physical persons. [Problemi ad-ministrirovania NDFL], Moscow, 2013, URL: http://www.scienceforum.ru/2013/227/6632. / 03/02/2014.
