CC BY
468
УДК 336.22
Налоговые риски в деятельности банков: определение, виды и основные подходы к управлению
Рассматриваются налоговые риски банков, приводится их классификация. Предлагаются подходы к управлению рисками банков в зависимости от их видов.
Ключевые слова: налоговый риск; банк; риск-менеджмент; спекулятивные риски.
Tax risks of banks are considered; a classification of risks is provided. Approaches to bank risk management depending on risk types are described.
Keywords: tax risk; bank; risk management; speculative risks.
Гончаренко Любовь Ивановна
д-р экон. наук, профессор, зав. кафедрой «Налоги и нало-гооблажение» Финансового университета E-mail: [email protected]
Малкова Юлия Васильевна
канд. экон. наук, доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета E-mail: [email protected]
Роль налоговых рисков в деятельности банков
Согласно ст. 5 Федерального закона 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» банки имеют право на привлечение денежных средств юридических и физических лиц во вклады, выдачу кредитов, осуществление операций с драго-
ценными металлами и валютой, поручительство за третьих лиц и выдачу банковских гарантий, доверительное управление имуществом и т. д.. Причем количество рисков банков прямо пропорционально числу осуществляемых ими видов деятельности. При этом можно утверждать, что особым налоговым рискам банковская деятельность все же не подвергается. Но данное обстоятельство не препятствует включению налоговых рисков в систему риск-менеджмента, предусматривающую, в том числе, и управление ими.
Репутация добросовестного налогоплательщика, отсутствие споров с налоговыми органами или их успешное разрешение как результат взвешенной налоговой политики положительно влияют на деловую репутацию банка, способствуют привлечению клиентов, что в конечном счете приводит к увеличению прибыли банка. Эффективное управление налоговыми рисками позволяет банкам оптимизировать налогообложение: исключать переплаты налогов как следствия ошибок, использовать налоговые льготы, создавать резервы и т. д.
Отличаясь от других участников налоговых правоотношений, банки играют особую роль в процессе налогообложения, выступая с трех сторон:
• как самостоятельные налогоплательщики;
• как посредники между государством и налогоплательщиками;
• как налоговые агенты (в части исчисления, удержания налогов из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам).
Соответственно банки — особые субъекты налогового риска, которым присущи риски сразу нескольких участников налоговых правоотношений и которые требуют различных подходов к их управлению.
налоговые риски: определение
Несмотря на быстрое развитие теорий риск-менеджмента, в современной экономической науке нет единого подхода к определению понятия «налоговый риск».
Согласно наиболее обобщенному и часто встречающемуся подходу к определению налогового риска его можно представить как вероятность возникновения отрицательных финансовых последствий, связанных с процессом налогообложения. При этом довольно долгое время в работах российских экономистов налоговые риски рассматривались как черта, присущая лишь деятельности налогоплательщика [1, 6, 7, 8, 9].
Родовым понятием для дефиниций «налоговый риск» является экономический риск. Представляется справедливым утверждать, что основные свойства экономического риска как категории будут также присущи и всем видовым проявлениям рисков, в частности налоговому.
В экономических толковых словарях можно найти множество определений риска. Так, Современный экономический словарь [2] дает следующее определение: риск — это опасность возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или имущества, денежных средств в связи со случайным изменением условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами.
Толковый бизнес-словарь также сводит риск к возможности понести потери в виде конкретного убытка или ущерба [3].
Оба определения существенно сужены, поскольку риск напрямую связан с возможностью наступления не только отрицательных, но и положительных последствий, а вероятность наступления тех или иных последствий может варьироваться в зависимости от воздействия различных факторов. Следует также отметить и то, что последствия риска могут носить не только финансовый характер, но и влиять на репутацию субъекта риска.
С этой точки зрения, более корректными представляются следующие определения.
Риск — это ситуация, при которой результат какого-либо действия неочевиден и неоднозначен и может быть несколько исходов результатов [4].
Риск — это неопределенное событие или условие, которое в случае возникновения имеет позитивное или негативное воздействие на репутацию компании, приводит к приобретениям или потерям в денежном выражении [5].
Последнее определение указывает на возможность возникновения как отрицательных, так и положительных последствий риска, а также расширяет представление о возможных сферах проявления его последствий с финансовой (дополнительные прибыли или убытки) на другие сферы деятельности субъекта риска (например, упрочнение или ослабление деловой репутации).
Таким образом, можно предположить, что понятию «риск» присущи следующие черты:
• вероятностный характер развития событий. Иными словами, конечный результат действий субъекта риска не определен;
• возможность как негативных, так и позитивных вариантов развития событий в условиях риска. Зачастую субъект сознательно идет на риск с целью получения положительного эффекта своих действий, однако в случае изменения условий или состояния среды, в которой он находится, возможно получение нулевого или отрицательного результата;
• последствия риска могут носить различный характер (финансовый и нефинансовый);
• риск в большинстве случаев управляем.
Таким образом, налоговому риску свойственны
все из вышеперечисленных общих характеристик. Специфическим же свойством налогового риска является его сопряженность с процессом налогообложения. Если обратиться к определениям страховых, валютных, аудиторских и прочих рисков, то можно отметить, что видовое разнообразие рисков связано непосредственно со сферой их возникновения и распространения. Например, банковские риски возникают в процессе банковской деятельности, страховые — при осуществлении страховой деятельности, валютные — при совершении валютных операций и т. д.
Резюмируя вышесказанное, можно дать следующее определение налогового риска: налоговый риск — это возможность возникновения нежелательных отклонений от плановых (ожидаемых) показателей, характеризующих деятельность участников налоговых правоотношений в сфере налогообложения, в силу различных факторов воздействия.
Следует отметить, что под нежелательными отклонениями в данном случае предполагаются как положительные, так и отрицательные отклонения,
а показатели, характеризующие деятельность участников налоговых правоотношений, могут носить как количественный, так и качественный характер.
Классификация налоговых рисков банков
Как уже отмечалось, банки выступают в налоговых правоотношениях в роли трех субъектов сразу: налогоплательщиков, налоговых агентов и посредников между государством и налогоплательщиками.
В связи с выполнением каждой из вышеперечисленных ролей банки подвергаются различным по своему содержанию рискам. Это связано в большей степени со спецификой существующих для каждого субъекта налоговых правоотношений прав, обязанностей, форм и степени ответственности.
Состав налоговых рисков, присущих банку как налогоплательщику, мало отличается от рисков других налогоплательщиков.
По факторам, определяющим финансовые риски (источникам возникновения), налоговые риски банков можно подразделить на внешние и внутренние.
Внешние факторы возникновения налоговых рисков для банков будут определяться изменениями внешней по отношению к банку среде. К таким факторам можно отнести изменение параметров налогообложения. Так, изменение налоговых ставок может привести к пересмотру политики банка, установленной в отношении порядка налогообложения отдельных сделок. Повышение ставок может склонить налогоплательщика к принятию решения о применении схем ухода от налогообложения, а снижение, напротив, может побудить его приступить к упрощению и повышению прозрачности применяемых им способов оформления сделок. Аналогичный, но противоположный по значению эффект будет иметь изменение размеров налоговых санкций. Увеличение штрафов за нарушение налогового законодательства при сравнении возможных положительных (возможность экономии налоговых платежей) и отрицательных последствий (наложение санкций) риска может стать причиной отказа от минимизации налогообложения. Отсутствие адаптации к изменению внешних факторов риска приводит обычно к увеличению его отрицательных последствий.
Внутренними факторами налоговых рисков для банков могут быть:
• непредумышленные ошибки работников налоговых служб (человеческий фактор, недостаточное знание налогового законодательства);
• недостаточное документальное сопровождение сделок;
• неточности налогового законодательства, позволяющие его различные трактовки;
• ошибки при применении схем оптимизации налогообложения и т. д.
Воздействие таких факторов, как ошибки работников налоговых служб и недостаточное документальное сопровождение сделок, на банковскую деятельность обычно минимально в случае налогообложения типовых сделок. Однако их воздействие возрастает при осуществлении нетиповых сделок и может стать для банков причиной значительных отрицательных последствий.
Эффективное управление налоговыми рисками позволяет банкам оптимизировать налогообложение: исключать переплаты налогов как следствие ошибок, использовать налоговые льготы, создавать резервы
Статистика налоговых споров банков и налоговых органов свидетельствует о важности такого фактора, как неточность или противоречие формулировок действующего налогового законодательства, для определения налоговых рисков банков. Несмотря на то что согласно нормам Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) все неустранимые противоречия налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика, многие решения арбитражных судов выносятся в пользу налоговых органов, что, несомненно, увеличивает налоговые риски при использовании спорных положений налогового законодательства, в том числе для оптимизации налогообложения.
По характеру оценки последствий рисков выделяются чистые и спекулятивные риски.
Спекулятивные риски в качестве желаемых последствий подразумевают получение выгоды субъектом налогового риска. Иными словами, это риски, на которые сознательно идет налогоплательщик в силу того, что предполагаемые положительные последствия по своей величине превышают отрицательные последствия. Чистые риски, напротив, не подразумевают возможность получения выгод.
Существуют и другие классификации налоговых рисков налогоплательщиков.
Выявление налоговых рисков
Определение возможных последствий рисков
Оценка последствий налогового риска (положительных и отрицательных) с учетом вероятности их возникновения
Сравнение разнонаправленных последствий налогового риска и составление совокупной оценки последствий риска
Если совокупная оценка последствий риска отрицательна, риска следует избегать или минимизировать его
Если совокупная оценка последствий риска положительна с учетом всех факторов, риск является обоснованным
Рис. 1. Концепция совокупной оценки последствий риска
Банки являются налоговыми агентами при расчете, удержании и перечислении в бюджет следующих налогов:
• налога на доходы физических лиц, которым облагаются банковские работники, например при выплате вознаграждений в качестве оплаты труда, материальной помощи, а также клиенты банка — физические лица, в частности при выплате процентов по вкладам;
• налога на добавленную стоимость (например, при аренде помещений у органов местного самоуправления);
• налога на прибыль организаций при взаимоотношениях с собственниками и инвесторами.
Следовательно, выполнение функций налогового агента банком также может приводить к возникновению определенных налоговых рисков. Например, риск проведения налоговой проверки по налогу на доходы физических лиц, которая может отвлечь часть трудовых ресурсов налоговой службы банка; риск неудержания или неполного удержания налога в результате технической ошибки или неправильного применения налогового законодательства и т. д.
Наконец, роль банков в качестве посредника между налогоплательщиками и налоговыми орга-
нами, которая также несет в себе специфичные налоговые риски.
Так, на банки возложена обязанность по предоставлению налоговым органам следующей информации:
• об открытии (закрытии, изменении реквизитов) счетов налогоплательщиков;
• о наличии и движении средств по этим счетам;
• другой информации в соответствии со ст. 86 НК РФ.
Предоставление такой информации может вступать в противоречие с интересами клиентов банка, однако невыполнение или несвоевременное выполнение обязанностей банка, связанных с контролем за деятельностью налогоплательщиков, несет в себе налоговый риск. Аналогичная ситуация складывается с применением налоговыми органами обеспечительных мер по взысканию налогов в бюджет (например, в случае создания ситуации отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщиков).
Подходы к управлению налоговыми рисками
Основываясь на наиболее обобщенном и часто встречающемся подходе к определению налого-
вого риска как вероятности возникновения отрицательных финансовых последствий, связанных с процессом налогообложения, управление налоговыми рисками банка часто сводится к уменьшению вероятности их возникновения. Однако стратегия управления всеми налоговыми рисками банка, основанная на таком подходе, представляется малоэффективной.
В силу их специфики к различным видам налоговых рисков нужен дифференцированный подход. Так, если рассматривать налоговые риски банка, выступающего в налоговых правоотношениях в качестве налогового агента, то ему лучше всего сводить к минимуму саму возможность возникновения рисков. Любое нарушение налогового законодательства в рамках выполнения функций налогового агента грозит банку только штрафными санкциями.
Однако такой однозначной рекомендации дать уже нельзя, если речь идет о налоговых рисках, возникающих при исполнении многочисленных функций банка, если он выполняет функцию посредника между налогоплательщиками и налоговыми органами или сам является налогоплательщиком. Стратегия минимизации рисков в большей степени актуальна для управления чистыми рисками. Обращаясь к экономической природе риска, следует отметить, что только часть рисков является чистыми по своей сущности, т. е. имеет только негативные последствия. Например, большинство рисков банков, выступающих в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков, носит спекулятивный характер. Иными словами, такие риски скрывают в себе возможность получения дополнительных выгод (как финансовых, так и нефинансовых; как связанных с налогообложением, так и не связанных). Исходя из этого, управление спекулятивным риском должно строиться не на минимизации негативных последствий налогового риска, а на концепции совокупной оценки последствий риска, т. е. максимального учета всех возможных последствия риска с учетом вероятности их возникновения.
Упрощенная последовательность действий по управлению налоговым риском в рамках такой концепции представлена на рис. 1.
В широком понимании применение концепции совокупной оценки последствий риска и является основой управления риском, в отличие от многих теорий, сводящих этот процесс только
к снижению вероятности наступления риска или минимизации его отрицательных последствий.
Налоговый риск - это возможность возникновения нежелательных отклонений от плановых (ожидаемых) показателей, характеризующих деятельность участников налоговых правоотношений в сфере налогообложения, в силу различных факторов воздействия
Выводы
Налоговые риски являются объективной реальностью банковской деятельности.
Применение концепции совокупной оценки последствий налогового риска позволяет оптимизировать налогообложение банка с учетом основной цели предпринимательской деятельности.
Литература
1. Евстигнеев Е. Н. Основы налогового планирования. СПб.: Питер, 2004.
2. Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь.— 2-е изд., испр. М.: ИНФРА-М, 1999.
3. Бизнес. Толковый словарь. М.: «ИНФРА-М»; изд. «Весь Мир», 1998.
4. Экономика. Толковый словарь. М.: «ИНФРА-М»; изд. «Весь Мир», 2000.
5. URL: http://ru.wikipedia.org/wiki/%D0%E8% F1%EA.
6. Тихонов Д. Н. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков: учеб. пособие. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004.
7. Иванян А. Г., Че А. Ю. О налоговых рисках // Налоговый вестник. 2007. № 10.
8. Калашникова Э. Л. Налоговые риски: оценка и их финансовые последствия: автореф. дис. ... канд. экон. наук. Иркутск: Байкал. гос. ун-т экономики и права, 2007.
9. Павленко Н. А. Как классифицировать налоговые риски // Ваш налоговый адвокат. 2008. № 12.
10. Гончаренко Л. И. Налоговые риски: теоретический взгляд на содержание понятия и факторы возникновения // Налоги и налогообложение. 2009. № 1.
