CC BY
78
♦
♦
го пользования. Муниципалитеты должны избрать такую форму сотрудничества с предпринимателями, желающими оказывать данную услугу, которая позволила бы им получить в собственность для организации услуги на праве безвозмездного целевого пользования.
4. Разработка и внедрение механизмов прямой поддержки бизнеса, участвующего в реализации образовательных проектов посредством бюджетных кредитов, субсидий и т.п. Прямая поддержка посредством бюджетных субвенций (субсидий), бюджетных кредитов и централизованного программно-целевого финансирования для предприятий, осуществляющих научно-образовательную деятельность.
5. Введение практики разработки совместной региональной стратегии развития образовательных учреждений с участием муниципальных властей и крупных предприятий.
6. Введение в практику создания кластеров как организационной формы региональных учебно-производственных систем. Кластер, например, может выступить как территориально-отраслевое партнерство, которое включает 4 комплекса: 1) учебно-инновационный; 2) научно-инновационный; 3) производственный; 4) комплекс международного партнерства.
7. Устранение проблем в сфере имущественных отношений, возникающих в процессе реализации проекта. Серьезные вопросы возникают в процессе реализации проекта в сфере имущественных отношений: аренда (помещений, оборудования и тд. на льготных экономических условиях); лизинг (оборудования и т.д.)
на льготных экономических условиях; соглашение о разделе продукции; концессии (разные модификации), договорные отношения между предприятиями субъектов РФ и учебными заведениями по поводу совместного управления/аренды площадей и оборудования, в том числе в рамках софинансирования проектов (программ) также предполагают заключение соответствующих договоров между сторонами ГЧП. Экономическая сущность подобных форм специфична (эксплуатация и управление объектами госсобственности).
В заключение отметим, что ГЧП не является самоцелью, это скорее средство решения таких актуальных задач современного общего образования, как обеспечение возможностей получения качественного образования детьми с различными, в том числе специальными, образовательными потребностями; объединение (комбинирование) и привлечение имущественных и финансовых ресурсов для повышения качества образовательных программ; создание условий для выбора образовательного маршрута учащимся, предполагающего, в частности, возможность сетевого образования.
1. Внедрение системы ГЧП в дошкольном, общем, дополнительном образовании. М., 2008.
2. Федеральный закон «Об автономных учреждениях» от 03.11.2006 № 174-ФЗ// Гарант.
3. Федеральный закон «Об образовании» от 10.07.1992 №3266-1// Гарант.
4. Федеральный закон «О концессионных соглашениях» от 06.07.2005 №115-ФЗ// Гарант.
удк 336.22 дм. Храмова
НАЛОГОВЫЕ РИСКИ, СВЯЗАННЫЕ С АРЕНДОЙ ОБЪЕКТОВ НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА В ТОРГОВОЙ СФЕРЕ
Данная статья посвящена налоговым рискам, возникающим в связи с применением различных методов учета для целей налога на прибыль расходов на аренду (использование имущества), понесенных до момента заключения договора аренды. Проблема связана с тем, что в соответствии с Гражданским кодексом РФ недвижимое имущество не может являться объектом аренды до тех пор, пока на него не оформлено право собственности.
Ключевые слова: аренда, договор, предварительный договор, арендатор, арендодатель, свидетельство, регистрация.
A.N. Khramova
TAX RISKS OF THE LEASE OF UNFINISHED REAL ESTATE OBJECTS IN THE SPHERE OF SALE
This article is devoted to the tax risks arising from the different methods of accounting for the profit tax purposes rent (commercial premises usage) costs incurred long before the lease agreement can be concluded. The problem is that the real estate can't be subjected to lease until the right of property is established according to the civil code of Russian Federation.
The key words: lease, agreement, preliminary agreement, tenant, landlord, certificate, registration.
Для современной экономики России характерно торговых площадей, характерный чаще для крупных го-
активное развитие сферы торговли, что объясняется родов. Решение данной проблемы происходит путем
незначительными капиталовложениями в данный биз- возведения как специальных торговых павильонов,
нес и, главное, очень быстрой и высокорентабельной рынков, торговых центров, так и отведения под магази-
отдачей на вложенный капитал. В условиях активного ны части площадей в новых жилых домах или админис-
роста сфера торговли испытывает жесткий дефицит тративных зданиях. Зачастую данные площади заранее
♦-----------------------------------------------------
арендуются на условиях предварительного договора аренды, в связи с реализацией которого наблюдается ряд проблем у арендатора по поводу формирования налоговой базы по налогу на прибыль и возникают различные налоговые риски.
Таким образом, финансовые отношения между контрагентами (будущего арендодателя и арендатора) по поводу будущего объекта аренды в виде торговых площадей в современных условиях начинают возникать задолго до строительства такого объекта. Эти отношения характерны для крупных розничных продавцов, занимающих территории торговых центров, например в Московском регионе, таких как «МЕГА», «Ритейл-Парк», «Крокус», «Калинка» и т.п. Как правило, строительство магазинов на территориях торговых центров осуществляется под будущего арендатора с учетом специфики его деятельности и пожеланий.
Финансовые отношения будущего собственника1 торгового комплекса и будущего арендатора начинаются с заключения предварительного договора аренды. В соответствие со ст. 429 ГК РФ предварительный договор является обязательством сторон в будущем заключить договор аренды. Предварительный договор имеет место быть в том случае, когда будущий объект аренды находится либо в стадии строительства, те. не готов к эксплуатации, либо готов к эксплуатации, но отсутствует свидетельство о праве собственности на него (далее - свидетельство) в результате чего, по гражданскому законодательству, договор аренды не может быть заключен [9].
В предварительном договоре аренды стороны прописывают основные моменты будущего договора аренды: предварительную площадь, дату начала деятельности, размер и вид арендной платы и т.д.
Несмотря на то что в момент отсутствия договора аренды у будущего арендатора нет никаких прав пользоваться имуществом будущего арендодателя, он зачастую все-таки осуществляет там подготовительные работы к открытию магазина: дооборудование, монтаж отделимых улучшений, завоз товара. Более того, даже в момент открытия магазина у собственника может не быть свидетельства ввиду сложности и длительности процесса его получения и, как следствие, договор аренды продолжает отсутствовать. Однако будущий объект аренды готов к эксплуатации. В нем есть все необходимое для начала коммерческой деятельности, и простой его работы приведет к немалым финансовым потерям обеих сторон - как будущего арендатора, так и арендодателя [3].
Практика показывает, что будущий арендодатель начинает торговую деятельность по готовности объекта к эксплуатации, не дожидаясь получения собственником свидетельства. В этом случае возникает финансовый вопрос по поводу арендной платы, а также особенностей ее учета для целей налогообложения2. Формально будущий арендодатель не имеет права требовать выплату арендной платы (скорее плату за пользование имуществом) с будущего арендатора до момента заклю-
1 В данной связи использование понятия «будущий собственник» более уместно, поскольку само право собственности еще не оформлено.
2 Мы рассматриваем данную ситуацию со стороны арендатора, поскольку для него арендная плата будет являться расходом для целей налога на прибыль. А расход в этой связи в соответствии с НК РФ должен быть обоснован и документально подтвержден. Мы не рассматриваем третье
чения договора аренды, однако будущий арендатор фактически находится на территории его собственности, осуществляет там некие действия, более того, он извлекает из этого объекта доход (в случае начала деятельности), и логично предположить, что должен за это платить. Кроме того, помимо платы за пользование имуществом3 есть еще и коммунальные расходы, которые обязательно возникнут, если ведутся подготовительные работы или деятельность как таковая.
Таким образом, до момента получения свидетельства платежи за пользование данным имуществом учитываются за счет чистой прибыли, те. не входят в состав расходов для целей налогообложения.
Поскольку сумма расходов на использование имущества велика (иногда достигает 15% всех расходов), то по факту получения свидетельства и заключения договора аренды у арендатора возникает вопрос о том, каким образом учесть для целей налогообложения прибыли, ранее понесенные расходы. Здесь возможно несколько вариантов корректировки налогового учета, однако все они имеют определенную степень риска с позиции одобрения налоговыми органами [6].
Способ 1. Завышенная арендная плата в первый год арендных отношений и «реверсивный метод». Ежемесячная арендная плата в первый год арендных отношений по договору аренды устанавливается в намеренно завышенном размере и включает так называемые «авансовые платежи», уплаченные арендатором до момента заключения договора аренды, начиная с момента фактического присутствия на территории арендодателя и равномерно распределенных на двенадцать4 или одиннадцать5 месяцев.
В налоговом учете для целей налога на прибыль производится сторнирование ранее сделанных проводок по начислению расходов («авансовых платежей») за использование имущества в счет чистой прибыли и делаются проводки в текущем периоде, но за прошлую дату на сумму арендной платы по договору на основании первичных закрывающих документов от арендодателя. Кроме того, входящий НДС с этого момента также можно будет принять к вычету (при наличии, соответственно, верно оформленных счетов-фактур) в прошлом периоде. В этой связи подаются уточненные налоговые декларации по НДС и по налогу на прибыль за прошлые периоды.
Налоговые риски. 1. Ведение коммерческой деятельности (в данном случае - торговой) на чужих торговых площадях при наличии только предварительного договора аренды означает не что иное, как безвозмездное пользование чужим имуществом. В этом случае правомерно доначисление вмененного дохода со стороны налоговых органов, исходя из средних показателей ставок арендной платы на аналогичное имущество, расположенное на данной территории [4].
условие вычитаемости расходов для целей налога на прибыль в соответствии со ст. 252 НК РФ, а именно направленность расхода на получение дохода, поскольку данный факт совершенно очевиден - мы используем имущество для того, чтобы получать доход.
3 В данной связи понятие «арендная плата» не уместно ввиду отсутствия объекта аренды.
4 Арендную плату можно менять не чаще одного раза в год (ст. 614 п. 3 ГК РФ).
5 В случае заключения краткосрочного договора аренды и
дальнейшей его пролонгации.
♦
♦
2. Что касается повышенной арендной платы в первый год, то если арендная плата будет резко отличаться от средних показателей ставок арендной платы на аналогичное имущество, расположенное на данной территории (bench-marking), то в соответствии со ст. 40 НК РФ расход может быть квалифицирован как экономически необоснованный для целей налога на прибыль и частично снят из состава расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. То же самое относится и к НДС - сумма вычетов по данному налогу может быть частично уменьшена.
3. Открытие налогового периода для проверок. В случае применения реверсивного метода признания расходов неотъемлемым действием со стороны налогоплательщика является процесс подачи уточненных налоговых деклараций за предшествующие периоды. Каждая поданная декларация подвергается камеральной проверке, за которой следует выявление причин уменьшения налоговой базы по сравнению с первичной налоговой декларацией и требование инспекции предоставить по этому поводу пояснения. Если налоговые органы не удовлетворятся пояснениями налогоплательщика, то он может быть подвержен выездной налоговой проверке по расчету налога на прибыль, несмотря на то что выездная проверка по данному налогу за данный период уже проводилась, однако инспекция ее возобновит по вновь открывшимся обстоятельствам.
Способ 2. Использование «страхового депозита» вместо «авансовых платежей». В предварительном договоре аренды (либо в дополнительном соглашении к нему) фиксируется понятие «страховой депозит», которое означает уплату арендатором (будущим арендатором) арендодателю (будущему арендодателю) некой суммы в качестве обеспечения обязательства заключить в будущем по факту получения свидетельства договор аренды. Выплата депозита осуществляется в том же порядке, что и арендные платежи по договору аренды (как правило, ежемесячно).
В самом договоре предварительной аренды указывается, что срок действия договора аренды распространяется на период фактического использования помещения, те. на период до фактического заключения договора аренды6.
По факту получения свидетельства о праве собственности на недвижимое имущество и заключения договора аренды страховой депозит «возвращается» арендатору. При этом, ссылаясь на пункт договора и п. 2 ст. 425 ГК РФ, арендатор компенсирует арендодателю пользование его имуществом до момента заключения договора аренды и начинает оплачивать уже текущую арендную плату.
Здесь у сторон возникают однородные требования: у арендатора - получить обратно страховой депозит, а у арендодателя - получить плату за пользование имуществом. В соответствии со ст. 410 ГК РФ однородные встречные требования сторон (а в данном случае это однородные требования) могут быть погашены зачетом.
Таким образом, страховой депозит переквалифицируется в плату за пользование имуществом в период, предшествующий заключению договора аренды, и возврату не подлежит [2]. Однако с точки зрения налогового учета прин-
6 Это разрешает Гражданский кодекс, а именно п. 2 ст. 425 ГК РФ.
ципиальной разницы в отражении расходов не происходит. До момента государственной регистрации права собственности на имущество суммы, выплаченные арендодателю в качестве страхового депозита, не подлежат включению в затраты для целей налога на прибыль. И лишь после получения данного свидетельства расходы могут быть перенесены в затраты для целей налогообложения прибыли прошедшего периода (снова используется реверсивный метод). В этом случае необходимо подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за предыдущие периоды7.
Налоговые риски. 1. Правомерность отнесения расходов по аренде для целей налога на прибыль в данном периоде. По факту переквалификации страхового депозита в платежи за фактическое пользование имуществом в период до заключения договора аренды арендодатель обязан выставить арендатору акт приема-передачи услуг. При этом сам документ будет датирован текущим налоговым периодом, а услуги по аренде, которые оказывались по нему, - прошлым. В соответствии с ПБУ 10/99 (п. IV) [7] расходы относятся к тому периоду в котором они фактически произведены. Таким образом, определить, к какому периоду относится расход, не составит труда. Однако в том периоде у налогоплательщика не было прав принимать его на затраты для целей налога на прибыль. Право появилось только в текущем налоговом периоде. Здесь снова возникает спорная ситуация.
2. Расходы по коммунальным услугам для целей налога на прибыль. Сложнее обстоит дело с коммунальными услугами. Здесь поставщиком являются третьи лица, как правило, государственные предприятия (ЖКХ, телефонные компании и пр.). Счета за коммунальные услуги приходят ежемесячно, и манипулировать их датой невозможно. Арендодатель регулярно перевыставляет их арендатору, а арендатор регулярно их оплачивает8. С точки зрения действующего законодательства в отсутствие объекта аренды по Гражданскому кодексу вычитать эти расходы для целей налога на прибыль не представляется возможным. Однако если придерживаться условия направленности расхода на получение дохода, то коммунальные расходы с определенной долей риска можно вполне вычитать для целей налога на прибыль в том налоговом периоде, в котором они были фактически произведены.
Таким образом, согласно проведенным исследованиям, следует отметить наличие ряда трудностей финансового аспекта, возникающих в предварительной стадии заключения арендных договоров, и, на наш взгляд, сегодня существует острая необходимость законодательно отрегулировать особенности финансовых отношений и возникающих налоговых обязательств по этому поводу между налогоплательщиками и бюджетом.
В настоящее время, если работать, следуя букве закона и максимально соблюдая интересы обеих сторон будущих арендных отношений, деятельность можно начинать только после получения свидетельства. Однако ввиду известных административно-организаци-
7 А при наличии соответствующих счетов-фактур можно подать еще и уточненную налоговую декларацию по НДС.
8 Как правило, в договорах аренды (предварительных договорах аренды) устанавливается, что коммунальные платежи должны компенсироваться арендатором и оплачиваться отдельно.
♦---------------------------------------------------
онных трудностей временной разрыв с момента готовности здания к эксплуатации до момента получения свидетельства может быть сколь угодно велик [8], что в условиях современного рынка совершенно неприемлемо для бизнеса.
С другой стороны, для бюджета данная концепция также невыгодна, поскольку отсутствие экономической деятельности хозяйствующего субъекта не предполагает возникновение у него налоговых обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами.
На наш взгляд, следует внести в сферу арендных отношений понятие «использование коммерческой недвижимости» и прописать в нем особенности финансовых отношений, возникающих между участниками арендной сделки, подлежащие регулированию в части формирования налоговых обязательств перед бюджетом.
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (с изм. от
17.07.2009). М.: Омега-Л, 2009. Ч. II.
2. Информационное письмо Президиума ВАС № 66 от
11.01.2002 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» // Вестник ВАС РФ. 2002. № 3.
3. Информационное письмо Президиума ВАС № 53 от 01.06.2000 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений» // Вестник ВАС РФ. 2000. № 7.
4. Информационное письмо Президиума ВАС № 98 от 22.12.2005 «О применении отдельных положений гл. 25 НК РФ» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 3.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (с изм. от
19.07.2009). Ч. II. М.: Омега-Л, 2009.
6. Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 6 апреля 2000 г. № 7349/99 // Практика рассмотрения коммерческих споров: анализ и комментарии постановлений Пленума и обзоров президиума ВАС РФ. М.: Статут, 2000. Вып. 3.
7. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 (в ред. от 27.11.2006) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999. 26 июня (№ 26).
8. Приказ Министерства юстиции РФ от 06.08.2004 № 135 (ред. от 24.12.2004) «Об утверждении инструкции о порядке государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2004. 23 авг. (№ 34).
9. ФЗ № 122-ФЗ от 21.07.1997 (ред. 30.06.2008) «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» // Российская газета. 1997. 30 июля (№ 145).
УДК 336.581 Л.И. Юзвович
ФОРМИРОВАНИЕ ИНВЕСТИЦИОННЫХ РЕСУРСОВ В РОССИЙСКОЙ ЭКОНОМИКЕ И ИХ РАСПРЕДЕЛЕНИЕ МЕЖДУ СУБЪЕКТАМИ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ОТНОШЕНИЙ
В работе поднимаются вопросы теории и практики привлечения инвестиций в российскую экономику. Рассмотрены предпосылки притока инвестиционного капитала во времена экономического подъема. Определена роль отечественных банков и всей банковской системы в целом в условиях рыночной экономики. Выявлены проблемы распределения инвестиционных ресурсов между федеральными и региональными центрами. Автором представлены современные подходы к комплексному решению проблем привлечения и распределения инвестиционных ресурсов в российской экономике.
Ключевые слова: инвестиции, инвестиционные ресурсы, инвестиционная привлекательность, инновационные проекты, региональная инвестиционная политика.
L.I. Yuzvovich
FORMATION OF THE INVESTMENT RESOURCES IN RUSSIAN ECONOMY AND THEIR DISTRIBUTION BETWEEN THE SUBJECTS OF ECONOMIC RELATIONS
The questions of the theory and practice of attraction of investments into the Russian economy are considered in the article. Preconditions of inflow of the investment capital at the time of economic boom are considered. The role of domestic banks and all bank system as a whole in the conditions of market economy is defined. Problems of distribution of investment resources between the federal and regional centre are revealed. The author presents modern approaches to the complex decision of problems of attraction and distribution of investment resources in the Russian economy.
The key words: investments, investment resources, investment attraction, innovative projects, the regional investment policy.
Продуманное инвестирование решает целый комп- Инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное
лекс экономических задач на макро-, мезо- и микро- имущество, в том числе имущественные права, иные
уровнях, а также создает благоприятные условия для права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в
реформирования экономики и ее реструктуризации. объекты предпринимательской и (или) иной деятель-
