CC BY
77
УЧЕТ РАСХОДОВ ПО АРЕНДЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Л. П. КУРОЧКИНЛ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Костромской государственный технологический университет
Бюджетные учреждения нередко выступают арендаторами недвижимого имущества. Учреждение в силу отсутствия свободных площадей в рамках бюджетной и внебюджетной деятельности может арендовать помещение. Получение в аренду имущества влечет за собой необходимость его содержания: коммунальные платежи, ремонт, прочие работы. Учреждением могут быть произведены неотделимые улучшения. Все это влечет за собой необходимость учета операций, связанных с получением имущества в аренду.
Регистрация договоров аренды
Договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок свыше 1 года, согласно ст. 651 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) должен быть зарегистрирован в соответствующих государственных органах. Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (ст. 433 ГКРФ). Несоблюдение требования о государственной регистрации договора ведет к признанию сделок по такому договору ничтожными (п. 1 ст. 165 ГКРФ).
Арендная плата по долгосрочным договорам аренды может быть признана в целях налогообложения только в случае соблюдения требований по их государственной регистрации (письма Минфина России от 11.07.2008 № 03-03-05/77, от 27.03.2006 № 03-03-04/1/288), что актуально в рамках внебюджетной деятельности учреждения. Кроме того, в случае признания сделки ничтожной по причине отсутствия государственной регистрации договора аренды у бюджетного учреждения возникнет проблема нецелевого расходования бюджетных средств в размере выплаченной арендной платы и расходов, связанных с содержанием имущества.
На практике часто встречаются случаи, когда организации оформляют договоры аренды на срок
менее 1 года (чтобы не осуществлять государственную регистрацию), которые затем пролонгируются, либо заключают несколько краткосрочных договоров друг за другом. Арендатор имеет преимущественное право по истечении срока договора на заключение договора аренды на новый срок (п. 1 ст. 621 ГК РФ). Также согласно п. 31 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 заключение договора аренды на новый срок является заключением нового договора аренды. Но имеется судебная практика по признанию последовательно заключенных договоров аренды между одними и теми же сторонами одним договором аренды.
В письмах Минфина России от 14.04.2009 № 03-03-06/1/241 и от 07.04.2009 № 03-03-06/1/226 дано разъяснение в отношении договора аренды без определенного срока. В нем указано, что ст. 610 ГК РФ не относит срок аренды к существенным условиям договора в силу закона и допускает заключение договора без определения срока его действия. К тому же в п. 11 письма ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» указано, что договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается. Поэтому финансовое ведомство делает выводы о том, что расходы организации по бессрочному договору аренды помещения, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Учет арендованного имущества и арендной платы
Обязательным и неотъемлемым документом к договору аренды является акт приема-передачи имущества (ст. 655 ГК РФ). На дату получения
имущества в аренду согласно акту оно должно быть поставлено на учет. Учитывать имущество, находящееся в организации и принадлежащее другим юридическим лицам, обязывает Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 8).
Согласно Инструкции по бюджетному учету № 148н объекты основных средств, принятые учреждением с правом их пользования без закрепления полученного имущества в оперативное управление: по договору аренды (найма) и (или) в безвозмездное пользование учитываются на забалансовом счете 01 «Основные средства в пользовании». Отсутствие данных об арендованном имуществе в финансовой отчетности является грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета, которое является основанием для взыскания штрафа в соответствии со ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) от 2 до Зтыс. руб. Также организация может быть привлечена к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения с взысканием штрафа в сумме от 5 до 15 тыс. руб. (ст. 120 НК РФ).
Арендованное имущество отражается в учете по стоимости, указанной в договоре аренды.
Аналитический учет по счету ведется в разрезе арендодателей и (или) собственников имущества по каждому объекту основных средств (по инвентарным (учетным) номерам арендодателя и (или) собственника) в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей.
Согласно приказу Министерства финансов РФ от 25.12.2008 № 145н и Методическим рекомендациям по применению классификации операций сектора государственного управления в части групп 200 «Расходы» и 300 «Поступление нефинансовых активов», доведенным письмом Минфина России от21.07.2009 № 02-05-10/2931, расходы бюджетов бюджетной системы РФ по оплате арендной платы в соответствии с заключенными договорами аренды (имущественного найма) объектов нефинансовых активов для государственных (муниципальных) нужд относятся на подстатью 224 «Арендная плата за пользование имуществом».
Вместе с тем расходы арендатора на возмещение арендодателю эксплуатационных и иных расходов (услуги связи, коммунальные услуги, услуги по содержанию имущества) в объеме, осуществленном арендодателем в части предоставленных в аренду объектов, подлежат отражению по соответствующим статьям и подстатьям классификации операций сектора государственного управления исходя из экономического содержания возмещаемых
расходов, в случае если стороны предусматривают такое возмещение отдельно заключенными договорами.
Отражение в учете арендной платы зависит от того, в какой деятельности используется арендованное имущество. Так, при использовании арендованного имущества в бюджетной деятельности арендная плата отражается следующим образом:
• начислена арендная плата за пользование имуществом:
Д-тсч. 140101224 К-тсч. 130207730;
• перечислена арендная плата арендодателю: Д-тсч.130207830 К-тсч. 130405224.
Если имущество используется в рамках внебюджетной деятельности, то арендная плата отражается следующим образом:
• начислена арендная плата за пользование имуществом:
Д-тсч. 210604340 К-тсч. 230207730;
• перечислена арендная плата арендодателю: Д-тсч. 230207830 К-тсч. 120101610, забалансовый счет 18.
При получении имущества в аренду может возникнуть обязанность арендодателя по уплате НДС в бюджет. Так, если арендодатель — собственник имущества в лице органов государственной власти, органов местного самоуправления, то организация-арендатор, в том числе и бюджетное учреждение, признается налоговым агентом в соответствии с п. Зет. 161 НК РФ. Данный вывод содержится в многочисленных разъяснениях налоговых органов (например, письма ФНС России от 24.11.2006 № 03-1-03/2243®, УФНС России по г. Москве от 12.09.2007 № 19-11/086673). При этом не имеет значения, являются ли арендаторы плательщиками НДС или освобождены от уплаты данного налога по ст. 145 НК РФ.
В учете НДС, исчисленный с арендной платы, отражается следующим образом:
• в рамках бюджетной деятельности: Д-тсч. 140101224 К-тсч. 130304730;
• в рамках внебюджетной деятельности:
а) если учреждение является плательщиком НДС и имущество арендовано для деятельности, которая облагается НДС:
Д-т сч. 221001560 К-т сч. 230304730;
б) если НДС уплачивается за счет чистой прибыли:
Д-тсч. 240101290 К-тсч. 230304730. Если НДС подлежит к вычету, то есть соблюдены все требования НК РФ (абз. 2 п. Зет. 171, абз. 3 п. Зет. 171, п. 1ст. 172), в учете оформляется проводка:
Д-тсч. 230304830 К-тсч. 221001660.
Учет улучшений арендованного имущества
В процессе эксплуатации имущества арендатором могут быть произведены его улучшения, которые приводят к качественным изменениям объекта. Ктаким изменениям приводят работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.
Улучшения объекта могут быть отделимыми и неотделимыми. Отделимые улучшения можно отделить от арендованного объекта без причинения вреда и в дальнейшем использовать отдельно от него. По окончании срока аренды такие улучшения могут быть демонтированы и установлены на других объектах (например, системы видеонаблюдения). Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено в договоре аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
В соответствии с п. 17 Инструкции по бюджетному учету № 148н законченные капитальные вложения арендатора в арендованные им здания, сооружения, оборудование и другие объекты учитываются в составе собственных основных средств арендатора в сумме произведенных вложений, если иное не предусмотрено договором аренды. Следовательно, их учет осуществляется по всем правилам учета основных средств. При этом расходы по демонтажу объектов основных средств по окончании срока аренды относится на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» с аналитическим кодом 226.9 «Иные работы и услуги». В целях налогообложения:
• налогом на прибыль: улучшения учитываются как отдельные объекты основных средств и амортизируются в общем порядке (п. 1 ст. 256 НКРФ);
• НДС, предъявленный арендатору в стоимости работ по улучшению, принимается к вычету (ст. 171, 172 НКРФ);
• налогом на имущество отделимые улучшения, учтенные как основные средства в бухгалтерском учете, увеличивают налогооблагаемую базу для расчета налога (п. 1 ст. 374 НК РФ). Согласно ст. 133 ГК РФ вещь, раздел которой в
натуре невозможен без изменения ее назначения, признается неделимой. Вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное (ст. 135 ГК РФ). Следовательно, неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя.
Стоимость неотделимых улучшений, осуществленных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Если арендатор осуществил за счет собственных средств неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, он вправе после прекращения договора аренды требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Таким образом, неотделимые улучшения могут быть осуществлены:
• без согласия арендодателя;
• с согласия арендодателя, но без возмещения;
• с согласия арендодателя с возмещением. При осуществлении неотделимых улучшений
без согласия арендодателя налоговым законодательством предусмотрен следующий порядок учета расходов в целях исчисления налога на прибыль:
• неотделимые улучшения не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256);
• стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, не учитываются, так как они передаются арендодателю безвозмездно (п. 16ст. 270 НК РФ);
• амортизационная премия не применяется (письма Минфина России от 22.05.2007 № 0303-06/2/82 и от24.05.2007 № 03-03-06/1/302).
Если неотделимые улучшения осуществляются с согласия арендодателя, но без возмещения расходов арендатору:
• капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ);
• амортизация начисляется арендатором в течение срока действия договора аренды с учетом его пролонгации (письма Минфина России от 28.08.2006 № 03-03-04/1/640, от 08.10.2008 № 03-03-06/2/140, от 30.03.2009 № 03-0306/1/197, от 14.04.2009 № 03-03-06/1/241, от 18.09.2009 № 03-03-06/2/174) и рассчитывается с учетом срока полезного использования объекта (п. 1 ст. 258 НК РФ);
• недоамортизированная часть улучшений не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ; письма Минфина России от 30.12.2005 № 03-03-04/3/21 и от
05.02.2008 № 03-03-06/2/12);
• амортизационная премия не применяется (письма Минфина России от 22.05.2007 № 0303-06/2/82 и от 24.05.2007 № 03-03-06/1/302, от
09.02.2009 № 03-03-06/2/18). Исчисление НДС по неотделимым улучшениям, передаваемым арендодателю без возмещения, осуществляется в следующем порядке:
• в момент безвозмездной передачи неотделимых улучшений с их стоимости исчисляется НДС (подп. 1 п. ст. 146, п. 2ст. 154, подп. 1 п. 1ст. 167 НК РФ; письма Минфина России от 16.10.2006 № 03-03-04/2/218, от 03.11.2006 № 03-03-04/2/231, от 06.04.2009 № 03-0709/19). При этом арендатор обязан оформить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (подп. 1 п. Зет. 169 НК РФ);
• арендатор вправе принять к вычету «входной» НДС, уплаченный им при осуществлении неотделимых улучшений в случае выполнения всех условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ.
При осуществлении неотделимых улучшений с согласия арендодателя, которые возмещаются по окончании срока договора аренды, в налоговом учете арендатора учитываются следующие положения:
1.При расчете налога на прибыль:
• компенсация стоимости неотделимых улучшений включается в доходы и расценивается как выручка от реализации работ (ст. 249 НК РФ, письмо Минфина России от 18.03.2008 № 0303-09/1/195). Датой получения дохода признается момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества;
• капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель возмещает арендатору, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258). Следовательно, арендатор не может учесть выполненных улучшений в составе амортизируемого имущества;
• арендатор отражает затраты на осуществление неотделимых улучшений в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ). Они рассматриваются как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (письмо Минфина России от 29.05.2007 № 03-0306/1/334).
2. При расчете НДС:
• арендатор обязан начислить НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений с их стоимости (письмо ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@) и письмо Минфина России от 29.08.2008 № 03-07-11/290), так как происходит передача на возмездной основе результатов выполненныхработ (п. 1 ст. 39 НК РФ);
• арендатор вправе принять к вычету входной НДС, уплаченный им при осуществлении неотделимых улучшений в случае выполнения всех условий, предусмотренных ст. 171 и 172
НК РФ (письмо ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@).
Арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества до момента передачи произведенных улучшений арендодателю (письма Минфина России от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37, от 16.12.2008 № 0305-05-01/73, отИ.03.2009 № 03-05-05-01/17).
Капитальные вложения в арендованные основные средства в виде неотделимых улучшений могут быть учтены следующим образом:
1) стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается:
• осуществлены капитальные вложения в виде неотделимых улучшений:
Д-тсч. 110601310 К-т сч. 1302ХХ730 (09, 19);
• отражен «входящий» НДС по капитальным вложениям:
Д-тсч. 121001560 К-тсч. 1302ХХ730 (09, 19);
• произведена оплата капитальных вложений: Д-тсч. 1302ХХ830 (09, 19) К-тсч. 130405ХХХ
(226, 310);
• увеличена стоимость арендованного помещения на сумму произведенных неотделимых улучшений:
Д-тсч. 01 (забалансовый счет);
• неотделимые улучшения переданы арендодателю:
Д-тсч. 140101ХХХ (241,242,251) К-тсч. 110601410;
• начислен НДС по переданным капитальным вложениям:
Д-т сч. 140101ХХХ (241, 242, 251) К-т сч. 130304730;
• принят к зачету НДС:
Д-тсч.130304830 К-т сч. 121001660;
2) стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору:
• осуществлены капитальные вложения в виде неотделимых улучшений:
Д-тсч. 110601310 К-тсч. 1302ХХ730 (09, 19);
• отражен «входящий» НДС по капитальным вложениям:
Д-тсч. 121001560 К-тсч. 1302ХХ730 (09, 19);
• произведена оплата капитальных вложений: Д-тсч. 1302ХХ830 (09, 19) К-тсч. 130405ХХХ
(226, 310);
• увеличена стоимость арендованного помещения на сумму произведенных неотделимых улучшений:
Д-тсч. 01 (забалансовый счет);
• отражена задолженность арендодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений:
Д-тсч. 120509560 К-тсч. 140101172;
• списана стоимость капитальных вложений: Д-тсч. 140101172 К-тсч. 110601410;
• начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений:
Д-тсч. 140101172 К-тсч. 130304730;
• принят к зачету НДС:
Д-тсч. 130304830 К-тсч. 121001660. Таким образом, использование арендованного имущества в бюджетных учреждениях требует отражения их в бюджетном учете, а также отражения затрат, связанных с их эксплуатацией. Кроме того,
оно может повлечь за собой наступление обязанностей налогоплательщика по НДС и налогу на имущество.
Список литературы
1. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66.
2. Письма Минфина России от 11.07.2008 № 03-03-05/77, от27.03.2006 № 03-03-04/1/288.
3. Письмо ФНС России от 18.05.2006 № 03-103/985@).
4. Приказ Минфина России от 25.12.2008 № 145н.
