CC BY
58
ISSN 2311-9403 (Online) Налоги и налогообложение
ISSN 2079-6773 (Print)
НАЛОГОВЫЕ РИСКИ ПРИ ОФОРМЛЕНИИ СУБАРЕНДЫ СОБСТВЕННИКОМ ИМУЩЕСТВА Павел Владимирович ЕРИНа,% Дмитрий Викторович ИГНАТЪЕВЬ
a эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
b кандидат экономических наук, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи: Аннотация
Принята 22.07.2016 В статье рассматриваются существующие ограничения и налоговые риски при оформлении
Одобрена 13.08.2016 субаренды собственником имущества.
Ключевые слова: собственник, транспортные средства, ИП, УСН, НК РФ, договор субаренды, налоговые риски, арендная плата
Пример. Общество с ограниченной ответственностью (собственник), применяющее общий режим налогообложения, сдало в аренду имущество (транспортные средства) индивидуальному предпринимателю (ИП). Транспортные средства предполагается передавать собственнику имущества в субаренду периодически в течение срока действия договора аренды. Предполагается, что ИП будет применять УСН (объект налогообложения в настоящее время неизвестен). Плата по договору субаренды, вероятно, будет ниже арендной платы.
Рассмотрим, может ли собственник взять это же имущество в субаренду, а также существуют ли какие-либо ограничения и налоговые риски при оформлении субаренды собственником имущества.
Независимо от квалификации договоров субаренды как ничтожных сделок в рассматриваемом случае нельзя отрицать и наличия налоговых рисков у сторон договора, связанных с вменением факта получения ими необоснованной налоговой выгоды, а также с признанием расходов в виде арендной платы необоснованными.
Оценить существенность этих рисков также не представляется возможным.
Гражданско-правовые аспекты
Исходя из принципа свободы договора, закрепленного в гражданском законодательстве, участники гражданских правоотношений (граждане и юридические лица) вправе заключить
любой договор и определить его условия по своему усмотрению, кроме случаев, когда содержание того или иного условия предписано императивными нормами законодательства (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Согласно ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Пунктом 2 ст. 615 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено право арендатора с согласия арендодателя сдать арендованное имущество в субаренду (поднаем). В этом случае ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.
К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
По общему правилу, в субаренду могут быть сданы в том числе транспортные средства, переданные арендатору по договору аренды транспортных средств с экипажем или без экипажа (п. 1 ст. 638, п. 1 ст. 647 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Закон напрямую не запрещает сдачу имущества в субаренду лицу, которое является собственником этого имущества (арендодателем по договору аренды). Однако не исключена вероятность того, что при таких обстоятельствах договор субаренды будет признан притворной сделкой. Поясним подробнее.
Как предусмотрено п. 2 ст. 170 Гражданского кодекса Российской Федерации, притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом ее существа и содержания применяются относящиеся к ней правила. В судебной практике отмечается, что при совершении притворной сделки единая воля сторон направлена не на достижение соответствующего ей правового результата, а на создание иных правовых последствий, соответствующих сделке, которую стороны действительно имели в виду. В результате совершения такой сделки у сторон фактически возникают, изменяются либо прекращаются обязательства, не предусмотренные условиями данной сделки (постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 05.10.2011 № Ф02-3942/11).
Из положений п. 2 ст. 209, ст. 606, 611, 615 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что при заключении договора аренды волеизъявление сторон направлено на временную передачу прав владения и пользования имуществом арендатору и, соответственно, на прекращение этих прав у арендодателя (собственника имущества) на период аренды.
Если имущество передается в субаренду его собственнику, это фактически означает, что собственник вновь приобрел весь комплекс правомочий, составляющих содержание права собственности (ст. 209 Гражданского кодекса Российской Федерации), а у арендатора прекратились права владения и пользования имуществом, то есть наступают те же последствия, что и в случае прекращения договора аренды. Поэтому в случае передачи имущества в субаренду собственнику этого имущества (арендодателю по договору аренды) возможна квалификация договора субаренды как притворной сделки, прикрывающей расторжение договора аренды по соглашению сторон.
В силу п. 1 ст. 167 Гражданского кодекса Российской Федерации недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее
недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.
Однако вопрос о квалификации договоров субаренды как притворных сделок в спорной ситуации окончательно может быть решен только судом с учетом совокупности фактических обстоятельств, связанных с заключением и исполнением этих договоров, и действительной воли сторон при их заключении.
Кроме того, необходимо отметить, что по общему правилу требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки вправе предъявить только сторона этой сделки и лишь в предусмотренных законом случаях - иное лицо (п. 3 ст. 166 Гражданского кодекса Российской Федерации). Например, правом требовать применения последствий недействительности ничтожных сделок корпорации (к которой относится и общество с ограниченной ответственностью) обладают участники такой корпорации (п. 1 ст. 65.1, п. 1 ст. 65.2, п. 4 ст. 66 Гражданского кодекса Российской Федерации). С учетом этих факторов оценить вероятность признания договоров субаренды ничтожными сделками в настоящей ситуации мы не можем.
Налоговые риски
Независимо от признания судом договоров субаренды притворными сделками в данном случае нельзя исключить существования у сторон налоговых рисков, обусловленных признанием их действий по заключению договоров субаренды направленными на получение необоснованной налоговой выгоды (постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 (далее - Постановление № 53), а также квалификацией затрат на оплату аренды и субаренды экономически неоправданными, что препятствует их признанию при расчете налоговых обязательств арендатора и (или) субарендатора (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации).
Как указано в п. 1 Постановления № 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из п р е з у м п ц и и д о б р о с о в е с т н о с т и налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, -достоверны.
Под налоговой выгодой для целей указанного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Согласно п. 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления № 53).
Из материалов арбитражной практики следует, что применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами,
рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений. При этом сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняются в гражданско-правовом смысле и не признаются ничтожными или оспоримыми, тем самым разделяются налоговые последствия и юридическая судьба сделки (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.07.2011 № Ф01-2740/11).
В одном из дел суд расценил действия коммерческой организации и индивидуального предпринимателя по формальному заключению договоров поручения, позволявших распределять между этими лицами полученную выручку в целях минимизации их налоговых обязательств, как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды (определение СК по экономическим спорам Верховного суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673). Основываясь на выводах, изложенных в этом определении, налоговые органы указывают, что в случае формального разделения (дробления) бизнеса налоговая выгода может быть признана необоснованной (п. 1 Обзора судебных актов,
принятых КС РФ и ВС РФ по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года, направленного письмом ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@).
Безусловно, в настоящей ситуации нельзя исключить вероятность того, что налоговый орган поставит под сомнение наличие разумной деловой цели в заключении договора субаренды с учетом того, что собственник в качестве субарендатора будет вносить платежи за владение и пользование своим же имуществом.
Однако прийти к выводу о получении необоснованной налоговой выгоды в результате заключения такого договора можно только с учетом конкретных обстоятельств.
Так, не исключено, что арендатор в течение определенного времени не будет испытывать необходимости в эксплуатации транспортных средств, а у собственника возникнет такая необходимость, обусловленная деловыми целями. Внесение собственником (субарендатором) платежей по договору субаренды с сохранением обязанности арендатора по уплате арендной платы за тот же период по своему экономическому значению для сторон может быть равнозначно уменьшению арендных платежей пропорционально периоду, когда имущество временно было возвращено собственнику и, соответственно, не использовалось арендатором.
Кроме того, стороны в этой ситуации не лишены права произвести зачет встречных однородных требований на основании ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (хотя, разумеется, при этом необходимо учитывать соотношение размера арендной платы и платы по договору субаренды). Все эти варианты урегулирования взаимоотношений сторон сами по себе не противоречат законодательству и не свидетельствуют явным образом о возникновении у одной из сторон договора или у обеих его сторон необоснованной налоговой выгоды.
Следует также принять во внимание, что одним из обязательных критериев, которым должны удовлетворять затраты налогоплательщиков для признания их в налоговом учете, является их обоснованность (экономическая оправданность) (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот критерий актуален и в отношении расходов, произведенных налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, «доходы минус расходы» (п. 2 ст. 346.16
Налогового кодекса Российской Федерации). Поэтому, если индивидуальный предприниматель будет применять УСН с таким объектом налогообложения и его расходы в виде арендной платы превысят доход от сдачи имущества в субаренду его собственнику, вполне возможно, что налоговый орган сочтет расходы на оплату аренды за период, когда имущество было передано в субаренду, экономически не оправданными, вследствие чего предприниматель не сможет уменьшить полученный доход на величину таких расходов (но в этом случае необходимо учитывать и затраты на содержание имущества, от обязанности нести которые арендатор может быть освобожден в период субаренды). Не исключена вероятность признания необоснованными и расходов собственника на оплату субаренды принадлежащего ему имущества, хотя в спорной ситуации суд, очевидно, будет исследовать взаимосвязь таких затрат с использованием транспортных средств в деятельности собственника имущества, направленной на получение дохода.
Применительно к изложенным в вопросе обстоятельствам мы можем лишь констатировать, что возникновение негативных налоговых последствий для сторон в этой ситуации не исключено. Оценить существенность этих рисков не представляется возможным. В спорной ситуации оценку всем факторам, влияющим на возможность квалификации действий сторон как
направленных на получение необоснованной налоговой выгоды или на признание расходов на оплату аренды (субаренды) экономически неоправданными, может дать только суд.
Очевидно также, что в такой ситуации налоговые риски должны оцениваться с точки зрения действительной цели, которую преследуют стороны при заключении договоров субаренды транспортных средств. Негативные последствия явно могут возникнуть, если действия сторон по сдаче имущества в аренду с последующей передачей его в субаренду собственнику того же имущества (арендодателю по договору аренды) обусловлены не разумными деловыми целями, а получением необоснованной налоговой выгоды. Если же периодическое предоставление имущества в субаренду его собственнику в течение срока договора аренды вызвано целями делового характера, налоговые риски в целом нельзя оценить как значительные.
При возникновении разногласий с налоговым органом по вопросу об обоснованности тех или иных затрат, наличия или отсутствия не о бо с но ванно й нало говой в ыгоды налогоплательщик не лишен права отстаивать свою точку зрения в суде (п. 1 ст. 22 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, нельзя исключить вероятности того, что договоры субаренды будут признаны ничтожными как притворные сделки.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51 -ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Обзор судебных актов, принятых КС РФ и ВС РФ по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года: письмо ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@.
6. Определение СК по экономическим спорам Верховного суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673.
7. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53.
8. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.07.2011 № Ф01-2740/11.
9. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.10.2011 № Ф02-3942/11.
