CC BY
12
© 2010 г.
Д.В. Осипов
НАЛОГОВОЕ ОБОзРЕНИЕ: приобретаем, реализуем, сдаем в аренду
Осипов Дмитрий Викторович - консультант отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России (E-mail: dima97@list.ru)
Аннотация. Субарендодатель сдает в аренду имущество субарендатору, организация осуществляет расходы на рекламные мероприятия через СМИ, направляет своего работника в служебную командировку, приобретает на организованном рынке ценные бумаги. На практических примерах рассматриваются документальное оформление и налоговые последствия данных операций.
Ключевые слова: арендные платежи, расходы на рекламу, командировка, ценные бумаги, долговые обязательства.
ситуация 1
Субарендодатель сдал в аренду имущество субарендатору. Согласие арендодателя отсутствует. Вправе ли субарендатор в связи с такой ситуацией учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде арендных платежей?
комментарий
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.
Для расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).
Каких-либо критериев, которым должны соответствовать расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество, помимо критериев, установленных статьей 252 НК РФ, главой 25 НК РФ не установлено.
Статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Согласно пункту 2 статьи 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды дру-
гому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами.
К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
По нашему мнению, в случае отсутствия согласия арендодателя субарендатор может учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде арендных платежей, уплачиваемых субарендодателю.
Аналогичного мнения придерживается ФАС Московского округа в своем Постановлении от 30.09.2008 № КА-А40/9153-08.
Суд отметил, что отсутствие согласования с собственником на сдачу имущества в субаренду не влияет на право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу на величину произведенных расходов, которые подтверждены документально, связаны с производством и реализацией и размер которых налоговым органом не оспаривается.
Следует также обратить внимание на выводы Девятого арбитражного апелляционного суда, содержащиеся в его Постановлении от 23.06.2008 № 09АП-6696/2008-АК.
Суд обратил внимание на то, что положения НК РФ не ставят в зависимость признание расходов в налоговых целях от правомерности пользования арендованным имуществом в соответствии с нормами иных отраслей законодательства. Передача имущества в субаренду без согласия арендодателя не может влиять на право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу на величину произведенных расходов.
Также судом было отмечено, что отсутствие согласования арендодателя при заключении договора субаренды не свидетельствует о незаключении договора субаренды. Правовым последствием отсутствия согласования собственника на сдачу имущества в субаренду может являться требование о расторжении договора.
ситуация 2
Организация осуществляет расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации. При этом реклама содержит информацию об организации, а не о производимых и реализуемых услугах. Правомерно ли учитывать вышеуказанные расходы в расходах для целей налогообложения прибыли организаций?
комментарий
В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-Ф3 «О рекламе» рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.
Пунктом 4 статьи 264 НК РФ установлено, что к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.
Следовательно, анализируя подпункт 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, можно сделать вывод о том, что расходы на рекламу учитываются в случае рекламы:
- производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг);
- деятельности налогоплательщика;
- товарного знака и знака обслуживания.
При этом главой 25 НК РФ не установлено положений, в соответствии с которыми организации для учета расходов на рекламу необходимо рекламировать одновременно все вышеперечисленные критерии.
Таким образом, расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации, содержащие информацию об организации, а не о производимых и реализуемых услугах, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Аналогичного мнения придерживается ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 01.11.2007 № А42-13258/04-5.
Также суд, анализируя положения вышеуказанного Федерального закона и НК РФ, отметил, что целью рекламы является, в частности, формирование или поддержание интереса к юридическому лицу. Формирование или поддержание интереса к компании, создание положительного имиджа общества с помощью рекламы способствуют привлечению инвесторов, деловых партнеров, расширению рынка сбыта продукции и, следовательно, направлены на получение в дальнейшем доходов.
Организацией были представлены счета-фактуры, отчеты и акты выполненных работ.
СИТУАЦИЯ 3
Организация направляет своего работника в служебную командировку. Для проезда к месту командирования и обратно организация приобретает работнику электронный билет на самолет. Какими документами следует подтвердить расходы на приобретение такого билета?
КОммЕНТАРИЙ
В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.
Согласно пункту 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки», работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней, авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы.
К авансовому отчету прилагаются, в частности, документы о фактических расходах по проезду.
Пунктом 2 приказа Минтранса России от 08.11.2006 № 134 «Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации» установлено, что маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции должна быть оформлена на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции или дополнительно к оформленной не на бланке строгой отчетности маршрут/квитанции должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности, или оформленный посредством контрольно-кассовой техники чек.
Иных положений, опираясь на которые можно было бы сделать вывод в отношении документального подтверждения расходов на приобретение электронного билета на самолет, на сегодняшний день нет.
Таким образом, документом, подтверждающим расходы на приобретение электронного билета на самолет, может быть маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции.
Маршрут/квитанция, оформленная не на бланке строгой отчетности, должна быть дополнена документом, подтверждающим произведенную оплату перевозки, оформленным на утвержденном бланке строгой отчетности или оформленным посредством контрольно-кассовой техники чеком.
Следует отметить, что аналогичного мнения придерживается Минфин России в своих письмах от 10.02.2009 № 03-03-05/20 и от 27.08.2007 № 03-03-06/1/596, а также УФНС России по городу Москве в своем письме от 27.08.2008 № 22-12/081206.
Кроме того, по мнению Минфина России и УФНС России по городу Москве, расходы на приобретение электронного билета на самолет могут учитываться в случае, если данные расходы имеют косвенное подтверждение, то есть, при наличии документов, подтверждающих направление работника в командировку, проживание за границей, и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата поездки).
Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 04.02.2009 № 03-03-07/3, от 21.08.2008 № 03-03-06/1/476 и от 07.09.2007 № 03-03-06/1/649, а также в письмах УФНС России по городу Москве от 15.12.2008 № 19-12/116256, от 07.07.2008 № 20-12/064113 и от 27.12.2007 № 20-12/124839.
Следует также обратить внимание на Решение Арбитражного суда города Москвы от 28.10.2008 № А40-30693/08-35-96.
В Решении рассматривалась ситуация, при которой налоговый орган отказал организации в признании расходов на приобретение услуг по организации поездки за границу (бронирование отеля и приобретение билетов), а также расходов на проживание и проезд. Отказ был мотивирован тем, что организация не представила первичные документы, подтверждающие связь таких расходов с деятельностью, направленной на получение дохода, а также отсутствием авиабилета.
Помимо вышеуказанной цитаты из письма Минфина России суд отметил, что статья 252 НК РФ не запрещает налогоплательщику подтверждать обоснованность понесенных расходов как на основании самих первичных документов, содержащих данные о сумме произведенных расходов (например, договор, акты выполненных услуг, платежное поручение), так и посредством косвенных доказательств о пребывании сотрудника в командировке: приказа, копии паспорта сотрудника о пересечении границы.
Организацией были представлены договор, акт передачи заказа, акт передачи выполненных услуг, приказ о командировании и копия паспорта работника о пересечении государственной границы.
Выводы Арбитражного суда города Москвы были поддержаны Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2009 № 09АП-16422/2008-АК и Постановлением ФАС Московского округа от 23.04.2009 № КА-А40/3578-09.
Следует также отметить, что есть и другое мнение, согласно которому документом, подтверждающим расходы на приобретение электронного билета на самолет, может быть распечатка электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочный талон.
Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 27.12.2007 № 03-03-06/1/893, от 11.10.2007 № 03-03-06/1/717 и от 13.08.2007 № 03-01-10/6-239.
На сегодняшний день, по мнению Минфин России, документами, подтверждающими расходы на приобретение электронного билета на самолет, являются:
- чек контрольно-кассовой техники;
- слипы, чеки электронных терминалов при проведении операций с использованием банковской карты, держателем которой является работник;
- подтверждение кредитного учреждения, в котором открыт работнику банковский счет, предусматривающий совершение операций с использованием банковской карты, проведенной операции по оплате электронного авиабилета;
- или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности;
- распечатка электронного документа - электронная маршрут/квитанция электронного пассажирского билета (электронного авиабилета) на бумажном носителе с одновременным представлением посадочного талона, подтверждающего перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту.
Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-06/1/59, от 05.02.2010 № 03-03-07/4, от 05.02.2010 № 03-03-05/18 и от 18.01.2010 № 03-03-07/2.
СИТУАЦИЯ 4
Каков порядок учета расходов в виде процентов с 1 января 2010 года?
КОммЕНТАРИЙ
Данный вопрос следует разобрать с учетом следующего примера.
Пример:
Организация получила 1 июля 2009 года кредит в размере 400 000 рублей со сроком погашения 15 марта 2010 года под 14 процентов годовых. Условиями договора предусмотрено изменение процентной ставки. Отчетными периодами по налогу для организации признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Так как кредитный договор действовал в 2009 году и действует в 2010 году, необходимо применять положения Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), действовавшее в 2009 году и действующее в 2010 году.
В 2009 году по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 8 статьи 272 НК РФ).
В 2010 году по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 8 статьи 272 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на коэффициент.
В целях пункта 1 статьи 269 НК РФ в отношении прочих долговых обязательств под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
В период приостановления действия абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ (с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года) действовал коэффициент 1,5 (Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).
В период приостановления действия абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ (с 1 августа 2009 года по 31 декабря 2009 года) действовал коэффициент 2 (Федеральный закон от 19.07.2009 № 202-ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).
В период приостановления действия абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ (с 1 января 2010 года по 30 июня 2010 года) в отношении обязательств, возникших до 1 ноября 2009 года, действует коэффициент 2 (Федеральный закон от 27.12.2009 № 368-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Нало-
гового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон от 19.07.2009 № 202-ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»).
Ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации:
- с 13 июля 2009 года составляла 11%;
- с 10 августа 2009 года составляла 10,75%;
- с 15 сентября 2009 года составляла 10,5%;
- с 30 сентября 2009 года составляла 10%;
- с 30 октября 2009 года составляла 9,5%;
- с 25 ноября 2009 года составляла 9%;
- с 28 декабря 2009 года составляла 8,75%;
- с 24 февраля 2010 года до даты погашения составляла 8,5%.
Следовательно, на 31.09.2009 года расходы в виде процентов, которые организация смогла учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, составили 18 466 рублей (5096 рублей + 13370 рублей), где:
5 096 рублей (((400 000 рублей х 10% х 1,5) / 365 дней) х 31 день).
13 370 рублей (((400 000 рублей х 10% х 2) / 365 дней) х 61 день).
На 31.12.2009 года расходы в виде процентов составили 17 644 рубля (((400 000 рублей х 8,75% х 2) / 365 дней) х 92 дня).
На 31.01.2010 года расходы в виде процентов составили 5 945 рублей (((400 000 рублей х 8,75% х 2) / 365 дней) х 31 день).
На 28.02.2010 года расходы в виде процентов составили 5 216 рублей (((400 000 рублей х 8,5% х 2) / 365 дней) х 28 дней).
На 15.03.2010 года расходы в виде процентов составили 2 608 рублей (((400 000 рублей х 8,5% х 2) / 365 дней) х 14 дней).
Общая сумма расходов в виде процентов составила 49 879 рублей (18 466 рублей + 17 644 рубля + 5 945 рублей + 5 216 рублей + 2 608 рублей).
Конец примера.
СИТУАЦИЯ 5
Как на практике организации следует применять с 1 января 2010 года положение абзаца 5 пункта 5 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации?
КОммЕНТАРИЙ
Положения пункта 2 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) устанавливают составляющие доходов и расходов, определяемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям как с обращающимися, так и с не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами.
Так, доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.
В свою очередь расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.
В соответствии с пунктом 5 статьи 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.
Согласно абзацу 5 пункта 5 статьи 280 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», вступившего в силу с 1 января 2010 года) в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
Положения вышеуказанного абзаца говорят о том, что в случае если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг, то организации необходимо корректировать цену реализации ценной бумаги до такой минимальной цены.
Таким образом, в случае если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг, то доход организации от реализации такой ценной бумаги будет определяться исходя из минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг.
При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах минимальную цену, сформировавшуюся на организованном рынке ценных бумаг на дату ее приобретения. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной фактической цене приобретения данной ценной бумаги.
Пример № 1
Организация приобрела на организованном рынке ценные бумаги в количестве 50 штук по цене 15 000 рублей за одну ценную бумагу. Через определенное время организация принимает решение о реализации таких ценных бумаг по цене 23 000 рублей за одну ценную бумагу. Максимальная и минимальная цены сделок на день реализации ценных бумаг составили 28 000 и 25 000 рублей соответственно. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами будет равна 500 000 рублей ((25 000 х 50) - (15 000 х 50)).
Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 32 000 рублей за одну ценную бумагу будет равна 450 0000 рублей ((32 000 х 50) - (23 000 х 50)).
Конец примера.
Аналогичный вывод о необходимости корректировать цену реализации ценной бумаги до минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг, содержит письмо Минфина России от 10.12.2004 № 03-03-01-04/2/37.
Также положения абзаца 5 пункта 5 статьи 280 НК РФ говорят о том, что в случае если цена реализации ценной бумаги превышает максимальную цену, сформировавшуюся на организованном рынке ценных бумаг, то доходы организации от реализации такой ценной бумаги будут определяться исходя из фактической цены ее реализации.
При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах фактическую цену приобретения данной ценной бумаги. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной максимальной цене, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг на дату ее приобретения.
Пример № 2
Организация приобрела на организованном рынке ценные бумаги в количестве 50 штук по цене 15 000 рублей за одну ценную бумагу. Через определенное время организация принимает решение о реализации таких ценных бумаг по цене 23 000 рублей за одну ценную бумагу. Максимальная и минимальная цены сделок на день реализации ценных бумаг составили 19 000 и 17 000 рублей соответственно. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами будет равна 400 000 рублей ((23 000 х 50) - (15 000 х 50)).
Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 32 000 рублей за одну ценную бумагу будет равна 650 000 рублей ((32 000 х 50) - (19 000 х 50)).
Конец примера.
Следует также отметить, что и до внесения изменений в абзац 5 пункта 5 статьи 280 НК РФ Минфин России придерживался аналогичного мнения (письмо Минфина России от 21.03.2006 № 03-03-04/1/269).
СИТУАЦИЯ 6
Организация осуществляет расходы на страхование своих работников от несчастных случаев на транспорте. Учитываются ли такие расходы для целей налогообложения прибыли организаций?
КОММЕНТАРИЙ
При ответе на вышеуказанный вопрос следует обратить внимание на следующее.
Согласно пункту 6 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.
Статьей 263 НК РФ установлены расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование.
В соответствии с пунктом 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного имущественного страхования, перечисленным в пункте 1 статьи 263 НК РФ.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.
Добровольное страхование от несчастных случаев на транспорте не является условием осуществления организацией своей деятельности.
Кроме того, такое страхование не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования от несчастных случаев на транспорте не могут учитываться в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций.
Аналогичного мнения придерживается ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 30.01.2008 № Ф09-57/08-С3.
Судом была рассмотрена ситуация, при которой организация осуществила расходы на страхование своих командированных работников от несчастных случаев на транспорте.
Вывод в отношении неправомерного учета вышеуказанных расходов суд сделал на основании того, что такие расходы не отражены в статьях 255, 263, 264, 270 и 291 НК РФ.
СИТУАЦИЯ 7
Что следует понимать под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, для целей статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации?
КОММЕНТАРИЙ
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов су-
щественно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:
- в той же валюте;
- на те же сроки;
- в сопоставимых объемах;
- под аналогичные обеспечения.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Следует отметить, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Получается, что организации необходимо расшифровать (определить, что следует понимать под тем или иным критерием) и закрепить в учетной политике для целей налогообложения каждый из вышеперечисленных критериев сопоставимости. Законодательно никаких ограничений в отношении расшифровки и закрепления в учетной политике для целей налогообложения таких критериев сопоставимости на сегодняшний день нет. Следовательно, организация может самостоятельно на свое усмотрение их расшифровать и закрепить. Например:
- критерий валюта - долговые обязательства, выраженные в рублях;
- критерий срок - долговые обязательства, полученные на срок от двух до трех лет;
- критерий сопоставимый объем - долговые обязательства, размер которых варьируется от 100 000 рублей до 1 000 000 рублей;
- критерий аналогичное обеспечение - долговые обязательства, в обеспечение которых предоставляются ценные бумаги.
Следует также отметить, что долговые обязательства, полученные от юридических и физических лиц, не признаются долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях (письма Минфина России от 21.04.2009 № 03-03-06/1/268 и от 05.05.2010 № 03-03-06/2/83).
Критерии сопоставимости применяются организацией только в случае закрепления в учетной политике для целей налогообложения порядка определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.
Пример
Отчетными периодами по налогу на прибыль организаций для организации признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Организация закрепила в учетной политике для целей налогообложения порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Также организация расшифровала и закрепила в учетной политике для целей налогообложения следующие критерии сопоставимости:
- критерий валюта - долговые обязательства, выраженные в рублях;
- критерий срок - долговые обязательства, полученные на срок от одного до трех лет;
- критерий сопоставимый объем - долговые обязательства, размер которых варьируется от 100 000 рублей до 500 000 рублей;
- критерий аналогичное обеспечение - долговые обязательства, в обеспечение которых предоставляется недвижимое имущество.
Организацией в течение квартала получены следующие кредиты:
1) 200 000 рублей под 15% годовых на 2 года под обеспечение - земельный участок;
2) 500 000 рублей под 20% годовых на 3 года под обеспечение - земельный участок;
3) 500 000 рублей под 18% годовых на 1 год под обеспечение - земельный участок;
4) 700 000 рублей под 22% годовых на 2 года под обеспечение - земельный участок.
Следовательно, кредиты с 1 по 3 являются кредитами, полученными на сопоставимых условиях. Кредит 4 не является кредитом, полученным на сопоставимых условиях.
Поскольку организацией в учетной политике для целей налогообложения закреплен порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, то для определения по первым трем кредитам предельной величины процентов, признаваемых расходом, организации необходимо определить такой средний уровень процентов.
Он будет равен 22% ((((200 000 х 0,15) + (500 000 + 0,2) + (500 000 + 0,18)) / (200 000 + 500 000 + 500 000)) х 1,2).
Зная данный средний уровень процентов, организации необходимо посчитать предельную величину процентов, признаваемых расходом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Следовательно, по кредиту 4, не являющемуся полученным на сопоставимых условиях, предельную величину процентов, признаваемых расходом, организации необходимо определить исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на коэффициент.
Следует также отметить, что в случае закрепления порядка определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, порядок учета предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на коэффициент, может применяться только при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. Если долговое обязательство выдано в том же квартале на сопоставимых условиях, то ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенная на коэффициент, не может быть использована при определении предельной величины процентов, признаваемых расходом.
Такой вывод содержится в письме Минфина России от 05.05.2010 № 03-03-06/2/83.
Это значит, что по первым трем кредитам предельную величину процентов, признаваемых расходом, организация не может определить исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на коэффициент.
Конец примера.
СИТУАЦИЯ 8
Организация для своих работников приобрела электрический чайник. Вправе ли организация учесть расходы на его приобретение для целей налогообложения прибыли организаций?
КОММЕНТАРИЙ
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Прямой нормы, позволяющей организации учесть расходы на приобретение электрического чайника для своих работников для целей налогообложения прибыли организаций, НК РФ не предусмотрено.
Вместе с тем, следует обратить внимание на положение подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами осуществляется, в частности, трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда), состоящим из Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права.
В соответствии с положениями статьи 163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
Понятие условий труда установлено положениями статьи 209 ТК РФ. Так, под условиями труда следует понимать совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника.
Также, в соответствии с положениями статьи 22 ТК РФ, работодатель обязан, в частности, обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей.
Обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются, в частности, санитарно-бытовые помещения, а также помещения для приема пищи (статья 223 ТК РФ).
Для экономического обоснования, необходимого для учета расходов на приобретение электрического чайника в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, организации необходимо принять во внимание вышеуказанные положения ТК РФ.
Таким образом, расходы на приобретение электрического чайника для своих работников могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Аналогичный вывод можно сделать из Постановления ФАС Московского округа от 30.10.2009 № КА-А40/11455-09.
Суд отметил, что расходы на приобретение электрочайника связаны с необходимостью создания работникам нормальных условий труда в соответствии с трудовым законодательством, носят производственный характер и правомерно учтены организацией при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации.
СИТУАЦИЯ 9
Каков порядок учета убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде?
КОММЕНТАРИЙ
Вначале следует отметить, что по вышеуказанной ситуации часто возникают противоречия между налоговыми органами и налогоплательщиками.
Пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ (пункт 8 статьи 274 НК РФ).
Пунктом 1 статьи 283 НК РФ установлено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Следует также отметить, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу (статья 313 НК РФ).
По мнению налоговых органов, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, следует рассматривать как ошибки или искажения.
Анализ норм подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в его системной взаимосвязи со статьями 54 и 81 НК РФ показывает, что речь может идти только о тех видах ошибок в исчислении налоговой базы, период совершения которых определить невозможно, в том случае если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки согласно статье 54 НК РФ, а убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, не учитываются для целей налогообложения прибыли текущего отчетного (налогового) периода.
По мнению судов, статьей 265 НК РФ установлено специальное правило определения объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на прибыль и статья 54 НК РФ, содержащая общие положения, в данной ситуации применяться не может. Данная норма налогового законодательства убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, не рассматривает как ошибки или искажения, а придает им статус расходов, понесенных налогоплательщиком, и соответственно имеющему право уменьшить на их сумму налоговую базу.
Чтобы учесть тот или иной расход при определении налоговой базы необходимо иметь в наличии все необходимые документы, подтверждающие его осуществление. Если организация не имеет в распоряжении каких-либо из документов, то она не имеет право уменьшать налоговую базу за тот отчетный период, к которому относятся расходы.
После получения от контрагентов необходимых документов, налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу того налогового периода, в котором были получены документы, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Вышеуказанные выводы налоговых органов и судов содержатся, в частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 08.09.2008 № КА-А40/8309-08-2.
СИТУАЦИЯ 10
Организация, деятельность которой связана с реализацией подакцизных товаров, осуществляет расходы на рекламу, которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации. Включается ли акциз в выручку от реализации?
КОММЕНТАРИЙ
В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности
налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.
Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Пунктами 1 и 2 статьи 249 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пункт 1 статьи 248 НК РФ).
Таким образом, анализируя положения пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ и пункта 1 статьи 248 НК РФ можно сделать вывод о том, что акциз не включается в выручку от реализации.
Аналогичный вывод можно сделать из письма УМНС по городу Москве от 24.08.2004 № 2612/55111, письма Минфина России от 07.06.2005 № 03-03-01-04/1/310 и Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2009 № А40-10928/09-126-44.
Косвенное подтверждение вышесказанному содержится в отмененном положении Закона Российской Федерации от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» из которого следует, что прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг) (пункт 3 статьи 2 вышеуказанного Закона Российской Федерации).
Также на данный порядок определения выручки от реализации обратил внимание Президиум ВАС Российской Федерации в своем Постановлении от 28.03.2000 № 6776/98.
Следует отметить, что есть и другое мнение, согласно которому акциз включается в выручку от реализации. Такое мнение содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 02.12.2009 № КА-А40/11461-09-2.
Суд указал на то, что поскольку организация реализует подакцизные товары, в составе цены которых содержится акциз, то соответственно поступления, связанные с расчетами за реализованный товар (выручка от реализации), также включает в себя акциз.
Суд отметил, что пункт 4 статьи 264 НК РФ содержит прямое указание на использование при расчете размера нормируемых расходов на рекламу, а именно, порядка определения выручки от реализации, а не дохода от реализации. Организация правильно применяло данное положение, исходя из его буквального смысла, используя определение выручки от реализации согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ, не исключая акциз из состава выручки от реализации.
