CC BY
58
АРЕНДА
проблемы формирования арендных отношений на предприятиях рабочего снабжения группы «Газпром»
Л П. СОЛОВЬЕВА,
кандидат экономических наук, доцент, заместитель заведующего кафедрой экономики и управления E-mail: keu-vgna@mail. ru Всероссийская государственная налоговая академия Минфина России
А. Н. КУЗНЕЦОВ, главный ревизор E-mail: kuznets-and@yandex. ru ООО «Газпром торгсервис»
В статье рассматриваются вопросы, связанные с развитием арендных отношений. Несмотря на давнюю историю, данный вид экономической деятельности сопряжен с определенными проблемами. По мнению авторов, многие из них могут быть решены путем совершенствования договорных отношений в сфере аренды, поэтому особое внимание авторов акцентируется на анализе типичных ошибок, встречающихся в содержательной части договора аренды.
Ключевые слова: аренда, арендные отношения, договор аренды, арендодатель, арендатор, арендная плата, арендная ставка, недвижимое имущество, налоговые риски, головное предприятие, дочернее общество, проверка.
Аренда — форма хозяйствования, которая представляет собой имущественный найм на определенное время за определенную плату. Ее значение для арендодателя заключается в том, что она позволяет использовать дополнительные источники дохода в целях обеспечения самофинансирования и более рационального использования имеющихся ресурсов организации.
Арендные отношения находят широкое применение в практике работы предприятий рабочего снабжения группы «Газпром», что обусловливает необходимость их мониторинга со стороны головного предприятия в целях повышения их эффективности, а также выявления, устранения и предупреждения злоупотреблений в данной сфере.
Периодически проводимые проверки арендных отношений (далее — проверка) предприятий рабочего снабжения группы «Газпром» позволили выявить ряд закономерностей в решении связанных с ними процедурных вопросов, а также существующие проблемы, от решения которых зависит эффективность использования арендных отношений.
Проведение проверки осуществляется в соответствии с планом. Разработанный план (техническое задание) является основанием для работы проверяющих. Так, например, план проведения проверки операций по сдаче имущества в аренду в 2008—2009 гг. (сплошным способом) включал в себя следующие направления:
— проверка реестра договоров аренды, соблюдения сроков оплаты, утвержденных решениями головного предприятия ставок арендной платы, соответствия применяемых ставок аренды рыночным ставкам в месте нахождения дочернего общества, ежегодной индексации ставок аренды;
— оценка заключаемых договоров аренды на предмет соблюдения экономических интересов дочернего общества, соответствия применяемых ставок аренды рыночным ставкам в месте нахождения дочернего общества;
— фактический осмотр имущества, сдаваемого в аренду;
— анализ эффективности сдачи имущества в аренду (наличие простаивающих площадей, сравнение ставок между арендаторами).
План проведения проверки включает в себя информацию об ответственном лице и сроках ее проведения.
Арендные отношения предприятия предполагают заключение договора аренды (имущественного найма), который относится к числу наиболее распространенных договоров. В ст. 606 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) указано, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Проверка договоров аренды, заключаемых дочерними обществами (филиалами), показала, что процедура его разработки и оформления проходит ряд этапов:
— I этап — выявление возможностей развития арендных отношений и их влияния на финансовые показатели хозяйственной деятельности;
— II этап — проведение расчета стоимости арендной платы недвижимого имущества;
— III этап — принятие решения о сдаче недвижимого имущества в аренду (субаренду);
— IV этап — согласование принятого решения с руководством головного предприятия;
— V этап — получение разрешения руководства головного предприятия на заключение договора аренды;
— VI этап — разработка внутреннего приказа, регламентирующего договорные отношения организации в сфере аренды;
— VII этап — заключение договора аренды.
Содержание каждого этапа требует определенной организационно-управленческой деятельности. Для этого в дочернем обществе (филиале) назначается куратор данного направления, как правило, из числа заместителей директоров или сотрудников технических служб. Однако, с точки зрения авторов, рамки компетентности и степени ответственности кураторов арендных отношений требуют более четкого определения, так как в настоящее время данная должность ничем не регламентирована.
Следует отметить, что в разрешении головного предприятия дочернему обществу (филиалу) на сдачу объекта недвижимости в аренду (субаренду) указываются его название, месторасположение, занимаемая площадь и минимальный размер арендной ставки (иногда указываются цели использования объекта).
Дочернее общество (филиал) должно заключать договоры с арендаторами (субарендаторами) на условиях, определенных головным предприятием.
Внутренние приказы дочерних обществ (филиалов) должны отражать условия, по которым имущество сдается в аренду (субаренду). В таких приказах указываются характеристики помещений и минимальные арендные ставки для них (например, отапливаемый склад, холодный склад, овощехранилище, торговый зал, подсобное помещение и т. п.).
Развитие договорных отношений в сфере аренды предусматривает наличие определенной правовой базы. Ее основой является ГК РФ, который содержит основные понятия и определения арендных отношений, регулирует взаимоотношения между арендодателями и арендаторами, определяет особенности отдельных видов аренды.
Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
В качестве объектов аренды могут выступать земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
В соответствии с требованиями российского законодательства юридическим отделом головно-
го предприятия разрабатываются типовые формы договоров, которые рекомендуются дочерним обществам (филиалам).
При проверке договорной дисциплины необходимо обращать внимание на правовые аспекты оформления. В договоре должна быть отражена следующая информация:
— полное наименование объекта аренды (субаренды) согласно свидетельству о праве собственности с указанием условного номера, площади, фактического адреса;
— указано свидетельство о государственной регистрации (серия, дата, номер);
— цель использования арендуемого объекта;
— размер пени за просрочку внесения арендной платы (полностью или частично). В разных дочерних обществах (филиалах) и договорах ее размер отличается. Типовой формой договора предусмотрен размер пени, составляющий 0,1 % от суммы невнесенного платежа за каждый день просрочки.
Объект, передаваемый в аренду (субаренду), не должен быть заложенным, не состоять под арестом и не быть обремененным никакими другими требованиями со стороны третьих лиц. Он передается арендатору (субарендатору) по акту приема-передачи.
К договору обязательно должна прилагаться выкопировка из поэтажного плана объекта, составленная на основании технического паспорта, выданного соответствующим органом БТИ и действующего на момент подписания акта приема-передачи объекта.
Договор должен быть заключен на срок не более 12 мес. (обычно на 11 мес.), чтобы не регистрировать его в государственных органах.
В правах и обязанностях арендатора должно быть предусмотрено обеспечение им беспрепятственного доступа арендодателя на объект.
Большое значение в развитии арендных отношений имеет их экономическое содержание, которое непосредственно влияет на финансовые показатели деятельности арендодателя. В первую очередь это касается арендной платы, основу которой составляет себестоимость сдачи объекта в аренду (субаренду), которая состоит из постоянных затрат (налог на имущество, аренда земли, амортизационные отчисления) и переменных затрат (стоимость электроэнергии, водоснабжения, канализации, отопления, справочных и
информационных услуг, услуг связи, междугородных переговоров, вывоза мусора и твердых бытовых отходов, охраны (сигнализации) и иных эксплуатационно-технических расходов). Цена арендной ставки формируется из постоянной и переменной частей.
Постоянная часть арендной платы остается неизменной в течение определенного периода (например, срока действия договора) и может индексироваться на величину инфляции ежегодно (или с другой, но не меньшей периодичностью, ограниченной ГК РФ).
Переменная часть в течение периода может колебаться. Она зависит от количества потребляемых услуг и тарифов предприятий-поставщиков. При наличии счетчиков на воду, тепло, электроэнергию в дочернем обществе (филиале) можно точно определить количество потребленных услуг.
При отсутствии счетчиков дочернее общество (филиал) производит усредненный расчет переменной части арендной ставки на основе показаний предыдущего периода.
Для расчета арендной ставки дочернее общество (филиал) использует типовую форму расчета стоимости арендной платы на год. Кроме того, в сумму арендной платы закладываются накладные расходы, затраты на обработку и перевыставление счетов, рентабельность и НДС.
Данная форма договора высылается в головное предприятие в виде приложения к письму для согласования объекта аренды и размера арендной ставки.
После согласования условий сдачи объекта с головным предприятием дочернее общество (филиал) заключает договор с арендатором. Приложением к договору может быть расчет стоимости арендной платы, дублирующий (укрупненный) форму расчета стоимости арендной платы на год, составленную для головного предприятия.
Для проверки правильности определения себестоимости необходимо собрать в бухгалтерском учете все затраты, приходящиеся на объект аренды. Обычно затраты, входящие в себестоимость, отражаются по дебету счета 44 «Издержки обращения» по каждому объекту аренды.
При неполном включении в себестоимость всех затрат, приходящихся на анализируемый объект аренды, проверяющий должен пересчитать и скорректировать себестоимость. Возмож-
но, после такой корректировки рентабельность будет ниже заявленной, нулевой, или финансовый результат от сдачи объекта в аренду может оказаться убыточным. В таком случае проверяющие рекомендуют дочернему обществу (филиалу) повысить размер арендной платы.
При сдаче объекта недвижимости в субаренду его себестоимостью будет стоимость, по которой объект сдается в аренду. Проверяющие должны проверить, не является ли ставка, по которой объект сдается в субаренду, ниже ставки, по которой дочернее общество (филиал) само берет этот объект в аренду.
Эффективность арендных отношений зависит от качества бухгалтерского учета операций по сдаче имущества в аренду (субаренду) и учетной политики. Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее — выручка).
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой (доходом от обычных видов деятельности) считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата).
Пример
Дочернее общество выручку от сдачи имущества в аренду отражает в виде прочих доходов. Так, в соответствии с отчетом о прибылях и убытках за 2009 г. (форма № 2) и расшифровкой строки 105 формы № 2 «Прочие доходы» по состоянию на 31.12.2009 доходы дочернего общества от сдачи в аренду помещений составили 1 783 тыс. руб.
В учетной политике дочернего общества не предусмотрен порядок отражения в бухгалтерском учете выручки от сдачи имущества в аренду, поэтому в бухгалтерском учете дочернего общества выручка от сдачи имущества в аренду отражается следующими проводками:
Д-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями в рублях» К-т сч. 91.1 «Прочие доходы» — отражена выручка от сдачи имущества в аренду;
Д-т сч. 91.2 «Прочие расходы» К-т сч. 68.2 «НДС» — начислен НДС с выручки от сдачи имущества в аренду.
Фактически же доходы от сдачи имущества в аренду согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» (если иное не предусмотрено учетной политикой организации) необходимо отражать в отчете о прибылях и убытках по строке 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг». Поэтому расходы по аренде, которые в 2009 г. составили 330 тыс. руб., необходимо отражать не по строке 110 «Прочие расходы», а по строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг».
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями в рублях» К-т сч. 90 «Выручка» — отражена выручка от сдачи имущества в аренду;
Д-т сч. 90.1 «Себестоимость» К-т сч. 44 «Издержки обращения» — отражена себестоимость сдачи имущества в аренду;
Д-т сч. 90.3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68.2 «НДС» — начислен НДС с выручки от сдачи имущества в аренду.
Порядок отражения доходов и расходов от сдачи имущества в аренду (субаренду) должен быть отражен в учетной политике дочернего общества (филиала).
Основные средства, сданные в аренду, учитываются на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду».
Счет 011 «Основные средства, сданные в аренду» предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя). Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды.
Аналитический учет по счету 011 «Основные средства, сданные в аренду» ведется по арендаторам по каждому объекту основных средств, сданных в аренду. Основные средства, сданные в аренду, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» обособленно.
Экономическая составляющая типового договора касается также периодичности и форм расчетов. Так, согласно договору расчеты должны производиться арендатором в полном объеме ежемесячно в безналичной форме на основании выставленных арендодателем счетов (либо без выставления счетов) не позднее 10-го числа каж-
дого расчетного месяца. Могут быть указаны и другие сроки, но платеж должен быть авансовым. Переменная часть оплачивается по мере выставления счетов поставщиками услуг.
Следует отметить, что договором должно быть предусмотрено право арендодателя в одностороннем порядке менять размер арендной платы по следующим основаниям: в случае изменения размера арендуемых площадей, сдачи арендатором объекта в субаренду (полностью или частично), изменения ставок земельного налога (арендной платы за землю) либо по другим основаниям (например, используя инфляционную индексацию).
Опыт проведения проверок предприятий рабочего снабжения группы «Газпром» позволил выделить ряд наиболее типичных ошибок, встречающихся при заключении договоров аренды (субаренды).
Так, при заключении договора аренды в расчете полностью могут не учитываться расходы организации, а также может быть не предусмотрена рентабельность, или, например, расчет ставки арендной платы произведен только за дневные часы, хотя имущество передано арендатору на 24 часа в сутки.
Имеют место факты получения в аренду объектов основных средств, использование в хозяйственной деятельности которых приносит убытки; несвоевременного предъявления арендаторам счетов на оплату аренды, несвоевременной арендной платы; создания льготных условий для арендаторов в сравнении с арендаторами подобного имущества (значительные колебания ставок арендной платы за сходные помещения разным контрагентам).
В качестве серьезной ошибки следует рассматривать ситуацию, при которой отсутствует или не подписан акт приема-передачи имущества в аренду. Данная ошибка встречается довольно часто в практике проверок арендных отношений. Арендодатели «забывают» (игнорируют) подписать акт приема-передачи имущества с арендатором как при передаче этого имущества арендатору, так и при его возврате после окончания договорных отношений. Особенно часто без составления акта приема-передачи происходит частичная передача имущества, например, торговых площадей, когда арендатор отказывается от части помещений (или берет в аренду часть
помещений) в рамках одного договора на основании дополнительного соглашения.
В соответствии с п. 1 ст. 655 гл. 34 ГК РФ арендуемое здание (сооружение) передается арендатору по передаточному акту или иному документу о передаче. После исполнения договора помещение возвращается арендодателю также по акту (иному документу о передаче), т. е. это документы, которые фиксируют факт передачи имущества в аренду.
Передача имущества арендодателем арендатору без составления акта приема-передачи свидетельствует о фактической передаче этого имущества в безвозмездное пользование. В этом случае у арендатора возникают налоговые риски в части уплаты и исчисления налога на прибыль, так как отсутствие передаточного акта может повлечь за собой отсутствие арендных платежей и иных расходов по договору аренды в составе затрат, учитываемых в целях налогообложения.
У арендодателя же возникают налоговые риски в части уплаты и исчисления НДС, так как в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ) оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией, поэтому у арендодателя возникает объект налогообложения по НДС в виде стоимости оказанных услуг по аренде имущества.
Помимо налоговых рисков у арендодателя и арендатора возникают имущественные риски. Обычно в актах приема-передачи имущества указывается техническое состояние передаваемого (принимаемого) объекта. При отсутствии акта приема-передачи ни одна из сторон не сможет доказать в дальнейшем, что фактическое состояние имущества соответствует изначально переданному (принятому).
При проведении проверок арендных отношений заслуживают также внимания следующие ошибки:
— в договоре не предусматриваются штрафные санкции за задержку или несвоевременную оплату арендных и коммунальных платежей;
— в договоре не определен порядок возмещения коммунальных платежей по переданному в аренду помещению, а арендная плата не покрывает этих затрат;
— размер арендной платы по договору не покрывает затрат на содержание помещения (амортизация, налог на имущество, налог на зем-
лю, охрана, коммунальные платежи, накладные расходы и т. п.);
— договор заключается на срок более одного года и не регистрируется в установленном порядке;
— отсутствует разрешение собственника имущества (при необходимости его получения) для заключения договора аренды;
— в договоре аренды отсутствует конкретный перечень сдаваемых в аренду объектов;
— не начисляются (несвоевременно начисляются) арендная плата и пени за несвоевременную оплату, хотя договором это предусмотрено;
— отсутствует четкая методика расчета суммы арендной платы;
— договором аренды предусмотрены невыгодные для арендодателя условия (периодичность оплаты, проведение текущего ремонта за счет арендодателя и т. п.);
— имеет место неправильное оформление документов (отсутствуют подписи, даты, другие реквизиты), договор отсутствует в реестре договоров;
— осуществляется заключение договоров, стоимость которых «привязана» к иностранной валюте, имеющей тенденцию падения курса;
— отсутствует индексация стоимости аренды по сравнению с прошедшим годом на уровень инфляции, индексация долгосрочных договоров;
— размер скидки при сдаче площадей в аренду оптом превышает 15—20 % от средней стоимости аренды;
— отсутствует экономическая обоснованность использования арендованного имущества.
Для определения фактического состояния недвижимого имущества, сдаваемого в аренду (субаренду), необходимо проводить его фактический осмотр. Перед проведением осмотра недвижимого имущества необходимо иметь о нем следующую информацию:
— перечень объектов недвижимого имущества с указанием точного адреса (месторасположения);
— перечень арендаторов (субарендаторов) этого недвижимого имущества;
— размеры площади недвижимого имущества, сдаваемого в аренду (субаренду); экспликации (выкопировки из технического паспорта);
— назначение недвижимого имущества (с какой целью должно использоваться по условиям договора).
Перед началом фактического осмотра объектов недвижимого имущества необходимо согласовать с куратором направления дату осмотра, присутствие в это время на местах арендаторов, доступ к объектам недвижимости. При фактическом осмотре производятся фотографирование объекта, его обмер, осмотр на предмет фактического использования и соответствия данным экспликации (выкопировки), определение технического состояния.
Существуют следующие наиболее типичные ошибки, встречающиеся или определяемые в результате фактического осмотра недвижимого имуществ:
— по договорам аренды арендатор фактически занимает площадь, превышающую ту, которая определена по договору;
— осуществление безвозмездной аренды или сдачи имущества в аренду без заключения договора;
— передача в аренду имущества, не находящегося на балансе арендодателя;
— несоответствие фактического использования помещения арендатором помещению, установленному в договоре (например, по договору — под склад, а по факту — под производство);
— определение арендной платы по номинальному назначению площадей, а не по фактическому характеру их использования (арендная плата взимается за подсобные площади при том, что арендатор использует их в качестве торговых либо производственных).
Большое значение в обеспечении эффективности арендных отношений имеет правильное определение рыночной ставки. При этом помимо сравнения арендных ставок, применяемых при сдаче в аренду (субаренду) схожего имущества, сравниваются ставки на схожее имущество, сдаваемое в аренду другими предпринимателями в городе (районе). Сравнение проводится в целях ответа на вопрос: являются ставки, применяемые дочерним обществом (филиалом), рыночными или они являются завышенными (заниженными). Достижению этой цели способствует информация по ставкам конкурентов, которая может быть получена в ходе личных бесед с персоналом дочернего общества (например, с куратором направления), с конкурентами (например, с продавцами, администраторами, владельцами недвижимого имущества); через Интернет, теле-
фонные переговоры с конкурентами, объявления в местных газетах, журналах, на радио, телевидении; через объявления на информационных досках, установленных в городе и т. п.
Нормой являются отклонения ставки конкурентов (как в большую, так и меньшую сторону) до 15—20 % от ставки, применяемой в дочернем обществе (филиале). При отклонении более 20 % в сторону уменьшения можно сделать вывод о том, что дочернее общество недополучает выручку. При отклонении более 20 % в сторону увеличения необходимо проанализировать наличие свободных (пустующих) площадей, так как в этом случае завышенная арендная ставка может «отпугнуть» потенциальных арендаторов. Кроме того, отклонение в цене более 20 % вызывает налоговые риски в части исчисления налога на прибыль и НДС.
Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ цена, по которой оплачивается исполнение договора, устанавливается на основе соглашения сторон. В соответствии со ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ или услуг), указанная сторонами сделки. Однако налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам. В силу подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ помимо сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган вправе проверять правильность применения цен по сделкам также и при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В п. 3 ст. 40 НК РФ указано, что при отклонении цены сделки в сторону повышения или понижения более чем на 20 % от рыночной цены иден-
тичных (однородных) товаров (работ или услуг) налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и начислении пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Рыночная цена при этом определяется с учетом информации о заключенных на момент реализации сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. Следовательно, у организации имеются налоговые риски.
Таким образом, при формировании арендных отношений следует учитывать не только преследуемые цели организации, организационно-правовые и экономические аспекты, но и рыночные условия. Это позволит предприятию не только оперативно решать возникающие проблемы, но и принимать обоснованные стратегические решения по развитию арендных отношений.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Мельник М. В. Контроль и ревизия. М.: ИНФРА-М, 2009.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) : приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Агентство маркетинговых коммуникаций CNews Conferences
при информационной поддержке Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
7 декабря 2010 года проводит
круглый стол «ИТ-аудит: возможности и результаты»
По вопросам участия, а также за дополнительной информацией обращаться по телефону +7 (495) 363-11-57 либо e-mail: [email protected] http://www.cnews.ru/
