CC BY
51
© 2016 г. М. Р. Пинская
налоговые меры государственной поддержки экономического роста
и ___ _ ^
в сельском хозяйстве1
Пинская Миляуша Рашитовна — директор Центра налоговой политики и налогового администрирования ИФЭИ Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, г. Москва, д-р. экон. наук.
(E-mail: [email protected])
В условиях современной геополитической и экономической ситуации не вызывает сомнений, что драйвером экономического роста должны стать инвестиции в производственную сферу: в промышленность и в сельское хозяйство.
По мнению зам. директора Центрального экономико-математического института РАН, д.э.н., профессора, члена-корреспондента РАН Г.Б. Клейнера, под развитием понимается необратимый направленный процесс, сопровождаемый качественным изменением состояния объекта, при этом экономический рост обратим, а развитие - нет2. Стало быть, для экономического роста страны в целом необходимо постоянно создавать институциональные условия для сохранения достигнутого уровня и обеспечения источников финансирования экстенсивного и интенсивного роста.
Государство выделяет значительные суммы на финансовую поддержку развития аграрного сектора экономики: в рамках реализации Государственных программ развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008-2012 гг. и на 2013-2020 гг. ежегодно из федерального бюджета предоставляется субсидий в размере около 200 млрд руб. (0,3 % ВВП).
Несмотря на то, что бюджетные субсидии являются основным источником финансовой помощи, отрасль испытывает недофинансирование из-за ограничений, связанных с вступлением России в ВТО, а также из-за недостатков механизма предоставления субсидий. С одной стороны, по требованиям ВТО, прямые субсидии подлежат ограничению в целях препят-ствования недобросовестной конкуренции. С другой стороны, по экспертным оценкам, для достижения уровня рентабельности в 25 %, минимально необходимого для расширенного воспроизводства3, в 2012 году из федерального бюджета необходимо было выделить в 2 раза больше субсидий4.
1 Статья подготовлена по результатам исследований, выполненных за счет гранта Российского гуманитарного научного фонда на выполнение в 2015г. совместного проекта научных исследований № 15-22-01004 на тему: «Совершенствование налоговых и бюджетных инструментов государственной финансовой поддержки агропромышленного комплекса в целях обеспечения экономической и продовольственной безопасности», номер государственной регистрации: № 1150411070105.
2 Мезоэкономика переходного периода. Рынки, отрасли, предприятия / Под ред. Г.Б. Клейнера. М.: Наука, 2001.
3 См. Решение Комитета по аграрным вопросам № 38 от 22.11.2013.
4 Тихонова А.В. Значение налоговых льгот и государственных субсидий для стимулирования агропромышленного комплекса России // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2015. № 7 (241). С. 52-60.
С учетом сложной ситуации с бюджетом увеличения объема бюджетных субсидий в необходимом и достаточном размере ожидать не приходится. В связи с этим следует искать иные резервы увеличения государственной финансовой поддержки экономического роста в сельском хозяйстве, не зависящие от правил ВТО.
К таким источникам относятся, в первую очередь, налоговые стимулирующие механизмы. Преимуществом налоговых льгот является, во-первых, возможность реализации справедливого подхода к выбору субъектов государственной поддержки: ст. 57 Налогового кодекса устанавливает запрет на применение индивидуальных налоговых льгот. Из-за действия принципа налоговой нейтральности, согласно которому налоги не должны вести к нарушению конкуренции внутри страны, по правилам ВТО налоговые расходы бюджета в связи с предоставлением налоговых льгот не рассматриваются в качестве субсидий. Во-вторых, налоговые стимулы способны обеспечить условия для интенсивного экономического роста, поскольку предоставление налоговых льгот напрямую связано с фактом создания добавленной стоимости или получения прибыли. В то время как, бюджетные субсидии способны обеспечить условия лишь для экстенсивного экономического роста, поскольку они предполагают применение затратного подхода.
Проведенный нами анализ налоговых инструментов государственной поддержки сельского хозяйства позволил выявить следующие существенные недостатки налоговой системы Российской Федерации:
1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельхозналог - ЕСХН) не позволяет обеспечить условия для роста эффективности сельскохозяйственного производства и производительных капиталовложений. Основное преимущество специального налогового режима в виде снижения налоговой нагрузки для отрасли с высокой трудоемкостью производства и неустойчивой рентабельностью, декларируемое первоначально при введении ЕСХН, фактически не было предоставлено. Об этом свидетельствует, во-первых, уменьшение числа налогоплательщиков-организаций на 17,6 % (с 34056 в 2007 г. до 28055 в 2013г.), хотя сельскохозяйственные организации уплачивают 88 % налогов в сельском хозяйстве. Из-за высокой доли продукции домашних хозяйств (82 % валовой добавленной стоимости), которые практически не платят никаких налогов, сельское хозяйство по сравнению с другими видами деятельности является низкотоварной отраслью5. По расчетам эко-номистов6, предприятия, находящиеся на общей системе налогообложения, являются более приспособленными к ведению бизнеса: уровень налоговой нагрузки сопоставим по своему значению с уровнем нагрузки при применении специального (льготного) налогового режима (15,88 % против 13,14 % соответственно). Причина, в первую очередь, заключается в закрытом перечне расходов, которые можно вычесть из доходов при формировании налоговой базы. Ниже мы отдельно остановимся на этой проблеме чуть более подробнее, поскольку она касается и упрощенной системы налогообложения.
Во-вторых, происходит увеличение цены реализации и снижение конкурентоспособности сельскохозяйственной продукции вследствие невозможности получения вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС). Относимая на издержки сумма НДС ведет к искусственному завышению себестоимости сельскохозяйственной продукции, а при дальнейшей реализации готовой продукции конечному потребителю происходит ее удорожание вследствие того, что списанные на себестоимость суммы НДС облагаются тем же налогом у других участников
5 Зинченко А.П. Анализ производства и доходов сельского хозяйства региона в системе национального счетоводства / А.П. Зинченко, Н.Ю. Трутнева. - М.: Изд-во РГАУ-МСХА, 2012.
6 Тихонова А.В. Налоговое регулирование аграрного сектора: оценка и проблематика / А.В. Тихонова // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). 2014. № 6 (98). С. 25-34.
технологического цикла7. В результате, декларируемое достоинство перехода на ЕСХН в виде снижения налоговой нагрузки за счет отмены НДС превратилось в его недостаток: большинство организаций на ЕСХН, не являющихся налогоплательщиками НДС, вынуждены реализо-вывать продукцию либо непосредственно конечному потребителю, либо контрагенту, также применяющему льготную ставку НДС.
В-третьих, несмотря на снижение количества подлежащих уплате налогов в рамках специального налогового режима ожидаемого существенного снижения уровня налоговой нагрузки за счет отмены НДС, налога на имущество, низких страховых взносов не произошло.
В-четвертых, у налогоплательщиков ЕСХН возникают налоговые риски, обусловленные необходимостью применения кассового метода учета доходов и расходов и особого порядка признания расходов на приобретение основных средств, что требует ведения двойного учета. Материальные расходы списываются сразу же после оплаты, а расходы на оплату труда - после расчетов с работниками. Фактически незавершенное производство в налоговом учете отсутствует, но его расчет требуется в соответствии со стандартами бухгалтерского учета.
В-пятых, во избежание утери права на применение ЕСХН налогоплательщики должны контролировать уровень выручки от реализации продукции. Если всё-таки законодательно установленный минимальный порог в размере 70 % не достигнут, они должны восстановить НДС, рассчитать налог на прибыль организаций, страховые взносы (по новым тарифам), налог на имущество, и начислить пени. Возврат на общую систему налогообложения предполагает также следующее увеличение налоговых обязательств: неоплаченные доходы по отгрузке в период применения ЕСХН учитываются в базе по налогу на прибыль; неоплаченные расходы в период применения ЕСХН учитываются как уменьшение базы по налогу на прибыль; остаточная стоимость не полностью списанных в период применения ЕСХН основных средств и нематериальных активов восстанавливается при переходе на общий режим; НДС, уплаченный на ЕСХН, при переходе на общий режим к вычету принять нельзя. Не все расходы (по сравнению с общим режимом) возможно придать в уменьшение налоговой базы, перечень признаваемых расходов закрытый, к тому же многие расходы налогоплательщики учитывают некорректно в силу инерции применения 0 % ставки налога на прибыль организаций. В случае продажи (передачи) основных средств в течение трех лет, необходимо доплатить ЕСХН и пени, то есть расходы на приобретение амортизируемого имущества будут восстановлены. Критерий в виде доли выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в размере 70 % от общей величины выручки не позволяет также диверсифицировать деятельность организаций, поэтому крупные сельскохозяйственные организации, деятельность которых не характеризуется строгой специализацией, практически не применяют данный специальный налоговый режим.
В-шестых, существуют специфические проблемы применения ЕСХН отдельными категориями налогоплательщиков, например, вновь созданными организациями, которые планируют осуществление сельскохозяйственного производства, но не начали его до окончания налогового периода, в связи с чем не получили доход, или потеряли рынки сбыта из-за того, что их прежние контрагенты (крупные перерабатывающие производства и торговые сети) заинтересованы в возмещении НДС. Проблемы возникают также при получении дохода от реализации продукции первичной переработки, отдельные этапы которой осуществляются сторонними организациями. Из-за отсутствия льгот в отношении переработчиков давальческого сырья налогоплательщики, применяющие специальный налоговый режим, вынуждены тщательно планировать условия производственного процесса, а значительное количество перерабатывающих компаний лишены возможности применять льготный налоговый режим.
7 Тюпакова Н.Н. Актуальные проблемы совершенствования налога на добавленную стоимость / Н.Н. Тюпакова // Налоги и финансовое право. 2010. № 6.
Наконец, в-седьмых, и, это, на наш взгляд, самое главное: специальный налоговый режим в виде ЕСХН делает экономически неоправданным привлечение крупных инвестиционных ресурсов на развитие отрасли, поскольку не обеспечивает возмещение НДС, возможное при нулевой ставке налога на прибыль организаций.
2. Налоговая система Российской Федерации предусматривает также применение в сельском хозяйстве льготного налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения (УСН). По аналогии с организациями, применяющими ЕСХН, УСН дает право на освобождение от уплаты основных налогов: налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, НДС. При этом страховые взносы уплачиваются так же, как и при ЕСХН и общем режиме налогообложения: 27,1 % для сельскохозяйственных товаропроизводителей и 30,2 % для остальных субъектов АПК. Отмеченные выше проблемы, связанные с неуплатой НДС налогоплательщиками ЕСХН, в полной мере относятся и к применяющим УСН. Помимо этого, имеются трудности с возможностью списания расходов.
Как известно, Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает закрытый перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, если налогоплательщик выбрал в качестве объекта налогообложения нетто-доход (доходы за вычетом расходов, связанных с их получением). В результате те расходы, которые не попали в перечень, не учитываются для целей налогообложения. Данное обстоятельство невыгодно отличает УСН от общей системы налогообложения, при которой налогоплательщику для уменьшения налоговой базы достаточно обосновать соответствие понесенных расходов требованиям статьи 252 Налогового кодекса (экономическая обоснованность и документальное подтверждение расходов). Не случайно УСН с объектом налогообложения в виде нетто-дохода пользуется у предпринимателей меньшей популярностью, по сравнению с УСН с объектом налогообложения в виде доходов. К сожалению, в статистической налоговой отчетности отсутствуют данные о расходах, не принимаемых во внимание для расчета налоговой базы по налогу, взимаемому в связи с применением УСН. Как уже отмечалось выше, с этой же проблемой сталкиваются и налогоплательщики ЕСХН.
3. Общая система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не применяющих ЕСХН и УСН, предусматривает налоговые льготы для деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции. В частности, в их отношении применяется нулевая ставка по налогу на прибыль организаций. Кроме того, для субъектов агропромышленного комплекса действуют: льготная ставка НДС на сельскохозяйственную продукцию и продукты питания, льготная ставка земельного налога, непризнание объектом налогообложения транспортным налогом специализированной сельскохозяйственной техники. При выполнении определенных условий могут предоставляться отсрочка (рассрочка) по уплате налогов сроком до одного года и инвестиционный налоговый кредит. Ряд исследователей выделяет следующие виды налоговых преференций для сельскохозяйственных товаропроизводителей: косвенное субсидирование в виде отнесения к расходам организации затрат на приобретение прав на земельные участки для целей налогообложения прибыли, освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость ряда операций; стимулирование эффективного землепользования и использования имущества сельскохозяйственного назначения; сокращение административной нагрузки, связанной с исчислением и уплатой основных налогов8.
8 Пьянова М.В. Налоговое стимулирование инвестиций в аграрный сектор в условиях импортозаме-щения сельскохозяйственной продукции / М.В. Пьянова // Национальные интересы: приоритеты и безопасность. 2015. № 14 (299). С. 18-19.
Указанные выше недостатки не позволяют создать условия для экономического роста в сельском хозяйстве, так необходимого на современном этапе развития экономики. Действующие направления налогового стимулирования носят разрозненный характер, не нацелены на стимулирование экономического роста за счет государственного регулирования процесса принятия инвестиционных решений.
В мировой практике упор делается не на снижение налоговых ставок, а на установление вычетов из налоговой базы, упрощение налогового администрирования, введение прогрессивной шкалы налогообложения доходов. В частности, в США и во Франции аграрии вправе уменьшать налоговую базу на сумму страховых взносов. В ФРГ для налогоплательщиков с низким уровнем дохода предусмотрены льготы по документообороту и расчету коллективного налога. Данные меры направлены, в первую очередь, на проведение социально-ориентированной политики.
В целях усиления инвестиционной направленности налоговых льгот целесообразно усилить государственный контроль за целевым использованием высвобождаемых у налогоплательщиков средств при получении ими обоснованной налоговой выгоды при применении налоговых льгот.
Теоретически допускается, что сэкономленные за счет предоставления пониженных ставок налога на прибыль организаций и НДС, экономии на упрощении налоговой отчетности средства налогоплательщиков должны быть направлены на расширение и развитие производства. Однако для того, чтобы данную идею реализовать на практике, должно быть обременение льгот, носящих инвестиционный характер, дополнительными условиями, дающими возможность государственного контроля за целевым использованием средств на инвестирование в реальное производство, а не вторичные сделки в финансовый сектор экономики.
Представляется, что гораздо больший стимулирующий эффект может дать не нулевая ставка налога на прибыль организаций, а возможность снижения налоговой базы на сумму капиталовложений в сферу материального производства. Следует согласиться с мнением, что получение инвестиционной льготы по налогу на прибыль организаций должно быть обременено дополнительными условиями: установление срока и порядка инвестирования, наличие инвестиционного договора, а также документов, подтверждающих факт инвестирования9. Инструменты налогового стимулирования приносят эффект в тех случаях, когда соблюдаются принципы адресности и целевого назначения предоставляемых налоговых льгот10.
В налоговую систему Российской Федерации необходимо ввести ряд формальных и неформальных норм, правил применения инструментов государственной поддержки инвестиций в реальный сектор экономики. Необходимые для этого ценностные установки субъектов агропромышленного комплекса не возникнут сами по себе. Государству следует обеспечить административные механизмы поддержки заимствования хозяйствующими субъектами прогрессивных технологий производства и обработки, позволяющие выпускать конкурентоспособную сельскохозяйственную продукцию. С учетом того, что заимствование импортной техники является высокозатратным мероприятием, решением проблемы может стать коллективное использование сельскохозяйственной техники в рамках машинно-тракторных станций. Справедливости ради стоит отметить, что тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных
9 Тихонова А.В. Направления модернизации системы налогового стимулирования АПК России / А.В. Тихонова // Вестник Университета (Государственный университет управления). 2015. № 2. С. 63.
10 Вишневская Н.Г. Основные инструменты налогового стимулирования инновационной деятельности // Экономика. Налоги. Право. 2013. № 1. С. 74.
проблемы и их решение
товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции, не являются объектом налогообложения транспортным на-логом11. Однако эффективной мерой, направленной на проведение реконструкции и обновления технологий, могло бы стать предоставление права на вычет из налоговой базы расходов на реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, с коэффициентом, равным 2.
Следующее направление поиска резервов экономического роста видится нам в гармонизации специальных налоговых режимов (в виде ЕСХН и УСН) и НДС. Представляется, что налогоплательщикам при переходе на спецрежим следует предоставить возможность заявлять о признании себя плательщиком НДС, о чем указывать в уведомлении о переходе. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей должна быть установлена льготная налоговая ставка в размере 10 %. При этом смена статуса налогоплательщика НДС должна быть запрещена в период применения специального налогового режима. Несмотря на то, что установление льготной ставки НДС поставит налогоплательщиков в более выгодные конкурентные условия и нарушит принцип налоговой нейтральности, предлагаемая мера позволит высвободить средства налогоплательщика («налоговое субсидирование» за счет разницы в ставках входящего и исходящего НДС), что особенно актуально с учетом недостаточных объемов бюджетных субсидий. По нашим расчетам, экономический эффект от совмещения льготного налогового режима в виде ЕСХН и НДС мог бы составить не менее 33-35 млрд руб12.
Таким образом, из всего вышеизложенного можно сделать вывод о том, что при поиске источников экономического роста в сельском хозяйстве следует сконцентрировать внимание на налоговых инструментах, которые, в отличие от бюджетных субсидий, в силу своей природы позволяют обеспечить условия для интенсивного роста. Государство через налоговое регулирование должно контролировать целевой характер использования высвобождаемых средств налогоплательщиков для решения задачи инвестирования в сферу материального производства.
11 П. 5 ст. 358 главы 28 «Транспортный налог» Налогового кодекса Российской Федерации. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
12 Пинская М.Р., Тихонова А.В. Гармонизация НДС и единого сельскохозяйственного налога // Белорусский экономический журнал. 2015. № 3. С. 72-78.
Библиографический список
1. Вишневская Н.Г. Основные инструменты налогового стимулирования инновационной деятельности // Экономика. Налоги. Право. 2013. № 1. С. 72-83.
2. Зинченко А.П. Анализ производства и доходов сельского хозяйства региона в системе национального счетоводства / А.П. Зинченко, Н.Ю. Трутнева. - М.: Изд-во РГАУ-МСХА, 2012.
3. Мезоэкономика переходного периода. Рынки, отрасли, предприятия / Под ред. Г.Б. Клей-нера. М.: Наука, 2001.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
5. Пьянова М.В. Налоговое стимулирование инвестиций в аграрный сектор в условиях импортозамещения сельскохозяйственной продукции / М.В. Пьянова // Национальные интересы: приоритеты и безопасность. 2015. № 14 (299). С. 15-21.
6. Тихонова А.В. Значение налоговых льгот и государственных субсидий для стимулирования агропромышленного комплекса России // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2015. № 7 (241). С. 52-60.
7. Тихонова А.В. Направления модернизации системы налогового стимулирования АПК России / А.В. Тихонова // Вестник Университета (Государственный университет управления). 2015. № 2. С. 57-64.
8. Тихонова А.В. Налоговое регулирование аграрного сектора: оценка и проблематика / А.В. Тихонова // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). 2014. № 6 (98). С. 25-34.
9. Тюпакова Н.Н. Актуальные проблемы совершенствования налога на добавленную стоимость / Н.Н. Тюпакова // Налоги и финансовое право. 2010. № 6.
10. Пинская М.Р., Тихонова А.В. Гармонизация НДС и единого сельскохозяйственного налога // Белорусский экономический журнал. 2015. № 3. С. 72-78.
