CC BY
108
НАПРАВЛЕНИЯ МОДЕРНИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО СТИМУЛИРОВАНИЯ АПК РОССИИ
Аннотация. В статье предложена методика оценки эффективности Государственной программы, что позволило выявить недостатки бюджетных инструментов и обосновать необходимость использования налоговых льгот. Автором проведена систематизация налоговых инструментов государственной финансовой поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей по направлениям воздействия, осуществлена инвентаризация действующих налоговых льгот и преференций. Внесено предложение сформировать «центр налогового воздействия».
Ключевые слова: агропромышленный комплекс, субсидии, налогообложение, направления налогового стимулирования, центр налогового воздействия.
THE DIRECTIONS OF MODERNIZATION OF TAX INCENTIVE RUSSIAN AGRICULTURAL SECTOR
Annotation. The article proposes a method of evaluating the effectiveness of the State program, which revealed the shortcomings of budgetary instruments and the need to justify the use of tax incentives. Author systematized tax instruments of state financial support to agricultural producers in the directions exposure performed inventory of existing tax preferences. A proposal to create a «center of the tax impact».
Keywords: agriculture, subsidies, taxation, tax incentives direction, the center of the tax impact.
Анализ мероприятий прямой финансовой помощи сельскому хозяйству. Обоснование использования косвенных стимулирующих инструментов. Государственная поддержка агропромышленного комплекса (АПК) с 2008 г. осуществляется в форме предоставления субсидий в рамках реализации Государственных программ (2008-2012, 2013-2020 гг.). Считаем возможным оценить результаты применения Государственной программы 2008-2012 гг. Оценка государственной поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей может быть дана в контексте целевых индикаторов, установленных программой: из девяти индикаторов прогнозные значения были достигнуты только два. При этом финансирование мероприятий Государственной программы в 2008-2012 гг. в целом по всем направлениям выполнено на 118,5 %. Дадим оценку изменений ресурсного потенциала, экономических и производственных показателей.
Несмотря на рост энергообеспеченности сельскохозяйственных организаций за пятилетний период на 6,1 %, наблюдается сокращение посевных площадей и ухудшение материально-технической базы. Количество тракторов на 100 га пашни сократилось на 16,7 %, картофелеуборочных комбайнов - на 44,4 %. Сокращение коэффициентов обновления техники, как следствие, ее общее моральное и физическое старение, при одновременном росте нагрузки на 1 трактор на 46 %, на зерноуборочный комбайн - на 22,2 % является одним из важнейших факторов, сдерживающих рост производительности труда в сельском хозяйстве.
За годы реализации Государственной программы 2008-2012 гг. можно отметить общий рост валового производства продукции сельского хозяйства, в том числе по зерну на 12,8 %, овощам -19,3 %, мясу скота и птицы в убойном весе - 31,8 %. Основные показатели производственной эффективности в животноводстве также выросли: среднегодовой надой коровы на 759 кг (18 %), средняя живая масса 1 головы крупного рогатого скота на 4 %. Особенно высокие темпы прироста продукции и импортозамещения были обеспечены в птицеводстве и свиноводстве. Этому способствовали ввод новых, реконструкция и модернизация существующих предприятий, внедрение ресурсосберегающих технологий, а также реализация целевых программ «Развитие свиноводства в Российской Федерации» и «Развитие птицеводства в Российской Федерации» в рамках Госпрограммы.
© Тихонова А.В., 2015
УДК 336.225.66 А.В. Тихонова
Anna Tikhonova
Однако в растениеводстве наблюдается противоположная ситуация: при росте валового производства зерна урожайность в исследуемом периоде сократилась на 23 %, это связано с тем, что помимо природно-климатических условий, финансирование целевых и ведомственных региональных программ по растениеводству было недостаточно для технического обновления отрасли и внесения удобрений (целевой индикатор по внесению минеральных удобрений выполнен на 95,7 %).
Рост производства отечественной сельскохозяйственной продукции привел к положительным сдвигам в структуре ее реализации. Так, если в 2008 г. соотношение экспорта/импорта продукции сельского хозяйства составляло 28,7, то уже в 2012 г. оно уменьшилось до 20,2. Доля импортного мяса сократилась на 30 %, молока - на 10 %, что еще раз говорит о положительном эффекте от реализации Государственной программы, в частности для животноводства.
Рентабельность с учетом субсидий в растениеводстве в 2008 г. более чем в два раза превосходит рентабельность животноводства. В 2012 г. показатель по растениеводству меньше на 2,2 %, что приводит к сокращению внутриотраслевого разрыва, являясь одним из важнейших результатов действия подпрограмм поддержки животноводства. На наш взгляд, недостижение запланированных Государственной программой целей и задач, возникло по трем основным причинам:
- недостаточный объем финансирования;
- выбранный принцип распределения финансирования между товаропроизводителями,
- сформировавшаяся ориентации субсидирования преимущественно на процентные ставки по кредитам.
В сложившихся экономических условиях наиболее реальным способом достижения необходимого уровня рентабельности для аграриев является оказание государственной финансовой поддержки. Нами был рассчитан минимальный объем финансирования, который позволил бы достичь 25 % уровня рентабельности, минимально необходимого для расширенного воспроизводства. Например, в 2012 г. из бюджета необходимо было выделить на 102 млрд руб. или в два раза больше субсидий.
Механизм распределения бюджетных средств направлен на поддержку в основном крупных товарных хозяйств. Наблюдается крайне неравномерное распределение средств по группам хозяйств. Чем крупнее организация на сегодняшний день в сельском хозяйстве при данной практике правительства, тем больше у нее шансов получить дотации. По нашему мнению, сложившаяся тенденция приводит к нарушению справедливости и равной доступности для организаций бюджетной помощи.
В 2012 г. более 46 % денежных средств, направленных на финансирование Государственной программы, использованы на возмещение части процентной ставки по кредитам и займам. Учитывая и без того высокий уровень закредитованности сельскохозяйственных организаций, это привело к росту долгов по полученным кредитам и займам и нарушило целостность принимаемых мер в рамках Государственной программы.
Принимая во внимание тот факт, что в ближайшей перспективе объемы финансирования не смогут достичь уровня, требуемого для обеспечения расширенного воспроизводства, считаем необходимым широко использовать налоговое стимулирование для получения положительного экономического эффекта и развития АПК в целом.
Налоговое стимулирование агропромышленного комплекса. Характеризуя налоговое стимулирование субъектов АПК, необходимо отметить, что основная часть предоставляемых налоговых льгот направлена на сельскохозяйственных товаропроизводителей [13, с. 32]. Определение сельскохозяйственных товаропроизводителей в п. 2 ст. 346.2 НК РФ используется исключительно на определение круга лиц, имеющих право на применение специального налогового режима [3]. По мнению Минфина, применять налоговые льготы вправе организации, соответствующие требованиям Федерального закона «О развитии сельского хозяйства». Суды, чаще всего руководствуются определением
Федерального закона «О сельскохозяйственной кооперации». Требуется определить единые унифицированные критерии для признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителем.
Проведем систематизацию льгот и преференций в аграрной сфере. Выделено пять направлений налогового стимулирования АПК:
1) «скрытое» субсидирование расходов,
2) стимулирование рационального землепользования для сельскохозяйственного производства,
3) упрощение порядка ведения учета и отчетности,
4) рационализация финансовых потоков,
5) вложение инвестиций.
Налоговое субсидирование предоставляется в рамках следующих преимуществ:
1) нулевой ставки по налогу на прибыль с доходов, подученных от сельскохозяйственной деятельности,
2) ставки НДС 10 % на продовольственные товары.
Для сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохозяйственных организаций установлена ставка налога на прибыль организаций в размере 0 % в отношении доходов, получаемых ими от деятельности, связанной с реализацией произведенной, а также и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции. Организации, самостоятельно не производящие сельхозпродукцию, не вправе применять нулевую ставку налога на прибыль. Услуги по уходу и содержанию животных также относятся к сельскохозяйственному производству, выручка от оказания таких услуг учитывается при расчете доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции [16]. На наш взгляд, в условиях нехватки предприятий по переработке и хранению сельхозпродукции, эта норма должна быть расширена и для данной категории организаций.
Использование льготной ставки НДС 10 % представляет собой по сути налоговое субсидирование. Так как, имея возможность приобретать материалы с НДС 18 %, а продавать - с 10 %, сельскохозяйственные предприятия имеют право возместить разницу между входящим и исходящим НДС для расширения производства. Вместе с тем, возмещение НДС осложнено в случае взаимного учета субсидий и налога [1].
Ст. 394 п. 1 НК РФ определяет, что ставка земельного налога не может превышать 0,3 % в отношении земельных участков: «отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства» [10]. Ставка налога для прочих земельных участков установлена не более 1,5 % от их кадастровой стоимости. Дискуссию вызывает правомерность использования в качестве налоговой базы применяемая практика определения кадастровой стоимости земли [9]. Средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу) определяется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Таким образом, российская система налогообложения земли учитывает рентный фактор лишь по укрупненным районным нормативам, хотя внутри районов различия земель по качеству и местоположению весьма существенны.
Кроме того, не достаточно проработаны вопросы ретроспективного пересчета налога в связи с изменением кадастровой стоимости. Решения, принимаемые судами неоднозначны: в одних случаях перерасчет налога необходим, в других - нет.
Среди преимуществ единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) отмечают уменьшение количества начисляемых и уплачиваемых налогов и оптимизацию сроков уплаты налога [6]. Отмена ряда налогов значительно сокращает расходы предприятия, экономит время на составление налоговых деклараций. Вместе с тем, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не освобождаются от исполнения обязан-
ностей налоговых агентов [10]. Выделим ряд проблем, связанных с применением специального режима.
1. Применением ЕСХН не достигается полная консолидация всех налогов и платежей [6].
2. Вследствие неоднородности сельскохозяйственных товаропроизводителей не представляется возможным регулировать отдельные процессы в производственной сфере с помощью единого налога [8].
3. Освобождение от уплаты НДС производителей, использующих ЕСХН, приводит к необходимости включать суммы входящего НДС в цену продукции или же занижению на эту сумму прибыли [12; 15]. Переход на ЕСХН благоприятен для убыточных предприятий, мелких товаропроизводителей и фермеров со средним уровнем рентабельности, реализующих свою продукцию конечным потребителям [4; 6].
4. Спорным является вопрос по показателю 70 %-й доли сельскохозяйственной продукции и собственной переработанной продукции. Масса сельскохозяйственных организаций подчас не использует льготный режим из-за высоких налоговых рисков, которые связаны с тем, что если доля в истекшем налогом периоде не достигнет 70 %, то организация обязана пересчитать налоговые обязательства исход из правил общего режима налогообложения за налоговый период применения ЕСХН.
5. Кроме того, с 1 января 2014 г. в состав материальных расходов (для целей исчисления ЕСХН) вместо стоимости медикаментов теперь включается только стоимость лекарственных препаратов ветеринарного применения.
Однако при устранении рассмотренных недостатков ЕСХН может оказать ощутимое положительное влияние на рост эффективности производства отдельных сельскохозяйственных товаропроизводителей и отрасли в целом.
Проблему для сельскохозяйственных товаропроизводителей представляет ежеквартальная (ежемесячная) уплата авансовых платежей по налогам в связи с сезонностью производства.
В настоящий момент в пп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ прописано, что если производство и (или) реализация носит сезонный характер, то можно получить отсрочку или рассрочку по уплате налога на срок, не превышающий один год, с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности [10]. Однако в случае использования такой отсрочки организация вынуждена будет заплатить проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период отсрочки или рассрочки. Доля дохода от отраслей и видов деятельности, включенных в Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, должна составлять не менее 50 % для использования данного преимущества [7]. По нашему мнению, перенос момента исполнения обязательств по налогам, уплата которых осуществляется в течение всего года на конец календарного года для предприятий АПК, приведет к повышению их финансовой устойчивости.
С целью стимулирования вложения капитала в основные средства Налоговым Кодексом предусмотрена льготная амортизационная политика для сельскохозяйственных товаропроизводителей и ускоренный вариант принятия расходов по основным средствам при ЕСХН. Введение нелинейного метода начисления амортизации предоставило выгоду для наиболее прибыльных и эффективных предприятий, ведь при его использовании в первые годы эксплуатации объекта списывается большая часть амортизации, а это дает возможность высвободившиеся денежные средства использовать на погашение кредитов. Кроме того, ст. 259.3 НК РФ предусмотрено применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации.
С 1 января 2006 г. в гл. 25 НК РФ была введена новая норма - «амортизационная премия». Этой нормой организациям предоставляется право на перенос не более 10 % первоначальной стоимости основных средств на производственные расходы. Однако, экономический эффект от использова-
ния «амортизационной премии» проявляется только в один год срока использования основного средства, впоследствии он погашается ростом налога на прибыль, вызванного уменьшением амортизации. Амортизация в качестве источника финансирования капитальных вложений призвана обеспечивать простое воспроизводство основных средств, однако при инфляции 9-10 % и выше эта цель не достигается, что требует пересмотра действия амортизационного механизма [11].
Специализированная сельскохозяйственная техника, согласно пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ, не признается объектом налогообложения транспортным налогом. Возможность использования льготы предоставляется для той техники, в паспорте транспортного средства которой будет указано, что автомобиль является трактором, комбайном или иной специальной автомашиной. Однако если это не будет указано, а транспортной средство будет использоваться в сельскохозяйственном производстве, то оно будет подлежать налогообложению (позиция государственных органов). При этом в пп. 5 п. 2 ст. 358 Налогового кодекса РФ уточнено, что можно считать специальными автомашинами молоковозы, скотовозы, машины для перевозки птицы, перевозки и внесения минеральных удобрений, машины ветеринарной помощи, технического обслуживания.
Для преодоления кризисных явлений нужно не просто совершенствовать налогообложение сельхозтоваропроизводителей посредством снижения налоговой нагрузки, но и предоставлять аналогичные преимущества предприятиям из других сфер АПК, а также организациям, инвестирующим в сельское хозяйство [2]. Следовательно, необходима модернизация действующей системы налогов в рассматриваемой сфере. Выделим четыре направления налогового стимулирования.
Для дифференциации налоговой нагрузки в сельском хозяйстве необходимо:
1) устранить действующие недостатки механизма ЕСХН, создать условия для использования ЕСХН производителями и переработчиками продукции АПК;
2) дифференцировать уровень налоговой нагрузки путем разниц в ставках налога.
Предлагается уточнить критерий признания сельскохозяйственными товаропроизводителями.
Для чего необходимо внести изменения в ст. 346.2 НК РФ: снизить предельный уровень выручки от реализации сельскохозяйственной продукции до 50 %, а также разрешить использование льгот тем предприятиям, которые занимаются переработкой давальческого сельскохозяйственного сырья.
Для оптимизации ценовой политики требуется изменить механизм обложения НДС для организаций, находящихся на льготной системе налогообложения. В связи с чем, предлагается предоставление права выбора статуса плательщика НДС. Статус необходимо будет определять во время подачи заявления на переход на уплату единого налога, смена статуса будет запрещена. В случае, если половина сельскохозяйственных товаропроизводителей, использовавших в 2013 г. ЕСХН захотят применять налог на добавленную стоимость, сумма «налоговых субсидий» составит около 39 млрд руб., что составляет 28 % от объема субсидий и дотаций, предоставленных сельскому хозяйству в 2012 г.
Введение в действие всех вышеописанных мероприятий позволит большинству организаций АПК перейти на льготный режим налогообложения в виде ЕСХН, таким образом, сформировав «центр налогового воздействия». А путем последующих различий в ставках налога образуется дифференциация в уровне налоговой нагрузке на внутриотраслевом разрезе:
- растениеводство - 3 %,
- свиноводство, птицеводство - 6 %,
- прочие отрасли животноводства - 1 %,
- переработка сельскохозяйственной продукции - 6 %.
В случае, если организация получает доходы по разным видам деятельности, налог необходимо рассчитать по каждому отдельно (по своей ставке) и уплатить в бюджет итоговую сумму. Сумма
начисленного налога, вследствие осуществления предлагаемых нами мер, должна увеличиться с 4 до 28,2 млрд руб., или в шесть раз.
Рост уровня заработной платы работников сельскохозяйственных организаций. По данным 2012 г. средняя номинальная заработная плата по стране составила 26,6 тыс. руб. в месяц, в то время как в сельском хозяйстве этот же показатель равен 14,1 тыс. руб. (53 %). Принимая во внимание низкую эффективность сельскохозяйственного производства, вытекающую отсюда невозможность товаропроизводителей повысить заработную плату за счет собственных средств, считаем рациональным ввести необлагаемый минимум по НДФЛ в размере 10 000 руб. Данная практика нашла отражение в налогообложении Германии [14]. Установление необлагаемого минимума по НДФЛ позволит увеличить размер фактической заработной платы на 8 % по сравнению с 2013 г.
Другим, наиболее тесно связанным с НДФЛ обязательным платежом, являются страховые взносы. С 1 января 2015 г. отменен льготный тариф страховых взносов для сельскохозяйственных организаций. В структуре начисленных налогов и взносов страховые платежи продолжают занимать основное место. Это приводит к снижению эффективности воздействия налоговых механизмов. Мы предлагаем сократить ставку страховых взносов до 20 % (по аналогии с организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения).
Стимулирование целевого использования сельскохозяйственных земель. В рамках данного направления предполагается усиление контроля за нецелевым использованием (со стороны Рос-технадзора и ФНС) сельскохозяйственных земель. По данным 2014 г. только лишь в Смоленской и Брянской областях Управлением Россельхознадзора направлено в ФНС 30 материалов с целью применения повышенной ставки налога на земельные участки, используемые с нарушением земельного законодательства. Кроме того, необходимо ужесточить санкции за нецелевое использование земель. В данном аспекте целесообразно модернизировать действовавший ранее порядок повышения ставок земельного налога, синтезировав его с опытом Китая: в стране существует сбор за нецелевое использование сельскохозяйственных земель. Сбор устанавливается районировано (погектарно), и самое главное - ставка сбора дифференцирована в зависимости от средней обеспеченности населения земельными ресурсами в регионе. Долю земель необходимо устанавливать по муниципальным районам (согласно установлению кадастровой стоимости участков по территориям). Предложенный нами рост ставок (2, 3, 5, 6, 8 % - по квинтильным группам) вызовет рост начислений сумм земельного налога в размере 6208,7 млн руб., что приведет к дополнительным доходам (минимум - 5312,7 млн руб., или на 85 %, максимум - 6029,5 млн руб., или 97 %).
В настоящий момент за нецелевое использование земель сельскохозяйственного назначения предусмотрена система штрафов. С учетом дисциплинирующего значения штрафов полагаем, что отменять их нет необходимости. Организация-нарушитель вынуждена будет доплатить в бюджет доначисленный налог, штраф и пеню за просрочку платежа, а также административный штраф. Жесткая система финансовых санкций вынудит компании строго соблюдать требования земельного и налогового законодательства.
Повышение уровня технической оснащенности. В рамках данного направления предлагается внести изменения по следующим налогам: транспортный, налог на имущество, налог на прибыль в части амортизационной политики.
По транспортному налогу необходимо создать условия для применения льготы по любой технике, используемой в сельскохозяйственном производстве. Пп. 5 п. 2 ст. 358 дополнить словами «а также иные транспортные средства», «и при производстве продуктов питания».
По налогу на имущество организаций предлагаем снизить ставку до 1 %. Размер налоговой ставки соответствует ставке, применяемой в Республике Беларусь. Данная норма касается тех субъектов АПК, которые будут применять общую систему налогообложения. Применение льготной став-
ки налога на имущество, в совокупности с льготной амортизационной политикой, позволит сократить расходы и период окупаемости основных средств. Возможность применять две выше описанные льготы получат организации, отвечающие критериям сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Необходимо расширение мероприятий по стимулированию инвестирования в агропромышленный комплекс. Этому может способствовать применение законодательной нормы по налогу на прибыль, действовавшей до 2002 г. Суть ее заключается в предоставлении льготы при исчислении налога на прибыль для организаций, которые полученную прибыль направляют на финансирование капитальных вложений в АПК, на погашение кредитов на эти цели, а также на природоохранные мероприятия (в размере 30 %).
Количество налогоплательщиков, использующих налоговое льготы по стимулированию технического переоснащения, увеличится на 72 %, главным образом за счет предоставления льгот переработчикам сельскохозяйственного сырья. Это позволит расширить и укрепить этот сектор АПК и создать мощную базу для обеспечения продовольственной безопасности России.
Таким образом, экономический эффект от внедрения предложенных мероприятий будет выражаться в 53,5 млрд руб. ранее недополученных доходов государства. Сумма указанных расходов эквивалентна 0,1 % от размера валового внутреннего продукта в 2013 г., 0,4 % от суммы доходов федерального бюджета, в том числе 0,8 % от суммы ненефтегазовых доходов бюджета за этот же период [5]. Если бы объем предоставленных налоговых льгот в 2011 г. увеличился на 53,5 млрд руб. (или 38 % от объема предоставленной государственной помощи сельскому хозяйству в 2012 г.), то налоговая нагрузка в отрасли могла бы быть снижена примерно в два раза (до 5,5-6 %) с дифференциацией на внутриотраслевом разрезе.
Библиографический список
1. Анищенко А.В. НДС. Из бюджета получена субсидия // Учет в сельском хозяйстве. - 2013. - № 4.
2. Бобиков А.А. Роль налогов в развитии инвестиционной деятельности в сельском хозяйстве Московской области // Налоги. -2007. - № 4.
3. Волков Д.Б. Проблемы налогового стимулирования субъектов сельского хозяйства // Налоговая политика и практика. - 2010 - № 5.
4. Гончаренко Г.А. Система налогообложения в сельском хозяйстве России в современных условиях: дис. ... канд. экон. наук. - М., 2010. - 120 с.
5. Исполнение федерального бюджета и бюджетов бюджетной системы Российской Федерации за 2013 год [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://minfin.ru/common/upload/library/2014/09/main/ kniga_budjet_2013.pdf (дата обращения: 31.01.2015).
6. Казьмин А.Г. Налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей России // Современная экономика: проблемы, тенденции, перспективы. - 2013. - № 9.
7. Лермонтов Ю. Поправки в НК РФ (Продолжение) // Аудит и налогообложение. - 2010. - № 11.
8. Минаков И.А. Экономика сельскохозяйственного предприятия: учебник / Под ред. И.А. Минакова. - М.: КолосС, 2004.
9. Михеева Е.Н. Проблемы и перспективы введения налога на недвижимость в России // Финансы и бизнес. - 2008. - № 2. - С. 154-162.
10. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) № 117-ФЗ от 05 августа 2000 г. (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 22.01.2015) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс».
11. Нечаев В.И. Налоговое стимулирование инноваций в сельхозпроизводство // Экономика сельского хозяйства России. - 2009. - № 9. - С. 51-63.
12. Нечаев В.И. Особенности реформы налогообложения сельского хозяйства России // АПК: экономика, управление. - 2008. - № 9.
13. Пинская М.Р. Льготы по налогообложению прибыли, имущества, земли: региональный аспект // Налоговая политика и практика. - 2012. - № 12.
14. Пьянова М.В. Зарубежный опыт налогового стимулирования аграрного сектора экономики // Налоги и налогообложение. - 2009. - № 8.
15. Тюпакова Н.Н. Методологические аспекты совершенствования механизма исчисления НДС // Налоги. -2009.- № 2.
16. Услуги по содержанию животных: доход облагается по нулевой ставке [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.audit-it.ru/articles/account/tax/a35/766304.html (дата обращения: 19.01.2015).
