CC BY
41
© 2016 г. А. В. Тихонова
налоговые льготы
как эффективный инструмент
поддержки апк в рамках вто1
Тихонова Анна Витальевна - младший научный сотрудник Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, ассистент кафедры статистики и эконометрики РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева.
(E-mail: AVTihonova@fa.ru)
Агропромышленный комплекс является одним из важнейших секторов экономики, относящихся к базовым, жизнеобеспечивающим: «производство пищевых средств является самым первым условием жизни непосредственного производителя и всякого производства вообще»2. Именно поэтому агропромышленному комплексу отводится важная роль во всех странах мира, включая даже те, в которых собственное производство сельхозпродукции обходится дороже, чем импорт. К примеру, в Японии из-за неустранимых природных и трудноразрешимых экономических причин производство продовольствия дороже, чем в США, как минимум в 2-3 раза, а по большинству продуктов - в 4-5 раз. Вместе с тем, на государственном уровне ставится задача преодоления зависимости от поставок продовольствия из ее главного стратегического партнера и союзника - США, а доля государственной финансовой помощи в цене продукции составляет около 70 %3.
Одним из центральных вопросов экономической аграрной политики любой станы является членство в ВТО, так как оно приводит к глубоким изменениям в экономике АПК, связанным со структурой и характером мер государственной финансовой поддержки. Имеется большое количество научных работ, в которых рассматриваются финансовые последствия от вступления в ВТО и необходимость ограничения прямой поддержки, направленной на компенсацию понесенных затрат (Н. Станканелли4; А.В. Петриков5). Значительное количество исследований посвящено вопросам налогообложения аграрного сектора экономики в зарубежных странах (Р. Парше, С.В. Нэм, Б. Рэйчл6; Джордан Ф. Сатер, Кристиан А. Восслер7), а также в российской
1 Статья подготовлена при финансовой поддержке РГНФ (грант № 15-22-01004).
2 Маркс К. «Капитал: критика политической экономии. Т. III» / К. Маркс. - М.: Эксмо, 2011. 1200 с.
3 Аналитическая записка (Бюллетень Счетной Палаты) «Необходимость государственной поддержки сельскохозяйственного производства и повышения эффективности использования бюджетных средств в агропромышленном комплексе России» / Официальный сайт «Бюджетная система Российской Федерации. URL: http://www.budgetrf.ru/Publications/Schpalata/2001/bulletin/schpa l6422001bull6-1.htm (дата обращения: 03.10.2015).
4 Stancanelli N. (2009), "The Historical Context of the Green Box", In Agricultural Subsidies in the WTO Green Box: Ensuring Coherence with Sustainable Development Goals. Eds. Melendez-Ortiz, R., Bellmann, C., and Hepburn, J. Cambridge University Press, UK.
5 Петриков А.В. Повысить адаптацию аграрного сектора России к условиям ВТО // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2012, № 6. С. 6-8.
6 Parsche R., Nam C. W., Reichl B. et al., Internationaler Vergleich der Systeme der Besteuerung der Land-and Forstwirtschaft (International comparison of the systems of taxation of agriculture and forestry), Ifo Institute for Economic Research, Munich 2001.
7 Jordan F. Suter and Christian A. Vossler Towards an Understanding of the Performance of Ambient Tax Mechanisms in the Field: Evidence from Upstate New York Dairy Farmers // Am. J. Agr. Econ. - 2014 - № 96 (1). -р. 92-107 doi:10.1093/ajae/aat066.
научной среде (Н.Н. Тюпакова8; М.А. Шадрина9; М.В. Пьянова10; Г.А. Гончаренко11). Однако должного анализа эффективности мероприятий налоговой поддержки АПК и роли налоговых льгот в условиях ВТО не проводится.
Традиционно современная система государственной финансовой поддержки АПК представляет собой сочетание пяти экономических элементов:
1. Бюджетные стимулы; представленные системой бюджетных субсидий, которая исторически являлась и продолжает оставаться главной формой государственной поддержки аграриев практически во всех странах мира.
2. Кредитные стимулы; представленные банковской системой льготного кредитования, институтом сельскохозяйственной кредитной кооперации и сельскими финансовыми учреждениями нового типа, а также лизингом в сфере агропромышленного комплекса.
3. Ценовые стимулы в форме государственных закупок, осуществляемых с целью увеличения предложения сельскохозяйственной продукции посредством стимулирования спроса.
4. Внешнеторговые стимулы; представленные системой установленных таможенных тарифов;
5. Налоговые стимулы; представленные налоговыми льготами и специальными режимами налогообложения.
В данной работе мы сфокусировали внимание на налоговых инструментах государственной финансовой поддержки АПК.
Во-первых, наша позиция обосновывается наибольшей целесообразностью применения налоговых льгот в рыночных условиях с учетом требований Всемирной торговой организации. Институты кредитования, как показала отечественная практика, недостаточно развиты, и по своей сути стимулирование кредитов представляет собой субсидирование процентной ставки сельскохозяйственным товаропроизводителям. В структуре расходов они являются превалирующими: к примеру, по данным Национального доклада эта статья расходов в России составила в 2014 году 46 %12. Высокая закредитованность сельскохозяйственных товаропроизводителей ставит под сомнение эффективность использования таких инструментов. Применение ценовых стимулов ограничено требованиями рынка и свободной конкуренции13. Уход от плановой экономики позволил выделить лишь отдельные направления использования цен в качестве стимулирующего рычага, в основном все они связаны с государственными закупками продукции (инструмент искусственного воздействия на рыночный спрос и предложение). Стимулирующее воздействие внешнеторговых инструментов весьма затруднительно в практическом применении. Основными обязательствами стран-членов ВТО наряду с сокращением совокупной внутренней поддержки АПК являются также сокращение объема экспортных субсидий и снижение импортных тарифов. В связи с чем пространственная и субъектная «география волатильности» внешнеторговых инструментов весьма ограничена.
8 Тюпакова Н.Н. Методологические аспекты совершенствования механизма исчисления НДС // Финансы, 2010, № 6. С. 39 - 43.
9 Шадрина М.А., Мизюрева В.В. Новое в налогообложении сельхозтоваропроизводителей // Бухучет в сельском хозяйстве, 2013, № 2. С 51-57.
10 Пьянова М.В. Зарубежный опыт налогового стимулирования аграрного сектора экономики // Налоги и налогообложение, 2009, № 8. С. 62-64.
11 Гончаренко Г.А. Эффективность специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей // Вестник Алтайского государственного аграрного университета, 2010, № 8 (70). С. 111-115.
12 Тихонова А.В. Налоговое регулирование аграрного сектора: оценка и проблематика // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права), 2014, № 6 (98). С. 25-34.
13 Пинская М.Р. Налоговые инструменты институционализации импортозамещения в сельском хозяйстве // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал, 2015, № 5 (27). С. 72-79.
Во-вторых, актуальность рассмотрения налоговых стимулов подтверждается также наличием ряда проблемных «точек» в практике их применения, поиском возможных путей решения, направленных на повышение эффективности производственной деятельности субъектов агропромышленного кодекса.
Вступление России во Всемирную торговую организацию повлекло за собой определенные последствия, связанные с изменением государственной финансовой поддержки сельского хозяйства. В частности, такие изменения были связаны с ограничениями на объемы предоставляемых субсидий, вводимыми Соглашением по сельскому хозяйству (далее - Соглашение). Документ вводит в практику государственного аграрного финансирования термин «агрегированный показатель поддержки (АПП)», определяемый как годовой объем поддержки, предназначенной для производителей какого-либо сельскохозяйственного продукта, или поддержки, не связанной с конкретным продуктом и предназначенной для сельскохозяйственных производителей в целом, за исключением видов государственной поддержки, изымаемых из обязательств по сокращению. В рамках конкретного государства сумма АПП представляет собой «общий агрегированный показатель поддержки («общий АПП», то есть предельно разрешенную сумму прямых видов государственной поддержки, направляемую на финансирования сельского хозяйства.
В соответствии с требованиями ВТО, а также принадлежностью к АПП все меры государственной поддержки делятся на три корзины: «желтую», «голубую» и «зеленую». Первые - воздействуют непосредственно на рынок, так как оказывают влияние на формирование цен, по своей сути представляют компенсацию понесенных затрат производителями и потому подлежат ограничению. Меры «голубой» корзины - ограничительные, они направлены на уменьшение объемов сельскохозяйственной продукции в случае ее перепроизводства и отсутствия рынков сбыта14. И, наконец, меры «зеленой» корзины представляют собой финансовую поддержку, воздействующую на рыночную конкуренцию опосредованно. Однако они еще недостаточно широко применяются на практике (особенно в развивающихся странах и странах с переходной экономикой): подавляющий объем субсидий является прямым, а отдельные их виды, не подлежащие ограничению, фактически таковыми не являются. Вместе с тем, в приложении 3 к Соглашению отмечено, что сельскохозяйственные налоги или сборы, выплачиваемые производителями, вычитаются из сумм АПП.
Таким образом, широкое распространение налоговых льгот в аграрной среде, повышение эффективности их применения не теряет своей актуальности в настоящее время15. Более того, оно может быть поставлено во главу угла, наряду с модификацией системы бюджетных субсидий в формы, не принадлежащей к АПП. С этой точки зрения, актуальным представляется анализ передового опыта налогового стимулирования ведущих мировых государств, поскольку в плоскости налогообложения лежит действенный вариант государственной поддержки аграриев.
Государственное налоговое регулирование играет важную роль в поддержании развития агропромышленного комплекса во всех странах мира. Оно включает в себя совокупность различных инструментов воздействия не только на доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей, но и призвано регулировать такие важные составляющие аграрного рынка, как структуру производства, социальную структуру села, межотраслевые и межхозяйственные отношения.
В развитых странах мелкие фермеры (крестьянские и личные подсобные хозяйства) производят значительный объем товарной продукции, именно поэтому сфера использования методов косвенного (налогового) регулирования широко распространена, а многочисленные налоговые привилегии уменьшают финансовые функции системы налогообложения в аграрном секторе до минимального уровня.
Особенности налоговых систем определяют принципиальные различия в преференциальной налоговой политике конкретного государства. В развитых странах все организации
14 В Российской Федерации фактически не используются.
15 Карзаева Н.Н., Телегина Ж.А., Уколова А.В. Риски деятельности организаций АПК как объект интегрированной отчетности // Известия Тимирязевской сельскохозяйственной академии, 2015, № 4. С. 106-114.
облагаются налогами одинаково. Например, в США внутри механизма каждого налога заложен не один десяток налоговых преференций - налоговый кодекс содержит до сотни налоговых льгот, так или иначе воздействующих на темпы научно-технического прогресса. В менее развитых постсоветских странах (Беларусь, Украина), помимо льгот в рамках основного налогового режима, для товаропроизводителей предусматривается особый режим налогообложения, обоснованный сезонностью сельскохозяйственного производства, зависимостью от природных и климатических условий, преобладанием мелких производителей16.
Среди наиболее эффективных аграрных льгот за рубежом следует выделить установление ставки НДС по реализации сельскохозяйственной продукции 0 %, что является неоспоримым фактором роста ее рентабельности. Другим способом стимулирования, кроме установления нулевой ставки на саму сельхозпродукцию, является также использование аналогичной ставки и на основные статьи затрат, включаемые в ее себестоимость: сырье и материалы, технику и запчасти к ней (например, в Великобритании)17.
В ряде стран сельскохозяйственные товаропроизводители освобождены от обязанности по уплате земельного налога (США, Италия, Великобритания) или же платят налог на льготных условиях (Франция).
И, наконец, главная и наиболее перспективная для имплементации в отечественную практику особенность налогообложения сельского хозяйства стран Европы состоит в дифференциации налоговой нагрузки на внутриотраслевом разрезе (табл. 1)18.
Таблица 1
Налоговая нагрузка19 на сельскохозяйственных товаропроизводителей в странах Европы, %
Государство Сельское хозяйство, в среднем Традиционное земледелие Молочное производство Переработка сельскохозяйственной продукции Производство экологически чистых продуктов
Австрия 6,0 6,1 5,2 4,2 5,0
Дания 14,0 15,8 7,8 15,0 10,1
Франция 2,7 2,9 1,9 2,3 2,1
Германия 6,8 7,7 5,9 4,8 6,1
Италия 2,3 2,6 2,0 3,7 2,1
Нидерланды 6,1 5,7 4,7 6,3 4,6
Швеция 11,3 14,3 8,0 6,0 9,1
Великобритания 1,8 1,8 1,5 1,9 1,2
Источник: составлено авторами по - Parsche, Rüdiger Taxing Means of Agricultural Production in Germany: A Relatively High Tax Burden Compared to Other Important EU Competitors / Rüdiger Parsche and Doina Maria Radulescu // CESifo DICE Report. - 2004. - vol. 2, issue 2. - p. 48-54.
16 Grabowski R., (2011) «The évolution of the state and taxation: role of agriculture», International Journal of Development Issues, Vol. 10 Iss: 3, pp.188-203.
17 Кузьменко В., Кожевникова И. Налоговое стимулирование эффективности производства в АПК // АПК: экономика, управление, 2004, №10. С. 33-37.
18 Процесс определения налоговой нагрузки был осложнен в связи с тем, что самые крупные международные статистические организации не предоставляют информацию о налогах в отраслевом разрезе. По этой причине мы использовали данные по налоговой нагрузке Института исследования экономики в Мюнхене (IFO).
19 Рассчитывается как соотношение налогов на доходы к прибыли организаций.
Дифференциация налоговой нагрузки в Европе на внутриотраслевом уровне возникает потому, что отдельные элементы налогообложения (льготы, ставки) предусмотрены для конкретных подотраслей (животноводство, растениеводство, переработка продукции сельского хозяйства). Данный факт четко прослеживается в таблице: молочное животноводство более льготировано налогами (Дания - 7,8 %, Швеция - 8,0 %, Германия - 5,9 %), нежели растениеводство (15,8 %, 14,3 %, 7,7 % соответственно). Наличие большого количества налоговых льгот и преференций во Франции позволяет обеспечить достаточно низкий уровень налоговой нагрузки на сельское хозяйство (2,7 %), при этом в России она составляет (при условии сопоставления методик расчета) порядка 5-6 %.
Российское налоговое законодательство содержит льготы, предназначенные для организаций вне зависимости от их отраслевой принадлежности (амортизационная премия и т.д.), такими льготами могут воспользоваться все субъекты АПК при соответствии требованиям НК РФ. Однако основная часть налоговых льгот, предназначенных для аграриев, может быть использована только при соответствии организации критериям признания сельскохозяйственным товаропроизводителем, представленным в ст. 346.2 Налогового Кодекса Российской Федерации, и фактически исключает возможность использования аграрных льгот переработчиками давальческого сырья (табл. 2).
Таблица 2
налоговые льготы Апк российской Федерации
объект общий режим налогообложения Есхн
Прибыль Для ст. 346.2: по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции - 0 %; для прочих видов деятельности - 20 %. доходы минус расходы, перечень расходов закрытый, ставка налога - 6 %.
Имущество Базовая ставка - 2,2 %. Субъекты РФ могут установить меньшие ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и(или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. Не признаются плательщиками налога
Торговый сбор Платят согласно НК РФ Освобождены, в отношении продажи сельхозпродукции
Основные средства Амортизационная премия - 10, 30 % от первоначальной стоимости основных средств, повышающие коэффициенты амортизации. Ускоренный вариант принятия расходов по основным средствам
НДС Базовая ставка - 18 %; для продажи продовольственных товаров, племенных сельхозживот-ных; спермы, полученной от племенных сельхозживотных; эмбрионов, полученных от племенных сельхозживотных - ставка 10 %. Не являются плательщиками
Водопользование Не признаются объектами налогообложения: - использование акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного назначения и для целей водоотведения; - забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан.
Транспорт Не являются объектом налогообложения тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины, зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельхозпродукции.
Базовая ставка - 1,5 %;
в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства; земель для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства - ставка 0,3 %.
Источник: составлено автором на основе Налогового Кодекса Российской Федерации
Несмотря на большое количество налоговых льгот для сельскохозяйственных товаропроизводителей, эффект от их применения остается незначительным. Это является как результатом практики применения единого сельскохозяйственного налога, так и отдельных льгот в рамках общей системы налогообложения. В частности, можно выделить следующие основные проблемы:
- отсутствие системного подхода в разработке налоговых инструментов стимулирующего характера, что является важнейшим барьером для их эффективной работы, особенно в совокупности с иными инструментами финансовой поддержки;
- наличие целого ряда законодательных актов с определением «сельскохозяйственный товаропроизводитель» приводит к разногласиям по ряду льгот ввиду несоответствия содержащихся в этих документах критериев его признания;
- неуплата НДС для организаций, применяющих ЕСХН и реализующих продукцию компаниям, не применяющим льготные режимы налогообложения, - фактор вынужденного увеличения себестоимости сельскохозяйственной продукции (ввиду отнесения полной стоимости «входящего» НДС на затраты);
- разница в базовой и льготной ставке земельного налога не выполняет функции эффективного регулятора и контролера в сфере земельных отношений (целевого и рационального использования ресурсов);
- отсутствие дифференциации налогообложения по отраслям внутри сельского хозяйства (рассмотрена ранее).
В рамках настоящего исследования рассмотрена система государственной финансовой поддержки агропромышленного комплекса, которая представлена пятью составляющими ее стимулами - бюджетными, налоговыми, кредитными, ценовыми и внешнеторговыми. В условиях высокой закредитованности сельского хозяйства, свободной рыночной конкуренции, а также необходимости соблюдения обязательств, принятых Россией в результате вступления в ВТО, одними из наиболее перспективных для практического применения инструментов государственной поддержки остаются налоговые льготы. Фискальные преференции не подлежат ограничению по требованиям ВТО, а значит, кроют в себе дополнительные резервы роста объемов государственной финансовой поддержки. Они могут выполнять функции регулятора на аграрном рынке и, наконец, их предоставление основано на предшествующем тому производстве валового добавочного продукта. Однако проведенный анализ элементов государственной поддержки показал, что государственная налоговая политика в аграрной среде, во-первых, бессистемна и не учитывает всех особенностей сельскохозяйственного производства, а во-вторых, недостаточно проработана с точки зрения практической реализации налоговых льгот сельскими налогоплательщиками.
В качестве рекомендаций для устранения выявленных негативных тенденций, а также эскалации пакета инструментов «зеленой» корзины ВТО, рационально в части налогового стимулирования:
- ввиду ограничений с исполнением бюджетов всех уровней Российской Федерации увеличивать объёмы государственной поддержки за счет расширенного предоставления налоговых льгот, так как оно основано на принципах экономической эффективности бизнеса;
- для повышения эффективности налоговой политики унифицировать категорию «сельскохозяйственный товаропроизводитель» для всех законодательных актов; предоставить право выбора статуса плательщика НДС при использовании специального налогового режима;
использовать налоговые санкции за нецелевое использование земель сельскохозяйственного назначения; дифференцировать ставки единого налога на внутриотраслевом разрезе.
Библиографический список
1. Аналитическая записка (Бюллетень Счетной Палаты) «Необходимость государственной поддержки сельскохозяйственного производства и повышения эффективности использования бюджетных средств в агропромышленном комплексе России» / Официальный сайт «Бюджетная система Российской Федерации. URL: http://www.budgetrf.ru/Publications/ Schpalata/2001/ bulletin/schpal6422001bull6-1.htm (дата обращения: 03.10.2015);
2. Гончаренко Г.А. Эффективность специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей // Вестник Алтайского государственного аграрного университета, 2010, № 8 (70), С. 111-115;
3. Карзаева Н.Н., Телегина Ж.А., Уколова А.В. Риски деятельности организаций АПК как объект интегрированной отчетности // Известия Тимирязевской сельскохозяйственной академии, 2015, № 4. С. 106-114;
4. Кузьменко В., Кожевникова И. Налоговое стимулирование эффективности производства в АПК // АПК: экономика, управление, 2004, №10. С. 33-37;
5. Маркс, К. «Капитал: критика политической экономии. Т. III» / К. Маркс. - М.: Эксмо, 2011. 1200 с.;
6. Петриков А.В. Повысить адаптацию аграрного сектора России к условиям ВТО // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2012, № 6. С. 6-8;
7. Пинская М.Р. Налоговые инструменты институционализации импортозамещения в сельском хозяйстве // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал, 2015, № 5 (27). С. 72-79;
8. Пьянова М.В. Зарубежный опыт налогового стимулирования аграрного сектора экономики // Налоги и налогообложение, 2009, № 8. С. 62-64;
9. Тихонова А.В. Налоговое регулирование аграрного сектора: оценка и проблематика // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права), 2014, № 6 (98). С. 25-34;
10. Тюпакова Н.Н. Методологические аспекты совершенствования механизма исчисления НДС // Финансы, 2010, № 6. С. 39-43;
11. Шадрина М.А., Мизюрева В.В. Новое в налогообложении сельхозтоваропроизводителей // Бухучет в сельском хозяйстве, 2013, № 2. С 51-57;
12. Grabowski R., (2011) «The evolution of the state and taxation: role of agriculture», International Journal of Development Issues, Vol. 10 Iss: 3, pp.188- 203;
13. Jordan F. Suter and Christian A. Vossler Towards an Understanding of the Performance of Ambient Tax Mechanisms in the Field: Evidence from Upstate New York Dairy Farmers // Am. J. Agr. Econ, 2014, № 96 (1). р. 92-107;
14. Parsche R., Nam C. W., Reichl B. et al., International Vergleich der Systeme der Besteuerung der Land- and Forstwirtschaft (International comparison of the systems of taxation of agriculture and forestry), Ifo Institute for Economic Research, Munich, 2001;
15. Stancanelli N. (2009), «The Historical Context of the Green Box», In Agricultural Subsidies in the WTO Green Box: Ensuring Coherence with Sustainable Development Goals. Eds. Melendez-Ortiz, R., Bellmann, C., and Hepburn, J. Cambridge University Press, UK.
