CC BY
31
УДК 339.944.2
Федина Вера Владимировна
Муромский институт (филиал) Владимирского государственного университета имени Александра Г ригорьевича и Николая Г ригорьевича Столетовых кандидат экономических наук, доцент кафедры менеджмента e-mail: fedina60@mail. ru
НАЛОГОВОЕ
СТИМУЛИРОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ В
УСЛОВИЯХ
МОДЕРНИЗАЦИИ
Аннотация. В этой статье рассматриваются налоговые льготы для организаций, приобретающих объекты, имеющие высокую энергетическую эффективность и высокий класс энергетической эффективности. Представлен расчет экономии по налогу на имущество за три года. Рассмотрена процедура начисления ускоренной амортизации с повышающим коэффициентом. Также анализируется система счетов по учету кредитных операций и начисление процентов за пользование кредитом в налоговом учете.
Ключевые слова: модернизация, амортизация, налог на имущество, повышающий коэффициент к норме амортизации, энергетическая эффективность, налоговое стимулирование.
Модернизация экономики и технологическое развитие промышленности возможно в условиях налогового стимулирования хозяйствующих субъектов и развития НИОКР. Уже давно возникла необходимость замены изношенных и устаревших как физически, так и морально, основных средств. В современных условиях организациям следует приобретать оборудование высокого класса энергоэффективности, а также внедрять энергосберегающие технологии. Основными источниками финансирования этих мероприятий являются: амортизация, прибыль и кредиты. С 1 января 2012г. Налоговый Кодекс (п.21, статья 381 НК РФ) устанавливает льготы по налогу на имущество для организаций, инвестирующих средства в энергетически эффективные технологии, объекты основных средств. Льготы по налогу на имущество будут применяться в отношении следующих объектов.
Во-первых - это вновь вводимые объекты, имеющие высокую энергетическую эффективность. При этом они должны входить в специальный перечень, который утверждает Правительство РФ. Энергетическая эффективность - характеристики, отражающие отношение полезного эффекта от использования энергетических ресурсов к затратам энергетических ресурсов, произведенным в целях получения такого эффекта, применительно к продукции, технологическому процессу, юридическому лицу, индивидуальному предпринимателю. Это понятие дано в Федеральном законе от 23.11.2009 N 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической
© Федина В.В.
эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». [1].
Во-вторых - это вновь вводимые объекты, имеющие высокий класс энергетической эффективности. Для применения льготы необходимо, чтобы определение классов энергетической эффективности этого имущества было предусмотрено законом. Класс энергетической эффективности -характеристика продукции, отражающая ее энергетическую эффективность.
Освобождение от налога на имущество применяется в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества. Имущество должно быть приобретено не раньше 2012 года и в этом случае налог на имущество не будет взиматься в 2012,2013 и 2014 годы.
Налог на имущество организации рассчитывают в соответствии с главой 30 НК РФ «Налог на имущество организаций». К имуществу относятся основные средства (исключение составляет лишь земля и иные объекты природопользования). Налогом облагается то имущество, которое учитывается в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Для расчета налога надо взять дебетовые остатки по счетам 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и вычесть из них кредитовый остаток по счету 02 «Амортизация основных средств» и сумму по счету 010 «Износ основных средств». Чтобы рассчитать налог на имущество нужно среднегодовую стоимость имущества умножить на ставку налога. Максимальная ставка на сегодняшний день составляет - 2,2%. Для расчета среднегодовой стоимости имущества нужно сложить остаточную стоимость основных средств на начало каждого месяца отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев и года) и стоимость имущества на 1-е число месяца следующего за отчетным периодом. Результат надо разделить на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на 1. По итогам квартала, полугодия и 9 месяцев нужно платить % рассчитанной суммы.
Рассмотрим расчет экономии по налогу на имущество. Предположим, что предприятие приобрело энергосберегающее оборудование, имеющее высокий класс энергоэффективности.
Первоначальная стоимость объекта - 12000 тыс. руб., срок полезного использования - 10 лет. Годовая норма амортизации составит 10%, а сумма амортизации за каждый месяц - 100 тыс. руб. Метод начисления амортизации -линейный.
Экономия по налогу на имущество за три года составит 672,48 тыс. руб. (см. таблицу 1), в том числе:
в первый год - 250,08 тыс. руб. во второй год - 224,4 тыс. руб. в третий год - 198 тыс. руб.
© Федина В.В.
Табл. 1 Данные для расчета среднегодовой стоимости имущества
Дата Остаточная стоимость, тыс. руб. Дата Остаточная стоимость, тыс. руб. Дата Остаточная стоимость, тыс. руб.
01.01.13 12000 01.01.14 10800 01.01.15 9600
01.02.13 11900 01.02.14 10700 01.02.15 9500
01.03.13 11800 01.03.14 10600 01.03.15 9400
01.04.13 11700 01.04.14 10500 01.04.15 9300
01.05.13 11600 01.05.14 10400 01.05.15 9200
01.06.13 11500 01.06.14 10300 01.06.15 9100
01.07.13 11400 01.07.14 10200 01.07.15 9000
01.08.13 11300 01.08.14 10100 01.08.15 8900
01.09.13 11200 01.09.14 10000 01.09.15 8800
01.10.13 11100 01.10.14 9900 01.10.15 8700
01.11.13 11000 01.11.14 9800 01.11.15 8600
01.12.13 10900 01.12.14 9700 01.12.15 8500
01.01.14 10800 01.01.15 9600 01.01.16 8400
Итого: 148200 Итого: 132600 Итого: 117000
Кроме этого предприятиям предоставляется право применять повышающий коэффициент к обычной норме амортизации не выше 2. Эта льгота распространяется на амортизируемые основные средства, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность (введена с 01.01.2010 Законом № 261-ФЗ п.1 статья 259 НК РФ). В рассматриваемом примере норма амортизации составит 20%, с учетом повышающего коэффициента. Поэтому стоимость объекта в 12000 тыс. руб. перенесется на стоимость готовой продукции не за 10 лет (срок полезного использования), а за 5 лет, то есть в два раза быстрее. Таким образом, предприятие будет иметь еще и экономию по налогу на прибыль. На сегодняшний день ставка налога на прибыль составляет 20%.
Амортизация учитывается на пассивном счете 02 «Амортизация основных средств» и вся сумма должна быть направлена на модернизацию и замену оборудования. Однако, как показывает практика, эти средства используются не по целевому назначению. Этот процесс необходимо контролировать и для этого следует внести изменения в существующую систему бухгалтерского учета.
В. Ф. Палий, доктор экономических наук, предложил одновременно на сумму начисленной амортизации создавать амортизационный фонд и отражать это корректирующей записью: Дебет счета "Нераспределенная прибыль прошлых лет" и Кредит счета "Амортизационный фонд". «Суммы амортизационного фонда изымаются из оборота и зачисляются на специальный целевой счет в банке, что находит отражение по дебету счета "Специальные счета в банках" и кредиту счета "Расчетные счета". Суммы амортизационного фонда поступают в составе выручки и в соответствии с Налоговым кодексом РФ освобождаются от налогообложения при расчетах налога на прибыль. Предоставляя льготу, государство заинтересовано в целевом использовании поступающих средств, и вправе осуществлять обязательный контроль над их
© Федина В.В.
использованием. Бухгалтерский учет амортизационных отчислений осуществляется по обычной схеме [3].
Кроме собственных источников финансирования предприятия должны активно использовать и заемные средства. Формирование оптимальной структуры средств предприятия было рассмотрено автором в статье «Формирование рациональной структуры средств в условиях модернизации экономики» [4].
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31,10,2000 № 94н, учет расходов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам должен быть организован на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
На счете 66 учитываются кредиты, полученные на срок не более 12 месяцев, а на счете 67 следует учитывать кредиты, полученные на срок, превышающий 12 месяцев. Согласно ПБУ 15/2008 расходы в виде процентов по кредитам и займам следует отражать в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы долга. Для этого к балансовому счету 66 (или 67) необходимо открывать следующие субсчета: например, 66-1 (67-1) «Расчеты по основной сумме долга», 66-2 (67-2) «Расчеты по процентам».
В ПБУ 15/2008 задолженность организации по полученным кредитам и займам больше не подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. В тоже время методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций предусматривают представление в бухгалтерском балансе активов и обязательств с подразделением в зависимости от срока обращения на краткосрочные и долгосрочные. Эти правила установлены в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Поэтому необходимо в приказе об учетной политике предусмотреть правила перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную.
Расходы по кредитам и займам подразделены на два вида:
- проценты, причитающиеся к оплате кредитору;
- дополнительные расходы.
К дополнительным расходам по кредитам и займам относятся:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу кредитного договора;
- иные расходы, непосредственно связанные с получением кредитов (займов), например расходы, связанные с независимой оценкой имущества, передаваемого в залог как обеспечение кредита.
Проценты по кредитам, взятым для приобретения (строительства) инвестиционного актива, учитываются особым образом. Под инвестиционным активом в целях ПБУ 15/2008 следует понимать объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или изготовление). К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и
© Федина В.В.
незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов [2].
Если кредит используется для покупки или строительства инвестиционного актива, сумму начисленных процентов следует включать в его первоначальную стоимость. Так нужно поступать с процентами, начисленными в период между началом покупки (строительства) и последним числом месяца, в котором объект ввели в эксплуатацию. Проводка будет такой:
Дебет 08 Кредит 66 -2 (67 -2) субсчет «Расчеты по процентам».
Следовательно, проценты, начисленные до ввода инвестиционного актива в эксплуатацию, будут списаны в бухгалтерском учете не единовременно, а через амортизацию.
Если же проценты начисляются после того, как первоначальная инвестиционного актива уже сформирована (объект введен в эксплуатацию) или компания начала его использовать, несмотря на то, что строительные работы еще не завершены, сумму процентов придется учесть как прочие расходы. Проводка будет следующей: Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 66-2 (67-2) субсчет «Расчеты по процентам» [4, 5].
По общему правилу, установленному в ПБУ 15/2008, проценты, причитающиеся к уплате банку, должны включаться в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий получения кредита. Однако такой способ учета не всегда удобен, поскольку может привести к дополнительным расхождениям с данными налогового учета. Там проценты признаются в суммах, начисленных в соответствии с условиями кредитного договора.
Однако проценты можно включать в состав прочих расходов и исходя из условий кредита в том случае, когда это существенно не отличается от равномерного включения. На практике так обычно и бывает. В любом случае выбранную методику, на которой остановится компания, следует зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В Налоговом кодексе понятие «инвестиционный актив» не используется. Но даже если кредит израсходован на приобретение и покупку объекта основных средств, проценты по такому кредиту в первоначальную стоимость этого объекта не включаются. Проценты вне зависимости от характера полученного кредита - текущего или инвестиционного - учитываются в составе внереализационных расходов. Главное, чтобы кредит был получен для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В качестве расходов в налоговом учете компания может признавать проценты, начисленные только за время фактического пользования кредитом. Проценты можно включать в состав расходов в сумме, начисленной на конец соответствующего отчетного периода (месяца или квартала). При этом в аналитическом учете сумму причитающихся к уплате процентов можно отражать ежемесячно.
© Федина В.В.
Проценты по кредитам можно признавать в налоговом учете в пределах нормативов. Способов нормирования два:
- исходя из среднего уровня процентов, начисленных по кредитам, полученным в одном налоговом периоде на сопоставимых условиях;
- исходя из ставки рефинансирования, умноженной на соответствующий коэффициент 1,8 раза (по рублевым вкладам) и из ставки рефинансирования и коэффициента 0,8 (по кредитам в иностранной валюте).
Как видно, в бухгалтерском учете проценты включаются в расходы в полной сумме, а в налоговом - с учетом нормативов. Вследствие этого возникают разницы. Их нужно учитывать и рассчитывать в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль».
Разница между суммами процентов, которые признаны в бухгалтерском и налоговом учете, приведет к образованию постоянного налогового обязательства.
Кроме налогового стимулирования для модернизации и развития промышленности необходимо внедрять инновационные процессы и способствовать развитию НИОКР.
С 1 января 2012 года к расходам на НИОКР будут относиться только следующие затраты:
- суммы амортизации по основным средствам (за исключением зданий и сооружений) и нематериальным активам, используемым для выполнения НИОКР, начисленные за полное количество календарных месяцев, в течение которых указанные ОС и НМА использовались исключительно для выполнения НИОКР;
- суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР, начисленные за время этого участия. К ним относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам и сдельным расценкам, премии, компенсации и др.;
- материальные расходы, которые непосредственно связаны с НИОКР. К ним относятся затраты на приобретение сырья и материалов; на приобретение инструментов, инвентаря, спецодежды, лабораторного оборудования;
- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% величины расходов на оплату труда, включаемых в состав расходов на НИОКР.
В бухгалтерском учете затраты на НИОКР учитываются в качестве внеоборотных активов по первоначальной стоимости исходя из фактических расходов, связанных с выполнением указанных работ. Учет расходов ведется в соответствии с п.10 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические расходы».
Список литературы:
1. Федеральный закон Российской Федерации "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в
© Федина В.В.
отдельные законодательные акты Российской Федерации" от 23.11.2009 № 261 -ФЗ // Российская газета. 27.11.2009 г. № 5050.
2. Приказ Министерства финансов Российской Федерации "Об утверждении положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" от 06.10.2008 № 107н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 03.11.2008 г. № 44.
3. Палий, В.Ф. Модернизация экономики и совершенствование методологии бухгалтерского учета // Бухгалтерский учёт. - 2010. - №3. - С. 7-10.
4. Федина, В.В. Формирование рациональной структуры средств в условиях модернизации экономики // В мире научных открытий. - 2010. - №6-3. - С. 293296.
5. Федина, В.В. Нормативное регулирование и основные принципы
бухгалтерского учета в России // Современная экономика: проблемы,
тенденции, перспективы [Электронный ресурс].- 2008. - №1. - Режим доступа: http://www.mivlgu.ru/site arch/educational activities/journal ec/journal arch/N1%2 02008.zip.
© Федина В.В.
