CC BY
328
Финансовый менеджмент
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА
н.В. воронина,
кандидат экономических наук, консультант по налогам и сборам ОАО «лУКОЙл»
В.А. БАБАнин, кандидат экономических наук, консультант по налогам и сборам ОАО «лУКОЙл»
Традиционно в Российской Федерации сложилась ситуация, когда налоговое планирование недостаточно полно учитывалось в системе финансового менеджмента, не рассматривалось как составная специфическая часть управления финансами. Вместе с тем успех любого хозяйствующего субъекта (как организаций, так и физических лиц) в значительной степени определяется именно успешностью его налогового планирования, которое проявляется не только в рамках управления финансовыми и иными ресурсами, но и в достижении лучших финансовых результатов.
В настоящее время назрела острая необходимость выделения налогового планирования в отдельное самостоятельное направление науки и практики управления финансами организаций, определения его места в системе финансового менеджмента, систематизации накопленных разрозненных теоретических знаний и фрагментарного практического опыта в целях обеспечения устойчивого роста благосостояния российских организаций и развития экономики страны.
Кроме того, налоги в настоящее время в России — это основной фактор, формирующий доходную часть консолидированного бюджета страны. Выполнение бюджетной программы по сбору налогов является приоритетным направлением государственной экономической политики, способствующим экономической стабилизации страны. Однако фискальная функция налогов по наполнению бюджета значительно преобладает сегодня над стимулирующей функцией. Высокий процент налоговых изъятий ограничивает хозяйствующие субъекты в средствах для обеспечения их экономического развития. Существующий уровень налоговой нагрузки не стимулирует развития
организаций-налогоплательщиков, роста эффективности их деятельности.
Непосильная тяжесть налогового бремени побуждает налогоплательщиков искать пути его снижения. Особенность этого процесса в России в период перехода к рыночной экономике, в условиях слабой законодательной базы и низкого уровня собираемости налогов выразилась в массовом уклонении хозяйствующих субъектов от уплаты налогов, что дестабилизировало экономику страны, искажало ценовые соотношения и вело к переложению налогового бремени с фирм-неплательщиков на законопослушные организации.
Как результат — требуется формирование новых подходов к налоговому планированию как важнейшей составной части управления финансами, оценки его влияния на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта. Значимость налогового планирования обусловлена тем, что с налогообложением связаны все сферы финансовой деятельности организации, а также существенными величинами налоговых платежей в общей сумме ее расходов, высоким уровнем налоговой нагрузки, тяжестью налогового бремени предприятий.
В практике зарубежных компаний налоговое планирование является неотъемлемой составной частью управленческого процесса фирмы. В России теоретические положения и методические основы налогового планирования находятся на стадии формирования; в практической деятельности организаций используются, как правило, только отдельные приемы и способы, минимизирующие налоги.
В связи с изложенным важно найти определение места и значения налогового планирования в системе финансового менеджмента.
Согласно утверждению Марка Тулия Цицерона «дефиниция есть краткое и исчерпывающее разъяснение отличительных признаков той вещи, которую мы хотим определить»1. И, следуя логике научного подхода к изучению экономических категорий, необходимо лаконично и исчерпывающе разъяснить отличительные признаки понятия «финансовый менеджмент». Во-первых, необходимо отметить, что как менеджмент, так и финансовый менеджмент являются молодыми науками. становление современного менеджмента как системы принятия и реализации направленных на достижение оптимального варианта использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов решений относится к началу XX в., и его основоположниками считаются Фредерик Тейлор и Анри Файоль2. Базируясь на разработанных ими подходах к управлению фирмой, в современном менеджменте выделяют, как правило, четыре функции: планирование, организацию, мотивацию и контроль. Финансовый менеджмент как составная часть менеджмента организации — еще более молодая наука не только в России, но и за рубежом. Российских разработок в данной области еще относительно немного, в основном используются труды западных ученых-экономистов, построивших хорошо проработанную систему финансового менеджмента. Ими он определяется как управление финансами фирмы, имеющее главной своей целью максимизацию прибыли, курса акций, чистой прибыли на акцию, чистых активов в расчете на акцию, уровня дивидендов, имущества акционеров.
В работах российских ученых и специалистов встречаются разные толкования данного понятия. К недостаточно удачным и полным следует отнести, на взгляд авторов, определение Р.А. Фат-хутдинова: «Финансовый менеджмент — это комплексная система обеспечения устойчивости, надежности и эффективности управления финан-сами»3. Л.В. Фаткин и Д.С. Петросян дают такое определение: «Финансовый менеджмент — это система текущего и перспективного планирова-
1 Цит. по: Таранов П.С. Философия 45 поколений. М.: 000 «Фирма «Издательство ACT», 1998. С. 194.
2 Из-за ограниченного объема исследования мы не рассматриваем здесь общих подходов к управлению, однако считаем необходимым отметить, что они нашли свое отражение в трудах таких экономистов, как Абалкин М.В., Аганбегян А. Г., Аллахвердян Д.А., Ансофф И., Бачурин А.В., Бирман A.M., Бляхман Л.С., Бунич П.Г., Егиазарян Г.А., Лавриков Ю.А., Львов Д.С., Попов Г.Х., Румянцева З.П., Ситарян С.А. и др.
3 Фатхутдинов Р.А. Система менеджмента. М.: Интел-Синтез, 1997. С. 15.
ния, прогнозирования организации производства, реализации продукции и услуг в целях получения прибыли»4. А.Г. Рындин и Г.А. Шамаев считают, что «финансовый менеджмент — управление финансовыми ресурсами и капиталом (имуществом) предприятия», при этом оно «сводится к управлению финансовыми потоками предприятия»5.
С точки зрения авторов данной статьи, наиболее точное и удачное определение содержится в учебнике Г.Б. Поляка, который установил, что «финансовый менеджмент — процесс управления финансами, т.е. процесс управления денежным оборотом, формированием и использованием финансовых ресурсов предприятий. Это также система форм, методов и приемов, с помощью которых осуществляется управление денежным оборотом и финансовыми ресурсами»6. Другой известный ученый — Э.А. Уткин определяет финансовый менеджмент с позиций его «воздействия на экономические отношения, обусловленные взаимными расчетами между хозяйствующими субъектами, движением денежных средств, денежным обращением, использованием денег с целью направить их для получения оптимального конечного результата хозяйствования»7.
Еще одно определение приводится в Современном экономическом словаре, где финансовый менеджмент определен как «управление финансовыми операциями, денежными потоками, призванное обеспечить привлечение, поступление денежных средств и их рациональное расходование в соответствии с программами, планами, реальными нуждами»8. В вышеуказанном словаре под менеджментом понимается «совокупность принципов, форм, методов, приемов и средств управления производством и производственным персоналом с использованием достижений науки управления»9. В словаре рыночной экономики менеджмент определяется как «совокупность принципов, методов, средств и форм управления предприятием в условиях рыночных отноше-
4 Петросян Д.С., Фаткин Л.В. Управление финансовой организацией. М.: ИНФРА-М, 1998. С. 13.
5 Рындин А.Г. Шамаев Г.А. Организация финансового менеджмента на предприятии. — М.: РДЛ, 1997. С. 12.
6 Финансовый менеджмент: Учебник для вузов / Г.Б. Поляк, И.А. Акодис, Т.А. Краева и др.; Под ред. проф. Г.Б. Поляка. М: Финансы, ЮНИТИ, 1997. С. З.
7 Уткин Э.А. Финансовый менеджмент. М.: Зерцало, 1998. С. 2.
8 Райзенберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 3-е изд. доп. М.: ИНФРА-М, 2000. С. 422.
9 Там же. С. 225.
ний»10. В целом подобный подход к определению понятия «менеджмент» содержится и в других словарях11.
Приведенным дефинициям менеджмента наиболее точно соответствует определение финансового менеджмента И.А. Бланка, согласно которому финансовый менеджмент «представляет собой систему принципов и методов разработки и реализации управленческих решений, связанных с формированием, распределением и использованием финансовых ресурсов предприятия и организацией оборота его денежных средств»12.
Резюмируя приведенные варианты определения финансового менеджмента, необходимо отметить, что авторам более всего импонирует определение финансового менеджмента Е.С. Стояновой: «Финансовый менеджмент — наука управления финансами предприятия, направленная на достижение его стратегических и тактических целей»13. стратегические и тактические цели индивидуальны для каждого хозяйствующего субъекта, а финансовый менеджмент дает необходимые методы, с помощью которых можно получить требуемый эффект. Обоснованным также следует считать подход к финансовому менеджменту, содержащийся в «Финансово-кредитном энциклопедическом словаре» под редакцией А.Г. Грязновой, где под финансовым менеджментом понимается: 1) процесс управления денежным оборотом, формированием и использованием финансовых ресурсов предприятий, организаций; 2) наука об управлении финансами, построении финансовых отношений для достижения предприятиями, организациями своих целей14.
интересно, что в литературе западных стран понятие «корпоративные финансы» («corporate finance») обычно считается синонимом финансового менеджмента (что в буквальном переводе на русский язык означает финансовое управление)15.
10 ВечкановГ. С., Вечканова Г.Р. Словарь рыночной экономики. СПб.: ТОО ТК «Петрополис», 1995. С. 159-160.
11 См., например: Большой экономический словарь / Под общ. ред. А.Н. Азрилияна. М.: Фонд «Правовая культура», 1994. С. 230; Краткий экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна — М.: Институт новой экономики, 2001. С. 394.
12 Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т 1. К.: Ника-Центр, 1999. С. 33.
13 Финансовый менеджмент: теория и практика / Под ред. Е.С. Стояновой. М.: Перспектива, 1996. Сб.
14 Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Кол. авторов; Под общ. ред. А.Г. Грязновой. М.: Финансы и статистика, 2002. С. 1041.
15 Брейли Р., Майерс С. Принципы корпоративных фи-
Обычно в зарубежной литературе не уделяется внимания теоретическим вопросам о понятии, сущности и функциях финансов организаций, а способы управления финансами излагаются без должного методологического исследования. Так, несмотря на то, что в предисловии книги Ван Хор-на «Основы управления финансами» заявлено в качестве первой задачи: дать четкое разъяснение, «что собой представляют финансы коммерческого предприятия»16, тем не менее в самом исследовании определения этого понятия вообще не содержится. Ван Хорн пишет, что «финансовая система состоит из целого ряда учреждений и рынков, предоставляющих услуги фирмам, гражданам, а также правительствам» 17. Следовательно, в данном случае, как и у многих других зарубежных ученых, речь идет не о самой финансовой системе, а о ее институциональных и прикладных аспектах.
Интересное утверждение содержится в учебнике «Финансы предприятий» под редакцией М.В. Романовского, что «система финансов — это совокупность различных сфер финансовых взаимоотношений, в процессе которых образуются и используются «различные фонды денежных средств (доходов)»18. В целом система финансов состоит из двух укрупненных подсистем: государственных и муниципальных финансов и финансов хозяйствующих субъектов19. При этом одновременно с рассмотрением финансовой системы как совокупности различных сфер финансовых отношений ее можно представить в институциональной форме — как своего рода инфраструктуру, которую образуют различные финансовые институты, осуществляющие финансовые операции и одновременно являющиеся субъектами и объектами управления финансами20. По мнению авторов, такой подход является более методологически верным и научно обоснованным.
Целый ряд авторов более широко трактуют сферу функционирования финансов. Так, Г.Б. Поляк относит к ним финансы государственные, финансы отраслевые, страхование и рынок ценных
нансов: Пер. с англ. М.: Олимп-Бизнес, 1997. С. XXVI (от научного редактора).
16 Ван Хорн Дж.К. Основы управления финансами: Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1996. С 8.
17 Ван Хорн Дж.К. Основы управления финансами: Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1996. С. 34.
18 Финансы предприятий: Учебник / Под ред. М.В. Романовского. СПб.: Изд. дом «Бизнес-пресса», 2000. С. 12.
19 Финансы предприятий: Учебник / Под ред. М.В. Романовского. СПб.: Изд. дом «Бизнес-пресса», 2000. С. 13.
20 Финансы предприятий: Учебник / Под ред. М.В. Романовского. СПб.: Изд. дом «Бизнес-пресса», 2000. С. 18.
бумаг, кредит и денежное обращение21. Следует указать на правильное, на взгляд авторов, утверждение указанного автора, что финансовый менеджмент охватывает все направления, но более всего реализуется в сфере «финансы отраслевые»22.
В российской экономической научной литературе имеются различные определения финансов хозяйствующих субъектов. Например, Д.С. Мо-ляков трактует финансы предприятий несколько широко, считая, что они «представляют собой совокупность экономических отношений, возникающих в процессе производства, распределения и использования совокупного общественного продукта, национального дохода, национального богатства и связанных с образованием, распределением и использованием валового дохода, денежных накоплений и финансовых ресурсов»23. Следует также указать, что сегодня вряд ли оправдано использование в определении показателя совокупного общественного продукта, сохранившегося только в рамках классической марксистской политэкономии и отсутствующего в современной статистике. На наш взгляд, широко подходят к определению финансов предприятий также А.Д. Шеремет и P.C. Сайфулин, которые считают, что «это система денежных отношений экономического субъекта, возникающая в процессе его производственно-хозяйственной деятельности»24. Необходимо отметить, что такой подход к финансам предприятий затрудняет их выделение из прочих экономических категорий и определение их специфических особенностей. В учебнике «Финансы» под редакцией В.М. Родионовой они определяются как «денежные отношения, связанные с формированием и распределением денежных доходов и накоплений у субъектов хозяйствования и их использованием на выполнение обязательств перед финансово-банковской системой и финансирование затрат по расширенному воспроизводству, социальному обслуживанию и материальному стимулированию работающих»25. Представляется, что данное определение неоправданно сводит сущность финансов предприятий только к рас-
21 Финансовый менеджмент: Учебник для вузов / Г.Б. Поляк, И.А. Акодис, Т.А. Краева и др.; Под ред. проф. Г.Б. Поляка. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1997. С. 7.
22 там же.
23 Моляков Д.С. Финансы предприятий отраслей народного хозяйства: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 1999. С. 7.
24 Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Финансы предприятий. М.: ИНФРА-М, 1999. С. 7.
25 Финансы / Под ред. В.М. Родионовой. М.: Финансы и
статистика, 1994. С. 92.
пределительным отношениям внутри самого предприятия и ограничивает их выполнением обязательств только перед финансово-банковской системой. Вряд ли можно также согласиться с уде-лением значительного внимания проблемам стимулирования работников, в то время как интересы собственника остаются за рамками приведенного определения.
Для полного и правильного понимания сущности финансов организаций необходимо определить, что представляет собой экономическая категория «финансы». Н.П. Радковская и В.Е. Леонтьев считают, что «финансы — это система экономических денежных отношений, имеющая императивную форму образования по поводу перераспределения совокупного общественного продукта (главным образом, национального дохода), выражающая процессы формирования и использования централизованных и децентрализованных фондов и средств с целью выполнения государством своих функций и принимающая законодательно закрепленный характер использования»26. Позиция авторов представляется недостаточно последовательной, поскольку, правомерно выделяя децентрализованные фонды в составе финансов, они несколько неоправданно сужают их цели. Редакционные погрешности данного определения свидетельствуют о том, что авторы в основном говорят о государственных финансах, а не о финансах организаций.
В «Финансово-кредитном словаре» под редакцией А.Г. Грязновой финансы определены как «фундаментальная, обобщающая, многозначная экономическая категория, характеризующая процессы образования, распределения и перераспределения денежных средств государства, регионов, хозяйствующих субъектов, юридических и физических лиц в ходе формирования их доходов, расходов и накоплений и возникающие при этом денежные отношения»27. Принимая данное определение за основу, тем не менее необходимо указать на его излишнюю «глобальность»: введение слов «фундаментальная» и «многозначная» не имеет смысла, так как требует дополнительных пояснений данных терминов. Кроме того, авторы столь серьезного труда выводят за рамки определения процессы использования денежных
26 Леонтьев В.Е, Радковская Н.П. Финансы, деньги, кредит и банки: Учеб. пособие. СПб.: Знание, ИВЭСЭП, 2002. С. 13.
27 Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Кол. авторов; Под общ. ред. А.Г. Грязновой. М.: Финансы и статистика, 2002. С. 1045.
средств, крайне актуальные на уровне государства и хозяйствующих субъектов, также имеется и тавтология: через запятую перечисляются хозяйствующие субъекты и входящие в их состав юридические лица. Вместе с тем в определении содержится бесспорное утверждение о наличии в системе финансов в качестве одного из звеньев финансов организаций, под которыми понимаются «денежные отношения, посредством которых осуществляется производственно-хозяйственная деятельность по созданию, привлечению и распределению доходов и ресурсов»28. По мнению авторов, данное определение требует большей конкретизации и соответствия с приведенным выше определением финансов.
Полный и критический анализ существующих в российской экономической литературе подходов к определению сущности финансов предприятий позволяет сделать вывод, что в настоящее время большинство авторов придерживаются точки зрения, что финансы организаций существуют как объективная экономическая категория, вместе с тем отсутствует ее общепринятое определение. Более других, по нашему мнению, соответствует истине дефиниция, которая содержится в учебнике «Финансы предприятий» под редакцией М.В. Романовского, где под финансами хозяйствующих субъектов понимается «относительно самостоятельная сфера системы финансов государства, которая охватывает широкий круг денежных отношений, связанных с формированием и использованием капитала, доходов, денежных фондов в процессе кругооборота их средств и выраженных в различных денежных потоках»29. В дальнейшем это определение конкретизируется: «Финансы предприятий — это система денежных отношений, которые в определенной степени регламентированы государством и связаны с реальными денежными потоками предприятия, формированием и использованием капитала, денежных фондов и доходов, необходимых для осуществления уставной деятельности и выполнения всех обязательств»30.
Из приведенного выше определения, которое принимается авторами за основу, следует, что объектом управления финансами будут являться их составные части, которые, по нашему мнению, целесообразно дополнить категориями «прибыль» и «расходы». Таким образом, система управления
28 Там же. С. 1049.
29 Финансы предприятий: Учебник / Под ред. М.В. Романовского. СПб.: Издат. дом «Бизнес-пресса», 2000. С. 20.
30 Там же. С. 29.
финансами хозяйствующих субъектов включает в себя следующие основные направления: управление доходами, расходами, прибылью и капиталом. На основе изучения вопросов, связанных с финансовыми отношениями хозяйствующих субъектов, авторы считают целесообразным сгруппировать систему финансовых отношений организаций в три большие группы:
1) формирование и использование доходов,
2) формирование расходов,
3) формирование и использование прибыли и
капитала.
Все инвестиционные решения (например, по оборотному капиталу, по реальным, финансовым инвестициям) в конечном итоге можно охарактеризовать получением доходов, осуществлением расходов и формированием результата. Управляя доходами и расходами, предприятия решают вопросы уменьшения рисков и предотвращения банкротства. Именно на основе управления и прогнозирования различных видов доходов, расходов и прибыли строится финансовое планирование организаций.
Путем влияния налоговых платежей на управление доходами, расходами и конечным результатом налоговое планирование влияет и на другие направления финансового менеджмента, что отражено на следующей схеме.
*В этот сегмент входит:
— управление реальными инвестициями;
— управление финансовыми инвестициями;
— управление оборотным капиталом.
По мнению авторов, целесообразно отметить следующее.
Во-первых, налоговому планированию как составной части финансового менеджмента присуща ограниченная самостоятельность, поскольку налоговые отношения как составная часть финансовых отношений возникают на перераспределительной стадии воспроизводственного процесса и являются завершающим звеном любого предпринимательского решения. Контрольная функция финансов проявляется только в процессе формирования и использования централизованных и децентрализованных фондов, аналогично и налоговое планирование проявляется только в процессе осуществления соответствующих видов деятельности и принятии решений. Таким образом, налоговое планирование, не имея четко самостоятельного характера, тем не менее оказывает существенное влияние на повышение эффективности финансово-хозяйственной деятель-
Место налогового планирования в системе управления финансами хозяйствующих субъектов
ности организаций и на принятие управленческих решений.
Во-вторых, в связи с тем, что налоговый аспект присутствует в любом сегменте управления финансами хозяйствующих субъектов, налоговое планирование, являясь составной частью системы финансового менеджмента, занимает в ней особое, специфичное место.
В-третьих, экономия на налоговых платежах может существенно увеличить определенные конкретные собственные финансовые ресурсы организации, поэтому конечной целью налогового планирования является не только и не столько оптимизация и минимизация налогов, а повышение его финансовой устойчивости и значимости организации, увеличение ее эффективности в рамках достижения основных целей ее предпринимательской деятельности.
Также представляется целесообразным определить значение и выгоды налогового планирования на уровне отдельного хозяйствующего субъекта, а также последствия, к которым приводит игнорирование или недостаточное внимание к проблеме налогового планирования. Так, полное отсутствие налогового планирования ставит хозяйствующие субъекты в такое положение, когда они:
• могут допускать существенные ошибки в стратегическом развитии и реализации своей миссии;
• недостаточно полно понимают возможности развития бизнеса в более благоприятных условиях;
• оказываются в более слабой позиции по сравнению с другими участниками рыночной деятельности, теряют свои конкурентные преимущества;
• не обеспечивают должной системности в своем развитии.
Напротив, применение налогового планирования деятельности организации создает следующие важные преимущества для бизнеса:
• повышение финансовой устойчивости и значимости предприятия;
• прояснение возникающих проблем;
• возможность анализа и использования будущих благоприятных условий;
• подготовка фирмы к изменениям во внешней среде (в сфере налогообложения);
• стимулирование участников налогового планирования к реализации своих решений в дальнейшей работе, создание предпосылок для повышения образовательной подготовки менеджеров;
• обеспечение более рационального распределения и использования различных видов ресурсов хозяйствующего субъекта.
В российских реалиях сегодня, по нашему мнению, можно выделить следующие основные группы хозяйствующих субъектов, наиболее остро нуждающиеся в применении налогового планирования своей деятельности.
Во-первых, это сложные корпоративные структуры: холдинги, финансово-промышленные группы и другие, имеющие разветвленную сеть дочерних и зависимых предприятий и где возникает круг дополнительных задач, связанных с оптимизацией. Это организации (группы организаций), которые традиционно занимаются налоговым планированием и имеют самые серьезные разработки в данной области.
Во-вторых, это вновь возникшие организации. Процесс накопления капитала приводит к расширению и усложнению деятельности многих из этих организаций, а также к возникновению или обострению других факторов, создающих потребность в формах планирования, адекватных современной рыночной экономике. Основная проблема, связанная с применением планирования в этой сфере, — недоверие к формальному пла-
нированию, основанное на позиции, что бизнес — это способность «крутиться», правильно и быстро ориентироваться в текущей обстановке. Это является следствием недостаточного внимания даже к не очень отдаленному будущему. Тем не менее многие крупные организации начали создавать подразделения планирования или, по крайней мере, вводить должность экономиста, отвечающего за планирование. Данная группа хозяйствующих субъектов стремится жить по-новому и начинает осваивать процессы планирования, в том числе и в сфере налогообложения31.
В-третьих, в налоговом планировании объективно нуждаются государственные и бывшие государственные, ныне приватизированные предприятия и организации. Для них функция планирования является традиционной, вместе с тем их опыт планирования относится в основном к периоду централизованно управляемой экономики. Заметим, что планирование в этих организациях носило вторичный характер, отражало плановую деятельность на центральном и отраслевом уровнях, а следовательно, не предполагало серьезного умения анализировать и предвидеть, определять собственные цели развития. Несмотря на то, что данная группа хозяйствующих субъектов отличается наибольшей инерцией и консерватизмом, изменившиеся условия хозяйствования и переход к рыночной экономике заставляют их активно искать новые методы принятия финансовых решений и заниматься не только традиционным производственным и финансовым планированием, но и налоговым планированием, как подсистемой управления финансовыми ресурсами.
Такой процесс нередко носит у данной группы организаций субъективный характер при сохранении старого управленческого аппарата, поэтому для них крайне актуально создание новых, более «продвинутых» управленческих команд менеджеров, привлечение грамотных специалистов в сфере налогообложения.
В-четвертых, налоговое планирование необходимо малым предприятиям, использующим как традиционную, так и упрощенную систему налогообложения в силу ограниченности своих ресурсов.
Следовательно, в современных условиях организациям необходимо осваивать опыт налогового
31 Для расчета альтернативных вариантов налогообложения особенно актуально использовать действующие с 2003 г. положения законодательства, в частности по праву выбора объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения самим налогоплательщиком.
планирования, чему должна способствовать разработка теоретических и методологических основ налогового планирования в системе управления финансами организаций.
Все возрастающая роль налогового планирования в условиях современной рыночной экономики определяется рядом факторов.
Необходимость осуществления мероприятий налогового планирования диктуется прежде всего,двумя основными факторами: тяжестью налогового бремени для конкретной организации и сложностью и изменчивостью законодательства о налогах и сборах. Как верно указал Президент РФ В.В. Путин в своем Послании Федеральному Собранию РФ: «Мы обязаны прекратить бессмысленное соревнование между народом и властью — когда власть порождает законы, а народ изобретает способы их обхода. Творческая активность людей должна направляться не на так называемую «оптимизацию» налоговых схем, а на развитие собственного дела...»32 .
И. Горлов еще в 1845 г. указал: «... как возможность накоплять капитал и содержать большее число работников всегда находится в прямом отношении с величиной дохода; то конечное действие этих податей, если они будут доведены до той высоты, что с ними не уравняются усиленная деятельность и бережливость, неизбежно воспрепятствуют накоплению капитала и успехам насе-ления»33. В подтверждение этого можно отметить, что налоговое планирование является не самоцелью, а средством развития собственного дела. Однако, несмотря на декларации о необходимости создания соответствующих условий для развития бизнеса, наша богатая природными ресурсами и потенциально сильная страна не осуществляет должного поощрения деловой активности, инициативы и законного обогащения хозяйствующих субъектов.
В числе прочих факторов можно назвать увеличение размеров организаций и усложнение форм их деятельности. Хотя и отмечается возрождение и успешное развитие малого и среднего бизнеса, исторически сложилась ситуация, что лидирующее положение на современном российском рынке занимают крупные организации. Также усложняется структура деятельности экономических организаций. Причины этого оче-
32 России надо быть сильной и конкурентоспособной: Послание Президента РФ В.В. Путина Федеральному собранию РФ // Российская газета. 2002. 19 апр.
33 Горлов И. Теория финансов. СПб.: В типографии И. Глазунова, 1845. С. 113.
видны — это стремление к росту, необходимость перераспределения риска, а значит, инвестирование во все новые сферы бизнеса. Сложность, масштабы и многообразие направлений деятельности организации требуют от нее особого внимания к предварительному определению объемов выпускаемой продукции, источников финансирования и технологических ресурсов, расчету налоговых последствий инвестиционных решений, принимаемых организацией.
Динамичность и подвижность внешней среды является еще одним существенным фактором, определяющим значение и роль налогового планирования в рыночном хозяйстве. Современная внешняя среда бизнеса характеризуется высокой скоростью изменений и их большой интенсивностью. В экономике западных стран подвижность внешней среды объясняется в первую очередь высокой насыщенностью потребительского спроса, его разнообразным и быстроизменяющимся характером. В российской экономике подвижность среды обусловливается прежде всего переходным характером экономики и, как следствие, нестабильностью социально-политической сферы. В этих условиях при принятии управленческих решений следует опираться на постоянное обновление данных о внешней среде, их анализ, поиск новых стратегий и тактических подходов. Таким образом, налоговое планирование должно охватывать существенно большую часть хозяйственного цикла, чем раньше. Это позволит принимать решения, адекватные изменениям внешней среды.
Еще одним фактором, влияющим на значение налогового планирования в современной экономике, является новый стиль руководства сотрудниками, который предоставляет работнику гораздо большую свободу действий, поощряет его инициативу и творческие возможности и одновременно требует от управляющего полного и точного представления о будущем, ясного осознания целей хозяйственной деятельности и перспектив налогового планирования, а также возможных его последствий.
Из самой сущности предпринимательской деятельности вытекает естественное стремление хозяйствующих субъектов к экономическому росту. При этом одним из основных инструментов регулирования их экономического роста являются налоги34. И потому понятно желание оптими-
34 В отечественной экономической литературе проблеме взаимосвязи экономического роста и налогообложения на микроуровне посвящено крайне незначительное количество исследований. Наибольший интерес, по нашему мнению,
зации налоговых последствий предпринимательских решений прежде всего методами налогового планирования.
Налоговое планирование формирует условия не для рывка или революционного прорыва, а для стабильного экономического роста фирмы, повышения ее финансовой устойчивости и значимости и последующего увеличения доходной базы соответствующих бюджетов и экономического роста в масштабах всей страны35. Содержащиеся в приложении расчеты свидетельствуют, что применение льгот в условиях продуманной налоговой политики государства позволяет обеспечить не только увеличение финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта, но и в перспективе приводит к росту налоговых доходов бюджета. Подобное справедливо и по отношению к другим элементам налогового планирования в организации.
Таким образом, сегодня возрастает значение налогового планирования как фактора экономического роста хозяйствующих субъектов, что обусловлено прежде всего следующими обстоятельствами.
• Экономия на налоговых платежах является резервом для увеличения чистой прибыли фирмы и позволяет осуществлять закупку нового оборудования, модернизацию, техническое перевооружение и т.п., т.е. служит источником финансирования инвестиционных долгосрочных программ и создает основу для финансового укрепления организации.
• Законодательство о налогах и сборах делает более конкурентоспособными те организации, которые четко и оперативно реагируют на вносимые изменения, а сделать это могут, как правило, только те хозяйствующие субъекты, которые занимаются многовариантными расчетами налоговых последствий.
представляют следующие две публикации: Ковалевский СВ., Позднякова Т.В. Налоговое равновесие. О взаимовлиянии экономической ситуации в государстве и эффективности работы предприятия // Российское предпринимательство. 2001. № 2. С. 25-29; КрюковВ.М. Предложения по стимулированию экономического роста через схему понижающих ставок налогообложения // Налоговый вестник. 1999. № 7. С. 17-19.
35 Еще практически за полтора века до Лаффера в 1845 г. И. Горлов в своей работе «Теория финансов» приводил следующий пример из сочинения Парнеля On financial reform: во Франции: «Уменьшение разных податей с 1818 по 1825 г. должно было б произвести недостаток 9 млн фунт. стерл., тогда как оно действительно составило 3 млн., и этот недобор скоро был покрыт полным платежем». См.: Горлов И. Теория финансов. СПб.: Типография И. Глазунова и К., 1845. С. 136.
При этом имеющая место недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой системы налогового планирования на практике, позволяющей всесторонне моделировать эффективные предпринимательские решения с учетом налогового фактора, свидетельствует о неиспользовании всех возможных резервов для оптимизации налогообложения с целью увеличения эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Именно поэтому в современных условиях так важно всестороннее изучение теоретических и практических аспектов налогового планирования, прежде всего в системе управления финансами хозяйствующих субъектов.
Налоговое планирование представляет собой процесс разработки системы налоговых планов и плановых (нормативных) показателей по обеспечению правильного и своевременного исчисления и уплаты налогов и повышению эффективности его деятельности с точки зрения налоговых платежей.
Налоговое планирование заключается в планировании налоговых платежей организации и источников их обеспечения. Налоговые планы обеспечивают согласование, сбалансированность потребностей и источников, способствующие достижению следующих целей:
1) своевременная и правильная уплата налогов и иных обязательных платежей;
2) обеспечение интересов акционеров и других инвесторов;
3) взаимоувязка налоговых планов с планами производственно-хозяйственного развития, финансовыми ресурсами и их источниками;
4) снижение риска невыполнения обязательств организации перед бюджетом и внебюджетными фондами;
5) выявление и реализация резервов роста эффективности налогового планирования и возможностей налоговой оптимизации в организации.
Для научного анализа планирования как целенаправленной деятельности по достижению результатов в какой-либо области первоначально представляется целесообразным исследовать саму область экономических отношений.
Исключительно при наличии надлежащего финансирования государство может выполнять свои многочисленные функции. В государстве с рыночной экономикой основную долю финансовых поступлений в доходную часть бюджета формируют именно налоговые поступления.
Налогообложение, являясь инструментом государства для формирования финансовой базы
для своего существования и развития, реализует перераспределительную экономическую функцию — изымаются средства из экономики (у хозяйствующих субъектов) и передаются на различные бюджетные нужды.
Первым ученым-экономистом, который уделил значительное внимание налогообложению, был А. Смит. Еще в XVIII в. он сформулировал основные принципы налогообложения, не потерявшие своего значения и актуальности.
Принцип справедливости. Подданные государства должны участвовать в покрытии расходов государства, каждый по возможности, сообразно своей платежеспособности.
Принцип определенности. Налог должен быть точно определен. Размер налога, время и порядок его уплаты должны быть заранее известны плательщикам.
Принцип удобства. Налог должен взиматься в такое время и в таком порядке, который наиболее удобен для плательщика.
Принцип экономии. Порядок взимания каждого налога должен обеспечивать его наиболее полное поступление в казну государства. То есть у всевозможных посредников должна оставаться минимально возможная часть налоговых платежей. Как известно, в средние века феодалы зачастую выступали в роли откупщиков — налоговых агентов государства. Собирая для казны определенную сумму податей, реально с налогоплательщиков они взимали гораздо больше.
Как отрасль знания и подвид экономической деятельности налоговое планирование в нашей стране до сих пор не имело общепринятой классификации. Одновременно содержание налогового планирования может иметь огромные различия как в целях формирования бюджетной политики или налоговой политики организаций, так и в смысле дифференциации государственного регулирования данной сферы отношений. Многие экономически развитые страны, имеющие более богатый опыт налогообложения, формулируют отношение государства к налоговому планированию через подходы обхода (избежания) налога («tax avoidance») и уклонения от уплаты налога («tax evasion»). Применение этого подхода в России достаточно затруднительно вследствие определенных проблем с объяснением отечественным налогоплательщикам специфики и различий этих двух подходов.
Налог — необходимый атрибут государства. Налоги можно сравнить с «жизненной артерией»,
питающей всю структуру государства. Неудивительно, что проблема налогов и налогообложения занимала умы видных политиков, философов, писателей. Всем известно выражение Б. Франклина: в жизни неизбежны две вещи — смерть и налоги. Проблемы налогов и налогообложения всегда занимали значительное место и в исследованиях экономистов. Этой проблеме посвящены работы основоположников классической школы политэкономии: «Трактат о налогах и сборах» У. Петти (1623 — 1687), глава «Четыре основных правила налогов» А. Смита (1723 — 1790) в пятой части его работы «Исследование о природе и причинах богатства народов». Д. Рикардо (1772 — 1823) свой основной труд, изданный в 1817 г., назвал «Начала политической экономии и налогового обложения». А. Пигу (1877 — 1959) — представитель неоклассической школы — детально разработал и предложил систему оптимального налогообложения, высказав принцип «наименьшей совокупной жертвы». Представитель концепции «экономика предложения» А. Лаффер рассчитал и предложил график деловой активности фирм и населения в зависимости от уровня налогообложения36.
Исследованиям проблемы налогов посвящали свои работы и отечественные экономисты. Так, в 1818 г. был издан «Опыт теории налогов» Н.И. Тургенева (1789 - 1871), в 1833 г. напечатано сочинение «О государственном кредите» М.Ф. Орлова (1788 - 1842), в 1841 г. издана книга профессора Казанского университета И.Е. Горлова «Теория финансов».
Можно отметить, что большинство исследователей анализировали проблему налогов в макроэкономическом аспекте, с позиции государственных интересов. Между тем всегда существовал интерес к проблеме налогов на микроуровне. Налогоплательщиков всегда занимал вопрос снижения фискальных обязательств. Так, в период феодальной раздробленности Руси большое значение приобрели пошлины за провоз товаров по территории владельца земли, причем пошлины взимались за каждую повозку. Именно с этого момента зафиксированы первые попытки налоговой оптимизации - купцы максимально нагружали товарами свои повозки, причем так, что иногда товары выпадали. В качестве контрмеры местные князья ввели правило, согласно которому товар, выпавший из повозок, переходил в их собствен-
36 Эта теория тесно связана с монетаризмом. Вместе с монетаристской школой это направление относят к консервативному крылу неоклассиков. — Примеч. авт.
ность. Так родилась всем известная поговорка: «Что с возу упало, — то пропало»37.
Посредством налогов регулируется экономическая сфера общества: определяются стимулы и санкции, влекущие приток капиталов и рабочей силы к какому-либо виду хозяйственной деятельности или, напротив, преграждающие пути развития нежелательной экономической тенденции. Влияние правил взимания налогов испытывают также социальная, политическая сферы. Поэтому, как отмечает С.Н. Жевакин, «важно, чтобы налоговая система основывалась на концепции, учитывающей последствия вводимых норм и находящей оптимальные пути решения поставленных задач»38. Многие исторические события начинались в результате налоговых конфликтов. Н.И. Тургенев в книге «Опыт теории налогов» отмечает: «Налоги или, определительнее сказать, дурные системы налогов, были одною из причин, как видно из истории, что нидерландцы сделались независимыми от Испании, швейцарцы от Австрии, фрисландцы от Дании, и, наконец, казаки от Польши»39.
Н.И. Тургенев отмечает, что налоги «всегда более или менее вредны для богатства народного; и вследствие умножения налогов народ делается не богатее, не прилежнее, не промышленнее, но только беднее»40.
«Во времена Петра I особые чиновники — «прибыльщики» придумывали все новые налоги и сборы. Брали за все, за что только можно было брать: за соль, за ульи, за продажу огурцов, за бани, топоры, погреба. Обложили налогом все, что только можно было обложить: до кваса и сала, до дубовых гробов и бород включительно. Налоги должен был платить каждый «тяглый» двор — двор крестьянина или горожанина»41. Разумеется, что в подобных условиях крестьяне были вынуждены искать способы не платить налоги. С этой целью несколько крестьянских дворов, а иногда и вся деревня, обносились одним забором, объединяясь таким образом всего лишь в один «тяглый» двор.
Таким образом, издревле люди пытались снизить свои фискальные обязательства. Достигалось это различными способами, всевозможными ухищрениями. Природа человека мало подверже-
37 Налоги, люди, время. М.: «Аналитика — Пресс». 1998. С. 64.
38 Жевакин С.Н. Государство и право 1995. № 1. С. 75.
39 У истоков финансового права. М.: Статут, 1998. С. 244.
40 Там же. С. 243.
41 Мавродин В.В. Рождение новой России. Л. Изд-во Ленинградского университета. 1988. С. 65, 144.
на изменениям, и в наши дни, как и прежде, налогоплательщика волнует извечный вопрос: как бы платить государству поменьше, оставляя себе побольше.
На современном этапе развития экономики России перед ее руководством и гражданами стоят весьма сложные задачи, отражающие особенности и трудности переходного периода. Необходимо ускорение темпов экономического роста; развитие предпринимательской активности и усиление финансовой самостоятельности хозяйствующих субъектов. Обязательным условием решения этих задач является дальнейшее развитие теории и практики финансового менеджмента, основным перспективным направлением которого должно стать органичное включение в него такого сегмента, как традиционно выведенное за рамки системы управления финансами хозяйствующих субъектов налоговое планирование.
Поэтому на основе критического осмысления научных подходов к определению финансов, финансов предприятий и управления ими определено место налогового планирования в системе науки финансового менеджмента.
Путем влияния налогов на управление доходами, расходами и конечными результатами налоговое планирование влияет и на другие направления финансового менеджмента.
При этом налоговое планирование, являясь составной частью системы финансового менеджмента, занимает в ней специфичное место, что обусловлено тем, что налоговый аспект присутствует практически в любом направлении управления финансами хозяйствующих субъектов. Налоговому планированию как составной части финансового менеджмента присуща ограниченная самостоятельность, и оно проявляется только в процессе осуществления соответствующих видов деятельности и управленческих решений. Необходимо отметить, что конечной целью налогового планирования является не только и не столько оптимизация налоговых платежей, а в рамках достижения основных целей предпринимательской деятельности предприятия повышение его финансовой устойчивости и достижение лучших финансовых результатов. Таким образом, налоговое планирование, не имея четко самостоятельного характера, тем не менее оказывает существенное влияние на принятие предпринимательских решений и повышение их эффективности.
Существенная роль налогового планирования в условиях современного рыночного хозяйства
определяется целым рядом факторов, основными из которых являются: тяжесть налогового бремени для конкретного хозяйствующего субъекта, сложность и изменчивость налогового законодательства, увеличение размеров фирмы и усложнение форм ее деятельности, подвижность внешней среды, новый стиль руководства и др.
В современных условиях российской действительности можно выделить следующие четыре основные группы хозяйствующих субъектов, наиболее остро нуждающихся в применении налогового планирования при ведении своей деятельности: сложные корпоративные структуры; вновь возникшие частные фирмы; государственные и бывшие государственные, ныне приватизированные предприятия; малые предприятия, использующие как традиционную, так и упрощенную систему налогообложения.
Что касается анализа налогового планирования с точки зрения государственных интересов, то авторы на основании анализа основных принципов функционирования налоговой системы, а также проводимых налоговых реформ и их результатов, пришли к выводу, что регулирующая функция налогообложения в нашей стране реализуется пока явно недостаточно, а налоги устанавливаются и изменяются только с учетом фискальных интересов бюджета.
В данной связи необходимо отметить губительность такого подхода для российской экономики, так как в данном случае усугубляется неисполнение законов российскими налогоплательщиками, фактически оказывающимися перед выбором: нарушить закон или стать банкротами. При этом незаконная неуплата налогов принимает массовый характер, меняется менталитет и общественное мнение по отношению к налогам, большая часть налогоплательщиков считает оправданным переход даже на незаконное налоговое планирование, не говоря уже об оптимизационном. Стремительно растет коррупция.
В рамках формирования налоговой системы следует найти тонкий баланс, позволяющий эффективно пополнять бюджет и обеспечивать финансирование государственных функций, и при этом не подрывающий деятельности организаций. Налоговое планирование в этой связи выступает именно в роли «корректора» дисбаланса российской налоговой системы, в связи с чем его значение и важность для экономики страны в целом трудно переоценить.
