CC BY
78
Смирнова Е.В., Котова Т.В.
Налоговое бюджетирование в коммерческом банке - финансовая
управленческая технология
Финансовое управление в коммерческом банке, представляющее собой систему управления активами-пассивами, направлено на обеспечение стабильного роста стоимости кредитной организации, увеличение банковской маржи за счет минимизации цены банковских ресурсов и транзакционных издержек и максимизации доходности активных операций, повышение конкурентоспособности, достижение приемлемых значений показателей ликвидности и финансовой устойчивости банка. Таким образом, в орбите финансового менеджмента оказываются связанные с непрерывным поступлением средств на банковские счета и их расходованием и размещением финансовые потоки кредитной организации, в том числе и их налоговая составляющая.
На налоговые платежи приходится, если не значительная, то значимая доля в финансовых потоках всех экономических субъектов. Поэтому управление налогообложением (налоговый менеджмент) как вид деятельности на предприятии в настоящее время становится неотъемлемым элементом общего корпоративного менеджмента в целом и финансового управления в частности.
Из имеющихся в экономической литературе определений налогового менеджмента нам кажется вполне корректным, учитывающим логику предыдущих суждений и адаптированным к банковскому сектору определение, предложенное А.А. Леушевым: «Налоговый менеджмент - это составная часть финансового менеджмента, администрирующая процессы налогообложения на корпоративном уровне, отвечающая за создание налогового механизма и обеспечение его эффективной работы для достижения финансовых целей банка»1.
Важнейшей управленческой функцией с точки зрения теории менеджмента выступает планирование, позволяющее предвидеть цели предприятия, результаты его деятельности и ресурсы, необходимые для их достижения. Финансовое планирование -часть общего внутрифирменного планирования. Одним из основных объектов финансового планирования являются размеры налоговых платежей в бюджетную систему и связанные с их уплатой налоговые потоки, определение которых в то же время составляют функциональную область налогового планирования как сегмента
1 Леушев А.А. Эффективность корпоративного налогового менеджмента в коммерческих банках и его совершенствование: автореф. дис. канд. экон. наук. М., 2008. С.10-11.
финансового менеджмента.
Таким образом, место налогового планирования в системе управленческой деятельности коммерческого банка как впрочем, и других экономических субъектов можно проиллюстрировать следующим рисунком (см.: рис. 1):
УПРАВЛЕНИЕ 1 ► ПЛАНИРОВАНИЕ 1
і ФИНАНСОВЫЙ і ФИНАНСОВОЕ
МЕНЕДЖМЕНТ ПЛАНИРОВАНИЕ
(УПРАВЛЕНИЕ) 1 I
НАЛОГОВЫЙ ► НАЛОГОВОЕ
МЕНЕДЖМЕНТ ПЛАНИРОВАНИЕ
(УПРАВЛЕНИЕ)
Рис. 1. Место налогового планирования в системе корпоративного менеджмента
Однако налоговое планирование в системе управления коммерческим банком ввиду отсутствия в банковской сфере производственного процесса в традиционном его понимании приобретает особую значимость, поскольку является не только функцией управления финансовыми ресурсами, но и выступает в качестве функции управления банком в целом.
Практическая деятельность налогоплательщиков, получившая в экономической науке определение «налоговое планирование» имманентно присуща развитым налоговым системам. В зарубежных странах налоговое планирование получило широкое распространение во второй половине 20-го века, в Российской Федерации -практически одновременно со становлением налоговой системы в начале 90-х гг. прошлого века2.
Считаем, что первоначальное использование термина «налоговое планирование» связано именно с необходимостью проведения границы между направленными на снижение налогового бремени действиями законопослушных налогоплательщиков и налогоплательщиков, нарушающих нормы налогового законодательства, т. е. во главу угла ставился правовой аспект минимизации налоговых платежей.
В последующем, в финансовой мысли был открыт новый аспект налогового
2 Мельникова Н.П., Гурова А.В. Налоговое планирование как неотъемлемая часть бизнеса // Налоги и налогообложение. 2006. № 10. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
планирования - управленческий. В отличие от концепции «налоговое планирование -налоговая минимизация», акцентирующей внимание на легитимной деятельности налогоплательщиков по снижению налоговой нагрузки, концепция «налоговое планирование - налоговая оптимизация» базируется на управленческой деятельности фискально обязанных экономических субъектов, комплексно обеспечивающей их оптимальное финансовое состояние.
Управляя посредством налогового планирования налоговыми потоками и, как следствие, определяя конечный финансовый результат всей деятельности либо отдельного инвестиционного проекта, налогоплательщик решает вопросы уменьшения рисков, связанных с образованием задолженности перед бюджетом, наступлением банкротства, а также рисков привлечения к налоговой, административной и уголовной ответственности за превышение допустимых пределов использования инструментов налогового планирования.
Налоговое планирование позволяет снизить неопределенность налоговых последствий осуществляемых хозяйственных операций и принимаемых финансовых решений, оказывающую влияние на степень минимизации налоговых рисков.
Отсюда следует, что в рамках указанной тенденции формируется новый тренд развития налогового планирования как способа (искусства) управления налоговыми рисками.
В целом, результаты проведенной аналитической работы по выявлению сущности налогового планирования можно визуализировать следующим образом (см. рис. 2):
Рис. 2 Тенденции развития подходов к определению сущности налогового
планирования
Очевидно, что эволюция научных взглядов в области концептуальной проблематики налогового планирования происходила за счет открытия новых граней
(аспектов) данного явления. При этом удивительным, видится тот факт, что осмысление исследуемой категории в теории не началось, а последовательно пришло к тому, что ее содержание в современных реалиях определяется общим экономическим смыслом понятия планирования. По-другому, налоговое планирование - это в первую очередь планирование, заключающееся в разработке и практическом осуществлении налоговых планов, определяющих эффективное будущее, в нашем случае, финансовое состояние субъекта хозяйствования, инструментов и средств его достижения.
Дадим определение налогового планирования в коммерческом банке, учитывающее присущие ему как общие характерные черты, так и особенности банковского корпоративного менеджмента.
Налоговое планирование в коммерческом банке представляет собой часть общего корпоративного банковского менеджмента, которая позволяет прогнозировать налоговые отчисления кредитной организации, одновременно оптимизировать ее налоговый портфель в локальной ситуации и обеспечить долговременную экономию на налогах, получать доход от вложенной налоговой прибыли в условиях налоговой безопасности осуществления активно-пассивных и комиссионно-посреднических банковских операций.
Поясним, что под понятием налоговой прибыли, использованном в данном определении, подразумевается разница между стандартными и оптимизированными налоговыми расходами.
В свою очередь, налоговая безопасность означает такое состояние системы внутрифирменного налогового планирования, при котором выполняются все требования действующего законодательства о налогах и сборах, риск возникновения дополнительных налоговых затрат, связанных с уплатой штрафных санкций, оплатой услуг налоговых адвокатов и т.п. маловероятен, а у налоговых органов сформирован имидж добросовестного налогоплательщика.
Утверждать, что налоговое планирование является именно эффективным инструментом в системе управления коммерческим банком, приходится благодаря тому, что оно оказывает непосредственное влияние на прибыль и риски - основные индикаторы, с помощью которых следует оценивать эффективность банковского менеджмента.
Корпоративный банковский менеджмент в целом считается эффективным в том случае, когда обеспечивает эффективное функционирование коммерческого банка в системе координат «прибыльность-надежность».
Влияние налоговых факторов на указанную систему существенно, поскольку они непосредственно отражаются сразу на двух выделенных основных критериях эффективности деятельности кредитного учреждения. Налоговая составляющая затрат коммерческого банка уменьшает размер чистой прибыли, а налоговые риски снижают степень его надежности перед государством.
Налоговое планирование в том контексте, в котором его предлагают рассматривать авторы, позволяет управлять данными параметрами и изменять вектор их направления в обратную сторону. Иными словами, налоговое планирование оптимизирует и рационализирует налоговый портфель банка, тем самым увеличивая доходность банковских операций и образуя дополнительную налоговую прибыль, а также сводит возможность наступления налоговых рисков к маловероятному значению
а, следовательно, укрепляет финансовое состояние и надежность банка.
В результате проведенного осмысления, анализа и обобщения теоретических наработок по проблематике налогового планирования, его сущности, места и роли в системе управления коммерческим банком, авторами были получены следующие самостоятельные выводы.
Во-первых, дано определение налогового планирования, адаптированное к банковскому сектору и учитывающее все существующее в научной мысли с точки зрения содержания его аспекты.
Во-вторых, на основе факта отсутствия производственного цикла в банковской деятельности, указано на специфическое место налогового планирования в системе управления банка - это составляющая часть общего банковского менеджмента, вместо традиционного представления о нем как о части финансового управления, которое в свою очередь только потом является элементом внутрифирменного менеджмента.
И наконец, обоснован прямой и существенный характер влияния налогового планирования на управление эффективностью кредитной организации. Данная взаимосвязь заключается в следующем. Если из понятия эффективности функционирования коммерческого банка исключить все незначительные по своему удельному весу показатели и рассматривать его в основной плоскости «прибыльность-надежность», характеризующейся достижением возможных максимумов данных индикаторов, а также учесть обратное минимизирующее воздействие налоговых факторов на них, то станет очевидным, что налоговое планирование в силу своего существа позволяет нивелировать указанное влияние, а следовательно, повышает эффективность работы банка. Таким образом, будучи составной частью управления
кредитного учреждения и обеспечивая эффективность его деятельности, налоговое планирование повышает и общую эффективность управления коммерческим банком.
Определив содержание налогового планирования, его место и роль в системе корпоративного банковского менеджмента далее, для успешного решения поставленных исследовательских задач, необходимо рассмотреть сущность управленческой технологии бюджетирования, чтобы выявить основания интеграции налогового планирования в ее систему и раскрыть специфику, которую при этом оно приобретает.
В современной практике российских предприятий и организаций технология бюджетного управления начала применяться в конце 1990-х - начале 2000-х гг. и сейчас получила широкое распространение во всех сферах экономики, в том числе и в банковском секторе. До этого момента деятельность хозяйствующих структур фактически основывалась на использовании метода сметного планирования.
Сегодня, когда все ниши российского рынка банковских услуг заняты, а количество коммерческих банков продолжает расти, в том числе и за счет входа иностранных игроков, все большее значение приобретает еще один фактор -эффективность функционирования центров администрирования затрат.
Очевидно, что на фоне указанной тенденции внедрение бюджетирования как инструмента финансового управления становиться весьма актуальным, поскольку рассматриваемая управленческая технология, в первую очередь, ориентирована на детальный учет и рациональную аллокацию и использование финансовых ресурсов коммерческого банка, создание его конкурентных преимуществ в виде оптимизации затрат.
В более масштабном понимании его функциональных возможностей бюджетирование является эффективным средством реализации банковской корпоративной стратегии, т.е. инструментом конкретизации стратегических целей банка и превращения их в набор детальных плановых показателей, выраженных в операционных и финансовых терминах, привязанных к определенным временным периодам.
Ключом к пониманию содержания термина «бюджетирование» должен стать управленческий смысл определений «управление», «планирование», «инструмент управления», «технология управления».
Бюджетирование - это в узком смысле инструмент, а при наличии организованной системы бюджетирования технология (широкий смысл) управления
коммерческим банком финансовыми ресурсами, направленная на достижение его эффективного и стабильного функционирования как главных стратегических целей любой кредитной организации.
Данная позиция авторов не является новаторской, в ней лишь акцентируется внимание на том факте, что бюджетирование по сути есть инструмент управления (управленческая технология). При указанном походе финансовое планирование как элемент банковского менеджмента по определению не может включать в себя бюджетирование, поскольку последнее выступает средством воздействия первого на финансовые потоки кредитной организации. В системе финансового управления эти категории не соотносятся как частное и целое, они находятся наряду друг с другом.
Аналогичное теоретическое положение проецируется и на налоговое планирование - вторую производную (вид) финансового планирования. Попробуем проиллюстрировать данный вывод.
Для этого, во-первых, еще раз подчеркнем, что налоговое планирование - одна из ключевых составляющих процесса налогового менеджмента (см.: рис. 3):
1 1 ! налоговое : ! НАЛОГОВЫЙ ! 1 I
: ПЛАНИРОВАНИЕ ! 1 1 1 1 ► ! УЧЕТ :
I
1 1 НАЛОГОВЫЙ НАЛОГОВЫЙ
! АНАЛИЗ ! 1 1 1 1 1 1 ! контроль : 1 ■ 1 1
Рис. 3 Элементы налогового менеджмента
Поэтому налоговое планирование преимущественно ограничено плановорасчетной деятельностью. Иными словами, его функционал образуют управленческие действия, связанные с планированием и прогнозированием налоговых последствий текущих банковских операций, расчетом налоговых обязательств, обусловленных реализацией подготавливаемых проектов развития банка, разработкой налогового плана в составе финансового стратегического плана. Налоговое планирование не занимается аккумуляцией налоговой и обеспечивающей информацией и ее детализированным учетом. Оно также не призвано контролировать исполнение выработанных планов налоговых отчислений и проводить план-фактный анализ их исполнения.
Во-вторых, налоговое планирование - понятие многоуровневое, а бюджетирование как инструмент финансового управления, конкретизируя стратегические и тактические цели коммерческого банка, в большей степени присущ оперативному уровню.
Вопрос относительно уровневой природы налогового планирования в экономической литературе не относится к категории хорошо изученных и научно разработанных, и в целом решен неоднозначно.
Барулин С.В.3 и его коллеги предлагают выделять два уровня налогового планирования: стратегический и тактический текущий или оперативный.
В отличие от этих исследователей, В.В. Муравьев налоговое планирование градуирует на оперативный, тактический и стратегический уровни4.
Авторы данной работы согласны с позицией В. В. Муравьева по идентифицированному количеству и обозначению уровней налогового планирования, но на наш взгляд, стоит несколько пересмотреть их содержание. Однако эти преобразования не затрагивают высший (стратегический) уровень, поскольку разногласий с предыдущими экономистами относительного него с сущностных позиций не наблюдается.
Так, на среднем (тактическом) уровне налогового планирования, по нашему мнению, должна производиться специальная подготовка налоговых схем планируемых к осуществлению сделок, не предусмотренных среди типичных хозяйственных операций и направлений стратегии развития экономического субъекта, либо сделок, направленных на оптимизацию текущей налоговой нагрузки. При этом, понятие «налоговые схемы» в данном контексте не несет в себе негативной оценки, а подразумевает выработку легитимных альтернатив сделок, учитывающих их налоговые последствия.
Далее в свою очередь считаем, что последний (оперативный) уровень налогового планирования предполагает расчет краткосрочных (один налоговый и соответствующие ему отчетные периоды) планов налоговых отчислений и составление графика исполнения налоговых обязательств.
Теперь, после определения всех необходимых условий и памятуя о том, что бюджетирование является управленческим инструментом оперативной (текущей)
3 Барулин С.В., Ермакова Е.А, Степаненко В.В. Налоговый менеджмент: учеб. Пособие . М., 2007. С.
192-193.
4 Муравьев В.В. Организация налогового планирования на предприятии // Аудит и финансовый анализ. 2001. № 2. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
деятельности, а также используется при принятии тактических решений, получаем следующее логическое заключение о взаиморасположении налогового планирования и бюджетирования в системе управления коммерческим банком (см. рис. 4):
Рис. 4. Взаиморасположение налогового планирования и бюджетирования в системе управления коммерческим банком
Поясним представленный выше графический вывод. Бюджетирование, будучи управленческой технологией, не может быть включено в сам процесс управления как составляющая часть, в том числе и в одну из его подсистем - налоговое планирование. Оно одновременно сосуществует с ним и соотносится друг с другом как инструмент управления и вид управленческой деятельности.
В свою очередь, налоговое планирование прибегает к бюджетированию, но только на оперативном (текущем) и тактическом уровнях, когда в виде налоговых бюджетов планируются результаты текущего функционирования коммерческих банков и налоговые последствия отдельных подготавливаемых ими инвестиционных проектов.
В отношении стратегического уровня отметим, что стратегия кредитных учреждений, в том числе в области налогообложения, практически не поддается квантификации, а потому на этом уровне используют налоговые планы, а не бюджеты, которые могут быть выражены не только в стоимостных показателях и предусматривают более отдаленный по сравнению с последними горизонт планирования.
Однако цель данного исследования состоит в обратном, т. е. в объединении налогового планирования с системой бюджетирования коммерческого банка. Приходится констатировать тот факт, что если категория «бюджетирование» анализируется практически в каждом научном труде, посвященном соответствующей проблематике, то определение системы бюджетирования встречается крайне редко.
Из тех немногих авторов - А. Ашкинадзе5, Н.В. Ульянова6, В.М. Аньшин, И.Н. Царьков и А.Ю. Яковлева7, последним, в своей коллективной работе по вопросам методических основ и практических аспектов бюджетирования удалось синтезировать цели (стратегии), виды бюджетов, этапы, функции, технологии и организационную структуру бюджетирования воедино. Для эффективного использования в финансовом управлении технологии бюджетирования, последнему должны быть свойственны все функции управленческого процесса, а именно планирование, учет, контроль и анализ, т.е. бюджетирование должно синтезировать их.
Таким образом, налоговое планирование в системе бюджетирования приобретает форму самостоятельного процесса управления исполнением налоговых обязательств коммерческим банком, объединяя в себе некоторые задачи отдельных его элементов, например, учета объектов налогообложения и налоговых расходов в области налогового учета, соблюдения срока уплаты налогов в сфере внутрифирменного налогового контроля.
Учитывая логику предыдущих суждений, можно установить новое место налогового планирования только уже в системе бюджетирования (см. рис. 5).
Если в левой части представленного выше рисунка налоговое планирование рассматривается как составляющая часть налогового менеджмента в коммерческом банке, то в правой его части оно выступает как полноценный самостоятельный
5 Ашкинадзе А. Консалтинг+софт - залог успешного внедрения бюджетирования в коммерческом банке//Оперативное управление и стратегический менеджмент в коммерческом банке. 2002. №5. иКЬ: http://www.tconto.rU/library/2/5 (дата обращения: 25.12.2011).
6 Ульянова Н.В. Повышение эффективности функционирования коммерческого банка на основе внедрения системы бюджетирования: дис...канд.экон.наук. Волгоград, 2006. С. 56.
7 Аньшин В.М., Царьков И.Н., Яковлева А.Ю. Бюджетирование в компании: Современные технологии постановки и развития: учеб.пособие. М., 2005. С. 16.
управленческий процесс, использующий технологию составления бюджетов.
Рис. 5. Место налогового планирования в системе бюджетирования
коммерческого банка
Для разграничения понятий налоговое планирование и налоговое планирование в системе бюджетирования, в дальнейшем, для последнего предлагаем использовать категорию «налоговое бюджетирование».
Налоговое планирование в системе бюджетирования или налоговое бюджетирование сочетает в себе черты налогового планирования как такового (например, способы оптимизирования налоговых издержек: положения учетной политики в целях налогообложения, использование льгот, налоговых схем), так и специфику управленческой технологии бюджетирования.
В тоже время, налоговое планирование, встроенное в систему бюджетирования, приобретает не одну, а целый ряд особенностей.
Во-первых, в налоговом бюджетировании налоговые планы трансформируются в бюджеты налогов и сборов, в которых только в количественной форме сводятся суммы налоговых доходов и затрат. В отличие от них налоговые планы могут содержать цели, не поддающиеся квантификации, мероприятия по достижению намеченных планов, либо наоборот не включать их ресурсное и другие виды обеспечения.
Во-вторых, налоговое планирование бывает и краткосрочным, и долгосрочным. В первом случае, допустим, это может быть разработка вариантов проведения разовой конкретной сделки с учетом налоговых последствий по каждому из них, а во втором - изменение вида деятельности, замена налоговой юрисдикции. Максимальный горизонт планирования налогового бюджетирования, как правило, составляет один год.
В-третьих, планирование налоговых бюджетов осуществляется на базе всей системы операционных бюджетов, поскольку именно в них содержится вся информация о движении объектов налогообложения и изменении налогооблагаемых базах на перспективу, т.е. данные бюджетов налогов и сборов подчинены производственному (в случае с коммерческими банками финансовому) процессу. Налоговые планы в налоговом планировании, напротив, могут быть первичными по отношению к некоторым корпоративным стратегическим и тактическим планам хозяйствующего субъекта либо, вообще напрямую не зависеть от них.
В-четвертых, налоговое планирование как процесс осуществляется поэтапно с различной периодичностью во времени, в то время как налоговое бюджетирование в силу специфики технологии бюджетирования, циклично.
В-пятых, если в организационной структуре налогового планирования в зависимости от организационной структуры самой организации выделяют налоговый отдел, бухгалтерию, юридический отдел, руководителей, принимающих решения и утверждающих планы, то в системе налогового бюджетирования параллельно строится и финансовая структура, где определяются центры финансовой ответственности -центры налоговых затрат и центры налоговой прибыли.
В-шестых, налоговое планирование - деятельность, осуществляемая в логически обоснованном порядке, имеющая многоаспектный характер, а потому сложно формализуется. В свою очередь, налоговое бюджетирование в целях собственной эффективности должно быть регламентировано, что на практике представляется возможным ввиду наличия в данной деятельности признака цикличности и повторяемости.
В-седьмых, в дополнение к предыдущей особенности отметим, что налоговое бюджетирование поддается автоматизации, тогда как налоговое планирование является практически не автоматизируемой деятельностью.
И наконец, последнее, но не менее важное, что налоговое планирование, как мы уже не раз отмечали, само по себе выполняет функцию управления по
планированию, однако в системе бюджетирования оно становится многофункциональным. Так, предмет деятельности налогового бюджетирования составляют и прогнозные расчеты налоговых отчислений, и учет уже исполненных сумм, и последующие контроль утвержденных показателей налоговых бюджетов и анализ их отклонений с целью внесения корректировок на будущее и принятия решений по налоговой оптимизации.
Таким образом, на основе проведенного анализа можно сказать, что налоговое планирование из одного из функциональных элементов системы налогового менеджмента, находящегося в нем наряду с налоговым учетом, внутрибанковским налоговым контролем и анализом налоговых последствий, в системе бюджетирования приобретает статус самостоятельного управленческого процесса, использующего технологию составления бюджетов. Данное теоретическое положение позволяет перейти от понятия налогового планирования в системе бюджетирования к категории «налоговое бюджетирование», под которой стоит понимать систему управления налоговым портфелем кредитной организации на основе планирования, учета, контроля и анализа налоговых обязательств посредством формирования бюджетов налогов и сборов. Налоговое планирование и налоговое бюджетирование объединяет наличие единых целей по оптимизации налоговых затрат и обеспечению финансовой устойчивости коммерческого банка, а также присутствию процесса планирования в практике их осуществления.
Однако налоговое планирование в системе бюджетирования приобретает ряд отличительных специфических черт, к которым можно отнести:
- составление планов (бюджетов) только в стоимостных показателях;
- краткосрочный горизонт планирования;
- обязательное наличие обеспечивающих планов (бюджетов);
- цикличный характер;
- наличие в организационной структуре дополнительной финансовой структуры;
- обязательная регламентация процесса;
- автоматизация процесса;
- возможность использования всех управленческих полномочий (не только по планирования, но и учета, контроля и анализа).
Список литературы:
1. Аньшин В.М., Царьков И.Н., Яковлева А.Ю. Бюджетирование в компании: Современные технологии постановки и развития: учеб. пособие. М., 2005.
2. Ашкинадзе А. Консалтинг+софт - залог успешного внедрения бюджетирования в коммерческом банке//Оперативное управление и стратегический менеджмент в коммерческом банке. 2002. № 5.ЦКЬ: http://www.tconto.rU/library/2/5 (25.12.2011).
3. Барулин С.В., Ермакова Е.А, Степаненко В.В. Налоговый менеджмент: учеб. Пособие. М., 2007.
4. Леушев А.А. Эффективность корпоративного налогового менеджмента в коммерческих банках и его совершенствование: автореф. дис. канд. экон. наук. М., 2008.
5. Мельникова Н.П., Гурова А.В. Налоговое планирование как неотъемлемая часть бизнеса // Налоги и налогообложение. 2006. № 10. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
6. Муравьев В.В. Организация налогового планирования на предприятии // Аудит и финансовый анализ. 2001. № 2. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
7. Ульянова Н.В. Повышение эффективности функционирования коммерческого
банка на основе внедрения системы бюджетирования: дис... канд. экон. наук.
Волгоград, 2006.
