CC BY
80
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 336.71
НАЛОГОВОЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ РИСКАМИ КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА*
Е. В. СМИРНОВА,
доцент кафедры экономики бизнеса и финансов Е-mail: [email protected] Астраханский государственный технический университет
В статье исследованы сущность налоговых рисков и их виды в банковской сфере. Проведен анализ особенностей и порядка формирования налоговых бюджетов кредитной организации, финансовой структуры налогового бюджетирования в банке. Осуществлена классификация способов формирования налоговых бюджетов. Сформированы элементы регламента процесса налогового бюджетирования в коммерческом банке.
Ключевые слова: налоговые риски, риск-менеджмент, налоговое бюджетирование, коммерческий банк.
Современный банковский сектор отличает жесткая конкуренция, стремительное развитие банковских технологий, появление новых банковских услуг, что обусловливает необходимость поиска адекватных способов и инструментов управления коммерческим банком. Если ранее эффективность деятельности российских кредитных организаций в основном достигалась за счет роста качества работы их центров прибыли, то в настоящее время все большее значение приобретает
* Статья публикуется по материалам журнала «Финансы и кредит». 2014. № 6 (582).
другой фактор - эффективность функционирования центров затрат банка: создание конкурентных преимуществ в виде безрисковой для его дальнейшего функционирования оптимизации затрат.
Налоговые платежи как одна из составляющих расходов в финансовых потоках кредитной организации оказывают существенное (в сторону снижения) влияние на показатели прибыльности, надежности и стабильности банков. Особенно в случае реализации методов налогового планирования. Такое планирование, с одной стороны, позволяет нивелировать влияние налоговых факторов посредством экономии на налоговых отчислениях, а с другой - повышает значение рисковости налоговой деятельности кредитной организации за счет использования оптимизационных налоговых схем, следствием чего выступает объективная необходимость внедрения в практику работы банков качественной системы налогового риск-менеджмента.
Своевременная идентификация роста риско-вости налоговой деятельности способствует оперативной реализации комплекса мероприятий по ее снижению и стабилизации налоговой безопасности банка в целом, что и является приоритетной целью в управлении налоговыми рисками.
Налоговое бюджетирование, выступающее в качестве управленческой технологии налогового планирования, позволяет не только оптимизировать налоговые расходы, но и отслеживать все случаи превышения уровня заложенных в них рисков на основе анализа образующихся сумм налоговых доначислений. Таким образом, оно может быть эффективно использовано в системе налогового риск-менеджмента коммерческого банка.
Однако текущий уровень развития теории и методологии налогового бюджетирования не имеет серьезной, научно обоснованной платформы. Это затрудняет его использование для решения практических задач в системе налогового риск-менеджмента коммерческого банка.
Отдавая должное значимости уже проведенных исследований, следует подчеркнуть, что системных разработок в области применения налогового бюджетирования в управлении налоговыми рисками банка в специальной литературе не представлено.
В связи с этим исследование проблем обоснования специфики налоговых рисков банковской деятельности и разработки инструментария налогового бюджетирования в системе налогового риск-менеджмента коммерческого банка представляется весьма актуальными.
Специфические налоговые риски коммерческого банка в сфере налогового администрирования. Решение задачи митигации налоговых рисков в деятельности коммерческого банка должно опираться на правильное понимание сущности налогового риска, по своей экономической природе принадлежащего к категории финансовых рисков.
Следует принимать в расчет, что финансовые риски перманентно сопряжены с любым направлением деятельности банка во всех его формах и играют наиболее значимую роль среди прочих банковских рисков [1]. Это объясняется тем, что в рыночной модели функционирования кредитных институтов производственная деятельность по сути заключается в трансформации одних форм финансовых потоков на входе в другие формы финансовых потоков на выходе.
Таким образом, в банковском секторе происходит фактическое сращивание производственной и финансовой сфер, что и позволяет рассматри-
вать в качестве ключевых финансовые риски в целом и налоговые в частности для осуществления управленческого воздействия.
В зависимости от специфики проводимых коммерческим банком операций на него с различной силой могут воздействовать различные финансовые риски. Для проведения более эффективной политики в области управления финансовыми рисками менеджер должен, основываясь на результатах анализа финансового состояния банка, выделить те риски и рискообразующие факторы, которые представляют наибольшую угрозу для устойчивого функционирования кредитной организации.
Под налоговыми рисками в деятельности коммерческого банка следует понимать возможность потерь, которые он может понести в процессе финансовой деятельности из-за неблагоприятного изменения налогового законодательства или в результате налоговых ошибок, допущенных при исчислении налоговых платежей.
Несмотря на некоторую дискуссионность вопроса, налоговые риски можно рассматривать как разновидность финансовых рисков, так как они в основном имеют денежное выражение и влекут за собой увеличение расходов, связанных с урегулированием санкций в виде пени, штрафов и судебных издержек.
В ряде случаев налоговые риски коммерческого банка вызваны действием внешних факторов (например, изменением налоговой политики государства). Это проявляется во введении новых налоговых платежей, увеличении ставок действующих налоговых платежей, изменении условий и сроков уплаты налоговых платежей, отмене налоговых льгот. В то же время налоговые риски могут появиться в результате:
- особенностей учетной политики банка;
- ошибок, допущенных при исчислении налоговых платежей;
- применения оптимизационных налоговых схем [5].
Налоговые риски как разновидность финансовых рисков с позиций факторного анализа также представляют собой определенную совокупность рисков хозяйствующих субъектов, связанных с процессом налогообложения. В зависимости от причины возникновения по отношению к нало-
гоплательщику выделяют следующие внутренние и внешние риски:
- риски изменения налогового законодательства и усиления налоговой нагрузки, отмены льгот, увеличения ставок налогов или введения новых налогов и сборов (внешний риск);
- риски процесса, связанные с документированием и отражением на счетах бухгалтерского и налогового учета хозяйственной деятельности без учета налоговых последствий, а также возникающие в случае ошибок при расчете подлежащих к уплате налогов и сборов (внутренний риск);
- риски усиления налогового контроля в виде частых выездных и камеральных проверок налоговыми органами и последующих доначислений налогов и сборов (внешний риск);
- риски налогового планирования, связанные с реализаций последнего на предприятии в целях сокращения налоговых платежей (внутренний риск);
- репутационные риски, связанные с приобретением статуса недобросовестного налогоплательщика вследствие неисполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, выраженные в виде потери потенциальных и существующих клиентов, отказывающихся от сотрудничества с банками, имеющими проблемы во взаимоотношениях с налоговыми органами (внутренний риск);
- риски уголовного преследования за криминальное уклонение от уплаты налогов в виде лишения свободы налогоплательщика, штрафов и лишения права заниматься определенной деятельностью (внутренний риск).
Данный перечень, приведенный автором, объединяет имеющиеся в экономической литературе представления о совокупности налоговых рисков и дает возможность оценить их всеобщность и постоянство для всех налогоплательщиков, в том числе и непосредственное влияние на принятие решений в процессе финансового управления.
Указанные виды налоговых рисков в силу их универсальности свойственны и банковской сфере, потому как коммерческие банки в равной степени с другими хозяйствующими субъектами признаются плательщиками налогов и сборов в РФ.
При этом российской налоговой системой не установлен для кредитных организаций специальный перечень налогов, облагающих исключи-
тельно банковские операции и сделки. Поэтому выделить определенную специфику этих рисков для финансово-кредитных институтов не представляется возможным.
Однако в силу особого положения коммерческих банков в современной системе налоговых отношений в их деятельности образуется отдельная группа налоговых рисков, которым не подвержены остальные юридические лица.
Так, помимо того, что банки непосредственно являются самостоятельными налогоплательщиками или налоговыми агентами, в их функции входит посредническая роль между государством и налогоплательщиками, посредством которой, во-первых, осуществляется перевод налоговых отчислений фискальнообязанных лиц на счета органов федерального казначейства, произведенных ими в безналичной форме. Необходимо отметить, что данным способом уплаты налоговых платежей обеспечивается превалирующая доля доходов бюджетов всех уровней. Во-вторых, поскольку через банковскую систему налогоплательщики осуществляют не только налоговые расчеты, но и расчеты по финансово-хозяйственным операциям, кредитные учреждения в сфере налогового администрирования обязаны предоставлять налоговым органам необходимую информацию для проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов в бюджетную систему.
Проведенный анализ обязанностей коммерческих банков в сфере налогового администрирования позволил детерминировать следующие виды специфических налоговых рисков:
- риски участия в учете налогоплательщиков, связанные с исполнением обязанностей по открытию, ведению и закрытию счетов налогоплательщиков;
- риски обеспечения полного и своевременного перечисления налогов на счета органов Федерального казначейства;
- риски обязательного информирования налоговых органов, т. е. представления сведений о финансово-хозяйственной деятельности клиентов-налогоплательщиков;
- риски участия в обеспечительных процедурах налоговых органов принудительного исполнения налоговых обязанностей клиентами-налогоплательщиками.
Рис. 1. Система налоговых рисков коммерческого банка
Таким образом, совокупность налоговых рисков, которым подвержена банковская деятельность, системно можно представить следующим образом (рис. 1).
В связи с этим налоговые риски в деятельности коммерческого банка следует определять как возможность наступления для него неблагоприятных налоговых последствий в виде финансовых потерь (повышение налоговой нагрузки и взимание налоговых санкций) в ходе исполнения своих обязанностей перед бюджетом как налогоплательщика, а также обязанностей в сфере налогового администрирования как особого субъекта налоговых отношений, вызываемые сложностью и неоднозначностью налогового законодательства, ростом претензий налоговых органов в условиях усиления налогового контроля и допускаемыми в деятельности банка ошибками.
Определив содержание и специфику налоговых рисков коммерческих банков, для успешного решения поставленных исследовательских задач необходимо рассмотреть теоретико-методологические и организационные основы системы управления ими в кредитной организации - системы налогового риск-менеджмента.
Содержание налогового риск-менеджмента коммерческого банка. Из имеющихся в
экономической литературе определений налогового менеджмента, на взгляд автора, вполне корректным, учитывающим логику предыдущих суждений и адаптированным к банковскому сектору является определение, предложенное А. А. Леу-шевым: «Налоговый менеджмент - это составная часть финансового менеджмента, администрирующая процессы налогообложения на корпоративном уровне, отвечающая за создание налогового механизма и обеспечение его эффективной работы для достижения финансовых целей банка» [2].
Важнейшей частью процедуры банковского менеджмента считается управление налоговыми рисками или налоговый риск-менеджмент, методология и инструментарий которого позволяют оказывать непосредственное влияние на прибыль и риски - основные индикаторы, с помощью которых следует оценивать эффективность банковского менеджмента. Корпоративный банковский менеджмент в целом считается эффективным в том случае, когда обеспечивает надежное функционирование коммерческого банка в системе координат «прибыльность-надежность».
Влияние налоговых рисков на указанную систему существенно, поскольку они непосредственно отражаются сразу на двух основных критериях эффективности деятельности кредитного учреждения. С одной стороны, налоговые риски неисполнения банком налоговых обязанностей, участия в «обналь-ных схемах» и уголовного преследования снижают степень его надежности перед государством. С другой - вероятность увеличения налоговой нагрузки и наложения налоговых санкций может привести к уменьшению размера чистой банковской прибыли из-за ошибок в налоговых расчетах.
Налоговый риск-менеджмент, напротив, позволяет управлять данными параметрами и изменять вектор их направления в обратную сторону, т. е. минимизировать. Иными словами, управление налоговыми рисками сводит возможность их наступления к маловероятному значению, тем самым укрепляя финансовое состояние и надежность банка, а также оптимизирует и рационализирует налоговый портфель банка, за счет чего может происходить рост доходности банковских операций и образовываться дополнительная налоговая прибыль.
При формировании системы налогового риск-менеджмента кредитной организации важным шагом является определение цели и задач системы управления налоговым риском. Главная цель системы управления налоговым риском - обеспечение успешного функционирования банка в условиях налогового риска и налоговой неопределенности. Это означает, что в случае возникновения ущерба реализация мер по управлению риском должна обеспечить коммерческому банку возможность продолжения дальнейшего функционирования, стабильность и устойчивость соответствующих финансовых потоков, поддержание прибыльности и экономического роста. Исходя из поставленной цели задачами системы налогового риск-менеджмента кредитных учреждений являются:
- выявление возможных налоговых рисков -исходный пункт системы налогового риск-менеджмента, так как именно здесь определяется, с чем столкнется менеджер по рискам, какие действия он может предпринять и насколько они будут эффективны;
- определение влияния налогового риска на банковскую деятельность для формирования информационной базы принятия решений;
- определение принципов и процедур управления налоговым риском и оценки финансовых последствий;
- формирование и реализация программы управления налоговым риском, включающая перечень мер по снижению и ликвидации неблагоприятных последствий.
Поэтому, когда избежать налоговых рисков при совершении банковских операций и сделок, а также выполнении обязанностей в сфере налогового администрировании абсолютно невозможно, грамотное управление этими рисками сводится к
своевременному предвидению, заблаговременному выявлению налоговых неопределенностей и их последствий, деятельности кредитной организации по разработке и реализации управленческого решения по их уменьшению.
В связи с этим управление налоговым риском не является одномоментным актом. Сбор данных и анализ рисков, а также выработка и пересмотр решений о реализации тех или иных методов управления рисками должны происходить постоянно и быть частью общей процедуры финансового управления в банке.
Одновременно, несмотря на довольно сложный и непрерывный характер деятельности по управлению налоговыми рисками коммерческого банка, ее можно разделить на ряд отдельных этапов в соответствии с особенностями последовательности действий банковских управляющих в системе налогового риск-менеджмента. Выделение таких этапов является условным, потому что на практике они часто реализуются одновременно, а не последовательно - друг за другом.
По мнению Р. А. Назарова, совпадающему с позицией автора, процесс управления налоговыми рисками состоит из следующих этапов [3]:
- выявление и предупреждение налоговых рисков;
- оценка налоговых рисков;
- выработка мер по нейтрализации (минимизации) налоговых рисков;
- применение мер по нейтрализации (минимизации) налоговых рисков и контроль за их эффективностью.
Определив и перечислив основные этапы управления налоговыми рисками в системе налогового риск-менеджмента банка, можно перейти к исследованию одного из наиболее распространенных инструментов управления рисками налогового планирования и его современной и перспективной управленческой технологии - налогового бюджетирования.
Налоговое бюджетирование как инструмент управленческой технологии в практике риск-менеджмента коммерческого банка. Налоговое планирование в коммерческом банке представляет собой часть общего корпоративного банковского менеджмента. Оно позволяет прогнозировать налоговые отчисления кредитной
организации, одновременно оптимизировать ее налоговый портфель в локальной ситуации и обеспечить долгосрочную экономию на налогах, получать доход от вложенной налоговой прибыли в условиях налоговой безопасности осуществления активно-пассивных и комиссионно-посреднических банковских операций.
Одним из эффективных инструментов налогового планирования является налоговое бюджетирование - система управления налоговым портфелем кредитной организации на основе планирования, учета, контроля и анализа налоговых обязательств посредством формирования бюджетов налогов и сборов.
Налоговое бюджетирование оказывает прямое и существенное влияние на управление эффективностью кредитной организации в целом и качество риск-менеджмента в частности. Указанный характер воздействия обусловлен тем, что налоговое бюджетирование в силу своего существа позволяет нивелировать обратное минимизирующее воздействие налоговых факторов одновременно по двум основным критериям оценки эффективности деятельности кредитной организации:
- показателю прибыльности;
- показателю надежности.
Оно оптимизирует и рационализирует налоговый портфель банка, тем самым увеличивая доходность банковских операций и образуя дополнительную налоговую прибыль, а также сводит возможность наступления налоговых рисков к маловероятному значению, укрепляет финансовое состояние и надежность кредитного учреждения. Последнее имеет особое значение в условиях высокой конкуренции российского банковского сектора и современного приоритета в целенаправленности системы налогового планирования
1. АНАЛИЗ ОБЪЕКТОВ
ОБЛОЖЕНИЯ
б. КОНТРОЛЬ И АНАЛИЗ ИСПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
5. ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНАЯ ИТЕРАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ БЮДЖЕТОВ
4. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПЛАТЕЖЕЙ ПО СРОКАМ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
Рис. 2. Стадии налогового бюджетирования в коммерческом банке
на сбалансирование уровня рисковости налоговой деятельности коммерческих банков. Составление и исполнение налоговых бюджетов позволяет кредитным организациям контролировать уровень заложенных налоговых рисков на определенный период посредством анализа сумм доначислений налогов, пеней и штрафов.
Всесторонний качественный анализ и сопоставление принципов бюджетирования и налогового планирования позволяют предложить следующую систему принципов налогового бюджетирования:
1) экономические:
- принцип эффективности;
- принцип обусловленности;
- принцип директивности затрат;
- принцип абсолютной убыточности;
- принцип нормирования;
2) правовые - принцип законности;
3) управленческие:
- распределения налоговых затрат;
- ответственности;
4) организационные:
- унификации и совместимости форм;
- темпоральности;
- эластичности.
Формирование налоговых бюджетов носит цикличный характер, в основе которого лежит следующая закономерность «составление - исполнение - анализ исполнения». Поэтому процесс налогового бюджетирования можно разделить на дискретные стадии (рис. 2).
На первой стадии проводится анализ налогооблагаемых объектов и налоговых баз, формируется налоговое поле на плановый период, определяются особенности исчисления налоговых обязательств.
На второй стадии формируются данные для расчета налоговых расходов, поскольку исходя из принципа обусловленности планирование налогового бюджета связано с разработкой основных (операционных) бюджетов (смет) по выделенным цент-
2. ПОДГОТОВКА СВЯЗНЫХ БЮДЖЕТОВ
3. РАСЧЕТЫ ПО ВИДАМ НАЛОГОВ
рам ответственности. При этом детализация учета хозяйственных операций в бюджетах (сметах) должна обеспечить расчет налогооблагаемых объектов.
На третьей стадии производится расчет каждого налога, данные которого служат основой для составления налогового бюджета в целом.
На четвертой стадии налоговые платежи распределяются по времени их исполнения. Первоначально делается расчет платежей на год, затем на квартал, а после - на месяц. Данные операции оформляются в виде календаря налоговых платежей на соответствующие периоды с учетом нерабочих и праздничных дней.
На пятом этапе налоговый бюджет и календарь налоговых платежей передаются, как правило, в финансовый отдел для составления финансовых сводных бюджетов (прогнозного отчета о прибылях и убытках, бюджета движения денежных средств и прогнозного бухгалтерского баланса).
На последней шестой стадии производятся контроль и анализ исполнения налогового бюджета.
После завершения бюджетного периода (месяц, квартал, год) подготавливается отчет в табличной форме «план - факт - отклонения» по видам налогов и сборов в сопоставлении с прошлым периодом.
Анализ исполнения налогового бюджета начинается с оценки общей суммы запланированных и фактически начисленных налогов и сложившихся отклонений.
На следующем этапе анализа делается расчет показателей, повлиявших на отклонение фактических и плановых показателей и отклонение фактических показателей отчетного и прошлого периодов, результаты которого излагаются в пояснительной записке. В итоге на основании проведенных контроля и анализа разрабатываются варианты корректировки планов, если это необходимо.
Таким образом, среди применяемого в практике управления налоговыми рисками инструментария налоговое планирование и бюджетирование следует рассматривать в качестве эффективных методов налогового риск-менеджмента, поскольку они оказывают прямое и существенное влияние на качество управления коммерческим банком в целом:
- позволяют максимизировать прибыльность банковских активно-пассивных операций за счет оптимизации налогового портфеля;
- обеспечивают налоговую безопасность среды функционирования кредитной организации посредством грамотной митигации налоговых рисков.
Последовательная итерация налоговых бюджетов в систему бюджетов коммерческого банка. Налоговое бюджетирование в коммерческих банках является обязательной процедурой в силу императивности налоговых платежей. Следовательно, налоговые бюджеты - неотъемлемый атрибут сводных финансовых бюджетов кредитных учреждений.
В целом сводный налоговый бюджет (налоговый мастер-бюджет) - это план налоговой деятельности кредитной организации на соответствующий бюджетный период (год, квартал или месяц), выраженный в ряде целевых показателей ее налоговых потоков, охватывающих головной банк и его филиалы (см. таблицу).
Сводный налоговый бюджет в российском коммерческом банке, исходя из современных пара-
Общая характеристика налогового мастер-бюджета
Классифи- Налоговый
кационный Вид бюджета мастер-
признак бюджет
По сферам Операционный -
деятельности Финансовый V
Инвестиционный -
По видам затрат Текущих затрат V
Капитальных затрат -
По широте номенк- Функциональный V
латуры затрат Комплексный -
По методам Фиксированный -
разработки Гибкий V
По длительности Ежедневный -
планируемого Понедельный -
периода Подекадный -
Месячный V
Квартальный V
Годовой V
Двухлетний и т. д. -
По периоду Оперативный -
составления Текущий V
Перспективный -
По непрерывности Дискретный V
планирования Скользящий (непрерывный) -
По степени содер- Укрупненный V
жания информации Детализированный -
Примечание: знак V означает наличие характеристики.
метров налогового поля, консолидирует показатели налоговых расходов по пяти видам налоговых платежей: НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог.
Особенности исчисления и уплаты этих налогов (внешние факторы), а также организационная структура и осуществляемые виды банковских операций, наличие и учет соответствующих объектов налогообложения на балансе филиалов, сложившиеся информационные потоки и документооборот по вопросам налогообложения между головным банком и его структурными и обособленными подразделениями (внутренние факторы) оказывают определяющее воздействие на формат и порядок формирования соответствующих налоговых бюджетов и календарей налоговых отчислений.
Налоговые бюджеты отличает зависимый, а в отдельных случаях и взаимоопределяющий
характер. Их параметры квантифицируются сложившимися значениями связаных операционных, финансовых и инвестиционных бюджетов банка, в рамках которых формируется налогооблагаемая база по видам налоговых платежей.
Автором была предпринята попытка визуализировать итерацию операционных бюджетов кредитной организации и ее налогового мастер-бюджета в структуре сводного бюджета банка, для чего в качестве основы использовалась работа Н. В. Ульяновой [4]. Ключевым недостатком предложенной модели сводного бюджета коммерческого банка является «подвешенное» состояние налоговых бюджетов. Его доработанная с точки зрения налогового бюджетирования структура выглядит следующим образом (рис. 3).
Анализ данных рис. 3 делает очевидными не только многообразие взаимосвязей операционных бюджетов и налогового мастер-бюджета, но и взаимоопределяющий характер обусловленности
Прогноз уровня деловой активности
Бюджеты отдельных
центров финансового учета
Бюджет операций по размещению ресурсов
Бюджет опер ационных расходов
Прогнозный отчет о прибылях и убытках
Бюджет продаж
Бюджет ПО ПрИЕ рес | операций щечению урсов
Т '
Бюджет не о пер ацио нных расходов 1 1
Налоговый мастпер-бюдэмеж
Прогнозный баланс банка
Бюджет капитальных затрат
Бюда по средни1 оперш г | ческих дий
г
1 г 1
Бю; £ жег п асхо£ рочих ов 1
Бюджет движения денежных средств
Бюджет собственного капитала
Рис. 3. Система взаимосвязей налогового мастер-бюджета в структуре сводного бюджета
коммерческого банка
показателей последнего с параметрами финансовых и инвестиционного бюджетов коммерческого банка. Рассмотрим отдельные из этих взаимозависимостей.
Например, бюджет продаж банковских продуктов определяет показатели налоговых расходов бюджета по НДС и соответственно - налогового мастер-бюджета.
Бюджеты банковских операций и операционных, неоперационных и прочих расходов -основные источники информации для планирования статей бюджета по налогу на прибыль организаций, уплачиваемому банком.
В свою очередь, показатели налоговых расходов по налогам, включаемым в себестоимость банковских продуктов, формируют количественное значение статьи налоговых отчислений в составе бюджета неоперационных банковских расходов.
Все без исключения параметры налогового мастер-бюджета находят отражение в бюджете движения денежных средств коммерческого банка по статьям движения денежных средств в разрезе каждого вида налогового платежа. Сальдо бюджета по налогу на прибыль организаций, включаемое в состав сводного налогового бюджета кредитной организации, непосредственно обусловливает показатели прогнозного отчета о прибылях и убытках, а также прогнозного баланса банка.
Кроме того, бюджет капитальных вложений коммерческого банка оказывает влияние на величину его налоговых затрат по налогу на имущество организаций либо по транспортному налогу.
Обратная взаимосвязь указанных бюджетов, отмеченная на рис. 3, заключается в том, что параметры сводного налогового бюджета в части налоговых платежей по налогу на прибыль организаций уменьшают размер чистой прибыли банка, которая может быть источником капитальных затрат кредитной организации. Далее необходимо рассмотреть финансовую структуру налогового бюджетирования, учитывая специфику деятельности коммерческих банков.
Финансовая структура налогового бюджетирования в коммерческом банке. Налоговое бюджетирование - это составляющая часть общего процесса бюджетирования кредитной
организации, а потому его финансовая структура является производной от общей финансовой структуры бюджетирования банка и отвечает всем требованиям, предъявляемым к последней.
Следовательно, финансовая структура налогового бюджетирования состоит из центров налогового учета или налоговой ответственности, определенных на основании организационной структуры коммерческого банка посредством маркировки его структурных подразделений по принципу их отношения к доходной или расходной части налогового бюджета. Специфика финансовой структуры налогового бюджетирования банка заключается в отсутствии того многообразия методологических подходов к видам центров налоговой ответственности, которым отличается общее бюджетирование. Например, в анализируемой системе довольно сложно определить центры налоговой инфраструктуры, налоговые венчур-центры.
Следует подчеркнуть, что этот вопрос пока никем не изучался. Автору данного исследования представляется верным теоретическое положение, согласно которому финансовая структура налогового бюджетирования банка представляет собой матрицу соответствия его структурных подразделений центрам налоговой ответственности. Причем, необходимо различать два вида центров ответственности:
- центры налоговых затрат, где образуются налоговые расходы;
- центры налоговой экономии, в которых осуществляется оптимизация формируемых в центрах налоговых затрат налоговых расходов.
В отличие от общей финансовой структуры бюджетирования первые являются потребляющими подразделениями, тогда как вторые с сущностных позиций относятся к вспомогательным. Таким образом, при построении финансовой структуры налогового бюджетирования в кредитной организации реализуется эффект «экономического зеркала» (рис. 4).
Поясним возникающий эффект «экономического зеркала». Центр налоговых затрат - это структурное подразделение (или объединенная в группу совокупность структурных подразделений) банка, в деятельности которого образуются налоговые расходы. При этом в отличие от общей
Рис. 4. Финансовая структура налогового бюджетирования коммерческого банка
финансовой структуры бюджетирования данные центры являются не обеспечивающими, а наоборот, потребляющими подразделениями.
В свою очередь, центры налоговой экономии представляют собой своеобразные центры налоговой прибыли (налоговые профит-центры), т. е. структурные подразделения банка, в рамках функционирования которых возможно образование доходов налоговых бюджетов. Однако последние, как известно, являются абсолютно убыточными, а налоги по определению относятся к затратам хозяйствующего субъекта. Соответственно получение положительного финансового результата при составлении налоговых бюджетов коммерческого банка не представляется реально возможным и адекватным действительности.
Поэтому здесь целесообразнее использовать категорию «центры налоговой экономии», а не категорию «центры налоговой прибыли», потому как в процессе осуществления налоговой деятельности кредитная организация, стремясь уменьшить свои обязанности перед бюджетом, прибегает к различным оптимизационным схемам, в результате разработки и использования которых могут образовываться суммы экономии на налоговых платежах.
Опираясь на данный методологический принцип классификации центров налоговой ответственности и субъектный состав процесса налогового бюджетирования, можно предположить, что
центрами налоговой экономии в коммерческих банках выступают:
- бухгалтерия;
- юридическая служба (правовой отдел);
- финансовая служба (управление);
- руководство кредитной организацией
Это основные организационные структуры,
финансовая деятельность которых в области налогообложения ориентирована на снижение налоговых издержек и получение законных налоговых выгод.
Кроме того, по мнению автора, к центрам налоговой экономии можно отнести центры затрат коммерческого банка, выделяемые в его традиционной финансовой структуре.
Например, деятельность отдела, привлекающего денежные средства юридических и физических лиц во вклады, приводит к формированию банковских расходов в виде процентов по вкладам и депозитам. В свою очередь, указанные расходы уменьшают размер налоговых отчислений по налогу на прибыль организаций. Подобную аналогию можно провести с другими центрами затрат финансовой структуры кредитной организации.
Среди центров налоговых затрат необходимо выделить оставшиеся структурные и обособленные подразделения, функционирование которых приводит к образованию объектов налогообложения. К указанному виду центров налоговой ответственности относятся отделы кредитования,
ОПЕРУ, отделы валютных операций, отделы посреднических операций и т. п.
Синтетический подход к определению форматов бюджетов налогов. Налоговые бюджеты могут разрабатываться в традиционном плановом (аналитическом) либо в оптимизационном формате.
В первом варианте коммерческий банк осуществляет механический расчет налогов исходя из анализа прогнозируемых величин налогооблагаемых баз, во втором - прибегает к допустимым способам минимизации налоговых затрат и оптимизации собственного налогового портфеля.
Среди существенных недостатков практического применения аналитического подхода можно назвать утрату налоговым планированием в системе бюджетирования минимизационного, оптимизационного и рационализационного свойств.
Налоговые бюджеты становятся неполноценными, так как содержат в себе только затратную часть. В свою очередь, формирование налогового бюджета по оптимизационному принципу, наоборот, включает показатели, применимые только для анализа эффективности процесса налогового планирования экономического субъекта.
Устранение этих недостатков возможно путем синтеза аналитического и оптимизационного подходов к составлению бюджетов налогов, реализованного в типовых форматах налоговых бюджетов, адаптированных к деятельности коммерческих банков, разработанных в ходе исследования.
Данный интеграционный подход, с одной стороны, дает возможность контролировать налоговые расходы кредитной организации, т. е. формы налоговых бюджетов содержат расчет налоговых отчислений. При этом отобранные статьи доходов и расходов консолидируют информацию о тех позициях, которые имеют наибольший удельный вес в доходно-расходной структуре бюджета, тем самым обнаруживая проблемные участки и определяя направления для оптимизации процессов и процедур налогового планирования. С другой стороны, выделение в отельную бюджетную позицию экономии на оптимизационных схемах (используемых налоговых льготах) позволяет оценивать качество налогового планирования в банке в зависимости от уровня соответствующих налоговых доходов.
Таким образом, налоговый бюджет, сформированный на основе синтетического подхода, содержит две части - доходную и расходную. При этом все то, что приводит к уменьшению размера налоговых обязательств коммерческого банка, составляет налоговые доходы соответствующего бюджета, а то, что увеличивает их - налоговые расходы.
Общая структура бюджетного регламента налогового планирования в кредитной организации. Для постановки налогового бюджетирования необходимы не только грамотное решение методологических проблем и вдумчивое осмысление нужного инструментария налогового планирования, но и разработка соответствующих организационных процедур, регламентирующих все вопросы взаимоотношений отдельных структурных подразделений с руководством хозяйствующего субъекта.
Чтобы уменьшить субъективизм в управлении налогами, нужен четкий порядок, бюджетный регламент налогового планирования. Графики и процедуры составления, согласования, консолидации и утверждения налоговых бюджетов хозяйствующего субъекта, графики и процедуры составления отчетов об исполнении налоговых бюджетов, их анализ и корректировки, а также графики документооборота превращают налоговое бюджетирование и налоговое планирование в инструмент финансово-налогового контроля. Бюджетный регламент налогового планирования банка - это порядок составления (разработки), представления (передачи), согласования (визирования), консолидации (обработки), оперативного контроля и оценки исполнения (проведения план-факт анализа) налоговых бюджетов различных видов и уровней, установленный в кредитной организации.
Организационные процедуры, регламентирующие взаимоотношения отдельных структурных подразделений с руководством кредитной организации, систематизируются в бюджетном регламенте налогового планирования. Основным принципом бюджетного регламента налогового планирования выступает скользящий график разработки, предполагающий постоянную корректировку (в ранее установленных границах) бюджетных наметок по мере окончания каждого бюджетного цикла (месяца, квартала).
Для управления налоговым бюджетированием необходимо:
- определить субъекты бюджетного процесса налогового планирования;
- распределить между ними функции и должностные обязанности, сферы компетенции и ответственности;
- определить должностное лицо, принимающее окончательное решение по налоговым бюджетам и разрешающее конфликты интересов;
- установить порядок взаимодействия между службами для последующей организации бюджетного документооборота;
- закрепить систему внутренних нормативных документов.
Чтобы бюджетный регламент налогового планирования в кредитной организации заработал как часть управленческой технологии, следует закрепить его во внутренних нормативных документах. В таком случае налоговое бюджетирование станет функционировать как механизм, максимально очищенный от субъективных факторов.
Полноценное налоговое бюджетирование как самостоятельная управленческая технология в рамках финансового планирования кредитной организации включает три составные части:
- технологию;
- организацию;
- автоматизацию.
В технологию налогового бюджетирования входят инструментарий налогового планирования (виды и форматы бюджетов, система целевых показателей и нормативов налоговой нагрузки, налоговой эффективности), порядок консолидации налоговых бюджетов различных уровней и функционального назначения.
Организация налогового бюджетирования включает:
- финансовую структуру налогового планирования кредитной организации (состав центров ответственности - структурных подразделений либо бизнес-направлений банка);
- бюджетный регламент налогового планирования и механизмов бюджетного контроля;
- распределение функций в аппарате управления в процессе налогового бюджетирования;
- систему внутренних нормативных документов (положения, должностные инструкции и т. п.).
Автоматизация финансово-налоговых расчетов предусматривает не только составление прогнозов относительно налогового бремени кредитной организации (включая сценарный анализ, расчет различных вариантов состояния налогообложения банка и его отдельных бизнес-единиц), но и постановку сплошного управленческого учета в целях налогообложения, в рамках которого в любое время можно получать оперативную информацию о ходе исполнения принятых налоговых бюджетов (о движении денежных средств по налоговым выплатам, уровне налоговой экономии, структуре налоговых затрат, налоговой эффективности бизнес-направлений, бизнес-единиц и т. п.).
Полученный теоретико-методологический инструментарий может найти применение в процессе налогового бюджетирования в системе налогового риск-менеджмента коммерческого банка, а также использоваться в ходе дальнейших научных исследований в данном направлении.
Список литературы
1. Бланк И. А. Основы финансового менеджмента. Т. 2. Киев: Ника-Центр. 1999.
2. Леушев А. А. Эффективность корпоративного налогового менеджмента в коммерческих банках и его совершенствование. М. 2008.
3. Назаров Р. А. Управление налоговыми рисками организации // Все для бухгалтера. 2009. № 4.
4. УльяноваН. В. Повышение эффективности функционирования коммерческого банка. Волго-град.2005.
5. Цыркунова Т. А. Налоговые риски: сущность и классификация // Финансы и кредит. 2005. № 33.
