CC BY
109
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 336.221:330.322 (045)
НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА И ЕЕ ВЛИЯНИЕ НА РАЗВИТИЕ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
О. В. МАНДРОЩЕНКО,
доктор экономических наук, доцент E-mail: olga. v-m@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В статье дается оценка состояния материально-технической базы предприятий. Рассматривается влияние на инвестиционную активность предприятий налогового механизма управления инвестиционной деятельностью, эффективности предоставления и использования инвестиционных налоговых льгот, налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и упрощенной системы налогообложения.
Ключевые слова: налоговая система, налоговый механизм, налоговые льготы, инвестиционная деятельность, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, упрощенная система налогообложения.
Основы существующей российской налоговой системы были заложены в 1991 г. За образец были приняты западные налоговые системы, и в первую очередь немецкая, которая подверглась корректировке с учетом российской специфики.
Именно этим фактом и еще короткими сроками создания (в течение нескольких месяцев) можно объяснить ее недостатки:
* Статья публикуется по материалам журнала «Финансы и кредит». 2012. № 41 (521).
1) большое число налогов (39 видов, из которых 15 - федеральных, 3 - региональных и 21
- местный налог);
2) высокие налоговые ставки (в частности, НДС— 28 %, налог по отдельным подакцизным товарам — 90 %, налог на прибыль — 32 % (основная ставка), налог для отдельных видов деятельности — 45 %, подоходный налог
- 60 % (максимальная ставка прогрессивной шкалы). Безусловно, такое количество налогов формировало неблагоприятную среду для развития инвестиционной деятельности. Однако, несмотря на указанные недостатки,
российская налоговая система оказала в то время мощную поддержку экономике и стала основой для построения цивилизованных отношений между государством и налогоплательщиками.
Следует отметить, что последующее развитие налоговой системы происходило в хаотичном порядке. Многочисленные поправки в законодательство зачастую вносились по несколько раз в год, вводились в действие задним числом и имели разнонаправленный характер, например, устанавливались новые налоги при одновременном снижении ставок по действующим налогам.
Подобная практика привела к росту налоговой нагрузки на экономику, которая превысила в 1990 г. 45 % ВВП и, как следствие, инициировала уклонение от уплаты налогов и отток денежных средств из страны, которые можно было рассматривать как потенциальные инвестиционные ресурсы.
Снижались налоговые поступления в бюджеты всех уровней. Стало очевидным, что сформированная к середине 1990-х гг. российская налоговая система уже не отвечает интересам ни налогоплательщиков, ни государства и превратилась в тормоз развития экономики. Началась подготовка к проведению налоговой реформы, первый этап которой связан с принятием в 1998 г. части первой НК РФ, второй этап (2000-2005 гг.) - с принятием основных глав части второй НК РФ. На третьем этапе (после 2005 г. и до настоящего времени) осуществляется совершенствование принятых мер.
В настоящий момент налоговая система представлена в виде следующих налогов и сборов:
1) федеральные налоги: НДС; акцизы; налог на прибыль организаций; налог на доходы физических лиц; налог на добычу полезных ископаемых; водный налог; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; государственная пошлина;
2) региональные налоги: налог на имущество организаций; налог на игорный бизнес; транспортный налог;
3) местные налоги: земельный налог; налог на имущество физических лиц.
Возникает вопрос: насколько сложившаяся налоговая система отвечает современным требованиям развития предпринимательской деятельности, имеет инвестиционную направленность?
Прежде чем говорить о налоговой составляющей, целесообразно проанализировать показатели, оценивающие состояние и эффективность использования основных производственных фондов.
Анализируя экономические показатели хозяйственной деятельности предприятий, следует отметить, что за 2005-2011 гг. состояние их материально-технической базы особенно не улучшилось. По расчетным данным, коэффициент обновления основных фондов немного больше
4 %, фондовооруженность увеличивается, фондоотдача снижается, инвестиции в основной капитал варьируют, т. е. ведут себя неравномерно.
Это свидетельствует о преобладании изношенных основных средств в экономике и неэффективном их использовании. Кроме того, основным показателем, свидетельствующим о подъеме экономики, является доля инвестиций в ВВП. В быстроразвивающихся странах указанная доля составляет в среднем 40 %, в нашей стране — не более 13 %, что косвенно подтверждает тезисы о неблагоприятном инвестиционном климате для внешнего финансирования инвестиций, о недостаточности собственных средств как источника финансирования капитальных вложений и о недоступности заемных средств.
Как известно, в процессе принятия инвестиционного решения предприятие должно оценить свои инвестиционные ресурсы для осуществления проекта, которые зависят (в том числе) от величины налоговой нагрузки, условий налогообложения, построения системы налогового учета и отчетности. Речь идет о налоговом механизме управления инвестиционной деятельностью, который позволит предприятиям развивать свою материально-техническую базу.
Налоговый механизм управления инвестиционной деятельностью можно определить как комплекс мер, связанных с оптимизацией налогообложения инвестиционной деятельности, направленной на повышение финансовой устойчивости предприятия.
Следовательно, основными задачами налогового механизма управления инвестиционной деятельностью предприятия являются:
- обеспечение стабильных темпов экономического роста предприятия за счет эффективной инвестиционной деятельности;
- получение оптимального экономического эффекта от реализации инвестиционных проектов;
- достижение устойчивого финансового состояния и платежеспособности предприятия в процессе осуществления хозяйственной деятельности.
Выполнение поставленных задач зависит от формирования денежных потоков, которые необходимо учитывать в будущем. Одним из
основных факторов, влияющих на движение денежных потоков, является налоговая нагрузка, которую можно прогнозировать и которой можно управлять. Учитывая, что первичной для любого хозяйствующего субъекта является экономическая деятельность, которая и порождает возникновение налоговых обязательств, определенным образом можно воздействовать на параметры налогообложения инвестиционной деятельности, контролировать их изменения, снижая вероятность наступления неблагоприятных последствий.
Взаимодействие элементов налогового механизма инвестиционной деятельности обусловлено условиями налогообложения, действующими на текущий период времени. Предприятия, осуществляя предпринимательскую деятельность, образуют налоговые потоки, которые и являются объектом управления налогового механизма. В свою очередь налоговые платежи должны стимулировать инвестиционную активность предприятий, способствовать увеличению показателей инвестиционной деятельности, позитивно влиять на эффективность управления инвестиционной деятельностью. В результате формируется денежный поток - источник финансирования реальных инвестиций, т. е. прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после исполнения обязанностей по уплате налогов.
Предприятие, отвечающее за каждое принятое решение собственными финансовыми ресурсами, старается снизить риски, связанные с обязательствами по уплате налогов, в частности за счет использования инструментов налогового механизма, которые способствуют уменьшению величины налоговых обязательств, снижению налоговой нагрузки и развитию инвестиционной деятельности.
На основе исследования финансовых инструментов воздействия на параметры налогообложения можно сделать вывод, что высокая инвестиционная активность способствует возникновению и росту прибыли, что приводит к увеличению налоговых обязательств. В то же время недостаточный уровень инвестиционной активности отрицательно влияет на платежеспособность предприятия, его финансовую устойчивость, так как замедление обновления основных фондов снижает объем деятельности предприятия,
следовательно, уменьшаются сумма налоговых обязательств к уплате в бюджет и финансово-экономические показатели.
Кроме того, недостаточная инвестиционная активность предприятий в текущем периоде приводит к сокращению возможностей развития предпринимательской деятельности, уменьшению финансового потенциала в будущем.
Как известно, основными налоговыми инструментами, позволяющими снизить налоговую нагрузку, являются налоговые льготы. Следует заметить, что в налоговом законодательстве нет стройной системы поддержки инвесторов, набора инвестиционных льгот для предприятий, активно занимающихся инвестиционной деятельностью.
Порядок предоставления инвестиционных налоговых льгот должен учитывать зависимость между группами инвестиций и видами льгот. Так, организация нового производства сопряжена с наибольшей степенью риска, поскольку существует в большей степени неопределенность результата работы предприятия после завершения инвестиций. В то же время инвестиции в повышение эффективности имеют минимальную степень риска, поскольку финансовая стратегия предприятия определена и зарекомендовала себя. Поэтому и предоставление инвестиционных налоговых льгот должно быть дифференцированным.
Последнее время большой интерес проявляется к такому виду льгот, как налоговые каникулы. Для определения влияния налоговых каникул на получение дохода по инвестициям следует оценить ряд организационных моментов. Прежде всего, это время продолжения налоговых каникул, поскольку важным является либо первый год получения валовой прибыли, либо первый год, когда у предприятия появляется чистая прибыль.
В результате исследования было установлено, что налоговые каникулы, предоставляемые до начала производственной деятельности, могут привести к фактическому увеличению налогов в будущем. Таким образом, может сложиться следующая ситуация: организации предоставляются налоговые каникулы, т. е. она освобождается от уплаты налога на прибыль в тот период, когда прибыли и вовсе не образовалось. Когда же налоговые каникулы закончатся, предприятие будет уже работать на рынке в течение какого-то времени, при
этом убытки снизятся, следовательно, увеличится налогооблагаемая база и сумма налога. Таким образом, налоговые каникулы, предоставляемые предприятию до начала производственной деятельности, - это наихудший вариант для инвестора, но наилучший - для государства.
Налоговые каникулы, предоставляемые до получения чистой прибыли, наиболее выгодны инвестору, наименее - государству, так как за это время инвестор погашает непокрытый убыток прошлых лет. В этом случае можно утверждать о реальной поддержке инвестиционной деятельности со стороны государства.
Причем предоставлять налоговые каникулы целесообразно на основе бизнес-плана инвестиционного проекта, основным показателем в котором является срок окупаемости, который определяется по следующей формуле:
Ток = Число лет, предшествующих году окупаемости + Невозмещенная стоимость на начало года окупаемости / Приток наличности в течение года окупаемости. Схема расчета срока окупаемости затрат следующая:
1) рассчитывается дисконтированный денежный поток доходов исходя из ставки дисконта и периода возникновения доходов;
2) рассчитывается накопленный дисконтированный денежный поток как алгебраическая сумма затрат и потока доходов;
3) накопленный дисконтированный денежный поток рассчитывается до получения первой положительной величины;
4) определяется срок окупаемости затрат по формуле.
Как только инвестиционный проект окупит себя, начинается этап его эксплуатации, который связан с коммерческим успехом предприятия, если рассматривать предприятие с позиции его жизненного цикла. В этот момент и целесообразно отменять налоговые каникулы.
В процессе исследования влияния налога на имущество организаций на формирование финансового результата и на уровень инвестиционной активности установлено, что льготы по налогу на имущество организаций не стимулируют инвестиционную деятельность предприятий. Существующий порядок расчета налоговой базы
по налогу на имущество не способствует обновлению основных средств, так как налоговая база у предприятия, имеющего новое оборудование, будет больше, а следовательно, и налог на имущество будет выше.
Учитывая тот факт, что в экономике страны преобладают изношенные основные фонды, для налогоплательщика льготы по налогу на имущество не представляют инвестиционного интереса. Кроме того, поскольку сумма налога на имущество организаций в целях исчисления налога на прибыль включается в состав расходов, то утрачивается стимулирующая функция налога на прибыль. Предприятию выгоднее уплачивать налог на имущество, нежели налог на прибыль организаций, учитывая несопоставимые ставки, тем более если еще и преобладают изношенные основные фонды.
Поэтому для расчета налога на имущество организаций целесообразно использовать первоначальную стоимость основных средств, что позволит поднять также и роль инвестиционных налоговых льгот. Причем льготы должны быть содержательными, т. е. зависеть не в целом от инвестиционной деятельности предприятия, а от того, какие основные средства участвуют в инвестиционном процессе.
Для эффективного администрирования данного налога налогоплательщику необходимо заранее предоставлять в налоговый орган либо бизнес-план инвестиционного проекта с перечнем соответствующих основных средств, либо спецификации основных средств, утвержденные руководителем организации, что позволит исключить злоупотребления со стороны налогоплательщика.
Важное место в налоговой системе занимает НДС, который в некоторой степени сдерживает инвестиционную активность предприятий.
Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления. Налоговая база по НДС в настоящее время определяется как стоимость этих работ, выполненных хозяйственным способом, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
Если рассматривать данную налоговую операцию с позиции участников инвестиционного
процесса, то участником ее является исключительно данная организация. Следовательно, не возникают договорные отношения инвестиционного характера с другими субъектами инвестиционной деятельности, т. е. статус участника инвестиционной деятельности теряет свой экономический смысл.
Кроме того, перелагаемость НДС, как косвенного налога, требует непременного участия двух противоположных сторон, одна из которых это налогоплательщик — продавец, а другая — потребитель, принимающий на себя бремя НДС за счет оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг).
На основании изложенного можно сделать вывод, что такой объект обложения НДС, как выполнение СМР для собственного потребления, не имеет ни правового, ни экономического смысла. В этой связи представляется целесообразным исключить данную операцию из объекта обложения НДС.
Согласно ст. 170 НК РФ, если изначально имущество приобреталось для ведения облагаемой НДС деятельности, а затем было передано в совместную деятельность, то НДС необходимо восстановить. Причем суммы восстановленного налога учитываются в составе прочих расходов в том налоговом периоде, когда имущество было передано в совместную деятельность.
Таким образом, восстановленный НДС увеличивает общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и в то же время уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль за счет увеличения общей суммы затрат на сумму восстановленного НДС. С уменьшением налогооблагаемой прибыли снижается сумма чистой прибыли — источника финансирования капитальных вложений.
Поэтому представляется целесообразным не проводить таких экономических манипуляций, а передавать имущество по договору о совместной деятельности по цене, включающей сумму восстановленного НДС с остаточной стоимости основных фондов.
Необходимо также кратко остановиться еще на одном важном моменте, который касается обоснованности включения в налоговую базу НДС (определяемую при реализации товаров (работ, услуг) сумм оплаты, сумм частичной оплаты, поступающих в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг). Под таким названием эти суммы включаются в налоговую базу НДС по ст. 154 НК РФ.
Между тем включение денежных средств в виде предоплаты нельзя признать экономически обоснованным, поскольку отсутствует их связь с объектом налогообложения НДС. Или более правильно сказать можно так: в рассматриваемой ситуации применение НДС осуществляется до возникновения объекта налогообложения.
Налогообложение авансовых платежей является серьезным сдерживающим фактором развития инвестиционной деятельности, поскольку со стоимости предоплаты исчисляется НДС, который затем перечисляется в бюджет, тем самым уменьшая сумму денежных средств, направляемых на финансирование капитальных вложений.
В экономической литературе неоднократно поднимался вопрос о целесообразности налогообложения НДС предоплаты. Предприятия, которые выступают в качестве заказчика-застройщика, получают денежные средства от инвестора как предоплату, которая согласно налоговому законодательству подлежит обложению НДС. Таким образом, в условиях экономического кризиса, когда недостаток финансовых ресурсов особенно остро ощущается субъектами хозяйственных отношений и когда собственных средств недостаточно для его развития, такое отвлечение денежных средств на оплату НДС по предоплате недопустимо.
Рассмотрим далее экономическое содержание такого объекта налогообложения НДС, как передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций с точки зрения соответствия главному принципу устройства рассматриваемого налога, т. е. принципу перелагаемости налогового бремени.
Из формулировки следует, что эта операция связана с удовлетворением отдельных собственных нужд и потребностей налогоплательщика. Отсюда начисляемый по этой операции НДС перелагать практически не на кого, так как в качестве потребителя выступает непосредственно сам налогоплательщик и уплата в бюджет начисленных сумм НДС должна быть произведена за счет его собственных средств. Это указывает на
утрату со стороны НДС характера косвенного налога, в связи с чем возникает его причастность к увеличению налоговой нагрузки на бизнес.
Проанализируем целесообразность отмены о свобождения от уплаты НДС предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН). Как известно, при покупке основного средства предприятие, работающее по УСН, оплачивает продавцу его стоимость вместе с НДС. Однако возместить из бюджета сумму «входного» НДС предприятие не может. Сумма НДС, фактически перечисленная поставщикам, включается в состав расходов, как и стоимость самих основных средств, к которым относится налог, при расчете единого налога. Кроме того, хозяйственные отношения с предприятиями более интенсивно развиваются у предприятий - плательщиков НДС, поскольку возникает «входной» НДС, который можно принять к вычету. В этой связи целесообразно снять ограничение по освобождению предприятий, применяющих УСН, от уплаты НДС.
Экономическая наука различает два основных вида исчисления НДС: метод вычета, который используется в России, и аддитивный метод, когда налогом облагается именно та стоимость, которая была добавлена на конкретном этапе (стадии) производства и обращения товаров (работ, услуг).
Метод вычета широко распространен, поскольку считается, что при его использовании легче контролировать уплату, однако практика подтверждает обратное. Множественные вычеты, возможность манипуляций с «входным» НДС заканчиваются постоянными попытками контролирующих органов ввести ограничительные положения в налоговое законодательство.
Замена метода косвенного вычитания на прямой аддитивный имеет ряд преимуществ, так, например, проверка правильности исчисления и уплаты НДС облегчается многократно. Помимо упрощения администрирования подобная реформа полностью исключает предоставление счетов-фактур, ведение книги покупок и продаж. При изменении метода расчета НДС решается проблема, когда организации - плательщики налога не приобретают товары у организаций, применяющих УСН, лишь потому, что не смогут возместить его впоследствии. И организации,
применяющие УСН, также не будут сталкиваться с требованиями своих покупателей выставлять счета-фактуры, чтобы принять налог к вычету.
Налог на прибыль организаций играет большую роль в формировании собственных источников финансирования капитальных вложений. Однако механизм исчисления налога на прибыль организаций не стимулирует инвестиционную деятельность за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, так как перегружен как учетом затрат по исчислению налога, так и необоснованным учетом доходов.
Организация-инвестор (застройщик, подрядчик) при строительстве объекта основных средств может использовать заемные средства, которые не включаются в сметную (договорную) стоимость строительства. Согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до пригодного для использования состояния. Таким образом, в стоимость построенного объекта не включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, курсовых и суммовых разниц, возникающих при расчетах в иностранной валюте и в условных денежных единицах, которые относятся к внереализационным расходам организации. Проценты по долговым обязательствам не должны превышать ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза по рублевым обязательствам, и ставку в 15 % по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Следует заметить, что данное обстоятельство не стимулирует предприятия, работающие по традиционной системе налогообложения, пользоваться заемными средствами, поскольку стоимость кредитов высока, т. е. ставка по кредитам является неприемлемой. Выдаются, как правило, кредиты сроком на 1 год, что не позволяет предприятию не только погасить сумму процентов за пользование кредитом, но и основную сумму долга. Для стимулирования инвестиционной деятельности на основе использования заемных средств было бы более логично включить в состав затрат всю сумму процентной платы вне зависимости от ставки рефинансирования.
Также целесообразно внести следующие изменения в механизм исчисления налога на прибыль организаций:
1) исключить из состава внереализационных: доход от участия в простом товариществе, доход в виде безвозмездно полученного имущества, доходы от долевого участия в других организациях;
2) предоставлять отдельные виды инвестиционных налоговых льгот в зависимости от особенностей инвестиционного процесса, срока службы, степени износа основных средств, объема капитальных вложений. Предоставлять инвестиционные налоговые
льготы, как уже отмечалось ранее, целесообразно в зависимости от групп инвестиций.
Эффективность использования налоговых льгот в целом зависит от инвестиционного процесса, и в налоговом законодательстве должны быть представлены различные их виды, для того чтобы предприятия могли определить, насколько результативно будет их использование в финансово-хозяйственной деятельности.
В налогообложении прибыли с 2006 г. действует так называемая «инвестиционная льгота», которая для краткости именуется «амортизационной премией».
Смысл этой льготы заключается в том, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30 %. Это же правило распространяется в отношении расходов, которые связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением, частичной ликвидацией основных средств.
Сравнительный анализ суммарных величин амортизации и чистой прибыли в случаях применения и неприменения амортизационной премии показал, что в конечном счете каких-либо существенных преимуществ ее использование не дает. Эффект проявляется только в первый год срока использования основных средств, который в последующие годы нивелируется увеличением налога на прибыль, вызванного уменьшением
амортизации. В связи с этим актуализируется вопрос о необходимости пересмотра механизма исчисления амортизационной премии, возможной ее дифференциации с учетом степени изношенности основных средств.
В качестве инструмента налогового стимулирования инвестиций принято считать также механизм ускоренной амортизации. В настоящее время ускоренная амортизация предполагает использование специальных повышающих коэффициентов к основной норме амортизации. Так, например, в отношении основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, налогоплательщик может использовать коэффициент не выше 2. В отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга, а также используемых для осуществления научно-технической деятельности, налогоплательщик имеет право применять к основной норме амортизации коэффициент не выше 3, что стимулирует приобретение нового, модернизированного оборудования.
Таким образом, на основании изложенного можно констатировать, что представленные результаты исследования позволяют комплексно рассматривать вопросы налогового реформирования в целях усиления инвестиционной активности предприятий.
Список литературы
1.Мандрощенко О. В. Основные направления оптимизации налогообложения инвестиционной деятельности малых предприятий: монография. М.: Дашков и К., 2010.
2. Мандрощенко О. В. Влияние налоговой политики на эффективность инвестиционной деятельности малых предприятий: монография. М. : Маркетинг, 2010.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Пансков В. Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации: учебник. М.: Финансы и статистика, 2006.
5. Черник Д. Г. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2005.
