CC BY
209
26 (68) - 2011
Налоги и налогообложение
УДК 336.221:330.322 (045)
ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
О. В. МАНДРОЩЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент кафедры налогов и налогообложения E-mail: victor_m@iskratelecom.ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В статье рассматриваются проблемы формирования налоговой политики предприятий, налогового механизма управления инвестиционной деятельностью малых предприятий, совершенствования налогового законодательства, обоснованы критерий и показатели оптимизации налогообложения инвестиционной деятельности. Предложен алгоритм расчета налогооблагаемой прибыли в группе консолидированных налогоплательщиков.
Ключевые слова: инвестиция, деятельность, налогообложение, малое предприятие, оптимизация.
В современных условиях развитие малого бизнеса является одним из приоритетных направлений экономической политики государства. В долгосрочной перспективе вклад малого бизнеса в развитие России, в диверсификацию и обновление ее экономики будет только увеличиваться.
Оперативно реагируя на изменение конъюнктуры рынка, малое предпринимательство придает экономике необходимую гибкость, создает предпосылки для ускоренного экономического роста, способствует формированию конкурентной среды путем разработки и внедрения инноваций. В западных странах с развитой рыночной экономикой на долю малого бизнеса приходится в среднем 40 % валового внутреннего продукта (ВВП), в то время как в России этот показатель составляет не более 13 %.
Главная проблема отечественного малого бизнеса состоит в недостатке финансовых ресурсов для развития собственной материально-технической базы. Так, доля инвестиций малых предприятий в ВВП составляет около 1 %, общий объем инвестиций в основной капитал составляет около 4 % от его величины по экономике в целом, что свидетельствует о недостаточности собственных средств, как источника финансирования капитальных вложений, и недоступности заемных средств.
В результате показатели эффективности использования финансовых ресурсов предприятий значительно ниже аналогичных показателей крупных и средних предприятий.
Повышение инвестиционной активности малых предприятий в значительной степени зависит от эффективной институциональной политики, а также финансовой работы малых предприятий.
Особенно актуальны вопросы влияния налоговой составляющей на формирование собственных источников финансирования капитальных вложений. Кроме того, в экономической литературе недостаточно подробно исследуются вопросы интеграции малых предприятий с крупным бизнесом и определения возможного налогово-инвестицион-ного эффекта вследствие консолидации налоговой отчетности.
Актуальность проблемы позволяет предложить возможные пути ее решения, которые основаны на результатах научных исследований в этой области.
Налоговая политика государства связана с определением важнейших направлений налогового регулирования, разработкой концепции развития налоговой системы и ее практическим внедрением, включая мониторинг правильности ее реализации и анализ полученных результатов.
Налоговая политика предприятия, являясь частью экономической политики, должна активно способствовать развитию предпринимательской деятельности, преодолению кризисных явлений в экономической жизни и укреплению основ рыночной экономики.
Налоговую политику предприятия можно определить как совокупность финансовых мероприятий, направленных на реализацию цели и задач развития предпринимательской деятельности в существующих условиях государственной экономической политики.
Взаимосвязь понятий проявляется в том, что налоговая политика предприятия разрабатывается в рамках налоговой политики государства, проводником которой являются налоговые органы (рис. 1).
Одной из особенностей налоговых отношений между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками является наличие конфликта между их интересами, причина которого заключается в административных методах управления налоговых органов.
Поэтому на смену административным методам управления должны прийти экономические, косвенно воздействующие на объект управления. Должна повышаться роль методологической работы по налоговой поддержке малого предпринимательства, в частности информационной и аналитической работы (рис. 2).
Налоговая политика предприятия тесно связана с жизненным циклом малого предприятия, который имеет определенные особенности.
Малые предприятия в наибольшей степени по сравнению с другими субъектами предпринимательской деятельности сталкиваются с различными видами неопределенностей, т. е. рисками. В этом случае возникает сложная задача — уменьшить степень риска по уровню допустимости, учитывая многие факторы, в том числе налогообложение.
Особенности каждого этапа жизненного цикла малого предприятия позволяют определить целевые ориентиры налоговой политики, заключающиеся в развитии финансово-экономической деятельности на основе оптимизации налогообложения и способствующие уменьшению предпринимательских и финансовых рисков.
Вместе с тем именно неопределенность усиливает необходимость налогового планирования в современных условиях.
Налоговое планирование является неотъемлемой частью управления финансами предприятий. Так же как и финансовое, налоговое планирование обеспечивает необходимый предварительный контроль за образованием и использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, создает условия для укрепления финансового состояния предприятия.
В процессе принятия инвестиционного решения малое предприятие должно оценить свои инвестиционные ресурсы для осуществления проекта, которые зависят в том числе от величины налоговой нагрузки, условий налогообложения, построения системы налогового учета и отчетности.
Следовательно, основными задачами налогового механизма управления инвестиционной деятельностью малого предприятия являются: - обеспечение стабильных темпов экономического роста предприятия за счет эффективной инвестиционной деятельности;
Государство
Налоговая политика государства
Система нормативно-правовой базы для формирования налоговых доходов (управление налоговой системой) и развития предпринимательской деятельности
Налоговые органы
Налоговое администрирование
Система контроля за налоговыми поступлениями
Налогоплательщик
7х"
Налоговая политика предприятия
1 г
Совокупность финансовых мероприятий, направленных на развитие предпринимательской деятельности
Рис. 1. Взаимосвязь налоговой политики в системе управления налоговыми отношениями
43
- получение максимальной отдачи, экономического эффекта от реализации инвестиционных проектов;
- достижение устойчивого финансового состояния и платежеспособности предприятия в процессе осуществления инвестиционной деятельности.
Содержание налогового механизма управления инвестиционной деятельностью, взаимосвязь его элементов представлены на рис. 3.
Проведенный анализ содержания составных элементов налогового механизма позволил сделать следующие обобщенные выводы:
- налоговый механизм оказывает существенное влияние на стимулирование инвестиционной активности, оптимизацию налоговых потоков, формирование финансовых ресурсов предприятия;
- функциональные элементы организации налогового механизма, а именно: планирование, регулирование и контроль являются источником информации для принятия управленческого решения, что позволяет хозяйствующему субъекту осуществлять реальные инвестиции в собственное предприятие на всех фазах его жизненного цикла;
- формирование необходимого объема финансовых ресурсов на инвестирование связано с проводимой на предприятии налоговой политикой, направленной на регулирование налоговых обязательств.
Одной из особенностей современной налоговой системы России является несоответствие действующего налогового законодательства гражданскому, нормы которого во многом определяют вид заключаемого договора. Между тем в зависимости от вида договора можно определить объект налогообложения и порядок формирования налоговой базы, что позволяет разработать направления совершенствования российского налогового законодательства в области обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) и налогом на прибыль организаций.
В ходе исследования установлено, что налог на добавленную стоимость сдерживает инвестиционную активность предприятий за счет такого объекта налогообложения, как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Проанализировав особенности обложения НДС инвестиционной деятельности с позиции участников инвестиционного процесса, автор выявил, что объект налогообложения — выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления — не имеет ни правового, ни экономического смысла, следовательно, представляется целесообразным исключить эту операцию из объекта обложения НДС.
В экономической литературе неоднократно поднимался вопрос о целесообразности обложения НДС предоплаты. В условиях экономического кризиса, когда недостаток финансовых ресурсов особенно остро ощущается малым бизнесом и
Налоговый механизм управления инвестиционной деятельностью малого предприятия
Элементы налогового механизма
Налоговое планирование (прогнозирование) Налоговое регулирование Налоговый контроль
Объект управления налогового механизма
Стимулирование инвестиционной активности Оптимизация показателей инвестиционной деятельности Интеграция форм и методов управления инвестиционной деятельностью
1 Налоговый поток
Налоговые методы и инструменты
Налоговые льготы. Налоговые ставки. Инвестиционный налоговый кредит. Отсрочка, рассрочка налоговых платежей Организация налогового учета. Формирование учетной (налоговой) политики. Анализ и планирование налоговых платежей Введение института консолидированного налогообложения. Разработка методов определения рыночной цены. Осуществление налогового контроля взаимозависимых лиц
Рис. 3. Налоговый механизм управления инвестиционной деятельностью малых предприятий
V
Денежный поток
Инвестиционные ресурсы
когда собственных средств недостаточно для его развития, такое отвлечение денежных средств на оплату НДС по предоплате недопустимо. В этой связи необходимо включить в операции, не подлежащие обложению НДС, суммы предоплаты на финансирование капитальных вложений.
В результате анализа норм налогового законодательства было выявлено немало проблем, возникающих у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН), в случае выставления ими счетов-фактур покупателям. Среди этих проблем можно отметить уплату выделенного НДС в бюджет, что приводит к увеличению налоговой нагрузки, необходимости предоставления налоговой декларации по НДС в налоговые органы, поскольку возможно административное привлечение к ответственности за неуплату в бюджет НДС и за непредставление декларации по этому налогу. В свою очередь, и покупатели, приобретающие товар у таких организаций, сталкиваются с проблемой принятия к вычету НДС по счету-фактуре организации, применяющей УСН. Как следствие, малым предприятиям, применяющим упрощенную систему налогообложения, целесообразно уплачивать налог на добавленную стоимость, применяя аддитивный метод исчисления налога, который исключает ведение счетов-фактур, поскольку рассчитывается исходя из добавленной стоимости
на каждом конкретном этапе производства и обращения товара (работы, услуги).
Кроме того, механизм исчисления налога на прибыль организаций не стимулирует инвестиционную деятельность за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, так как перегружен как учетом затрат по исчислению налога на прибыль, так и необоснованным учетом доходов. Более того, налогоплательщики имеют право переносить убытки на будущий период без ограничений, что не заинтересовывает их работать с прибылью.
В результате исследования выявлено, что право налогоплательщика, применяющего УСН, учитывать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение при расчете единого налога по факту оплаты соответствующих работ приводит к увеличению цены на конечный продукт, что отрицательно влияет на конкурентоспособность продукции, следовательно, и на финансовые показатели деятельности.
Поэтому наиболее эффективным с позиции стимулирования инвестиционной деятельности является предоставление налоговых льгот, в том числе учитывая опыт зарубежных стран, инвестиционных скидок и налоговых каникул, которые должны быть дифференцированы в зависимости от объема капитальных вложений, срока службы
основных средств, особенностей инвестиционного процесса.
Предложенные новации будут оказывать позитивное влияние как на формирование стоимости строительно-монтажных работ, так и на формирование источников финансирования реальных инвестиций.
Деятельность любого хозяйствующего субъекта должна быть направлена на получение чистой прибыли, которая зависит от того, насколько система налогообложения инвестиционной деятельности приемлема или оптимальна для налогоплательщика.
Поскольку налоги имеют стоимостные измерители и различное натурально-вещественное содержание, они активно воздействуют на многие стороны воспроизводственного процесса. Однако интегральным показателем оценки системы налогообложения является налоговая нагрузка, которая должна быть такой величиной, чтобы финансовое состояние предприятия было устойчивым.
Отсюда критерий оптимизации налогообложения инвестиционной деятельности можно сформулировать как обеспечение устойчивого финансового развития предприятия на основе налоговой составляющей путем эффективного вложения инвестиций.
Для количественной оценки критерия налогообложения инвестиционной деятельности предлагается система показателей (рис. 4), взаимосвязь между которыми выявляется с помощью многокритериальной модели оптимизации налогообложения.
В результате была установлена связь между показателем налоговой нагрузки и показателями-фак-
торами. Наибольшее влияние на показатель налоговой нагрузки оказывает рентабельность инвестиций. Менее тесная связь с показателями, оценивающими финансовое состояние предприятий.
В целом полученные математические зависимости позволяют прогнозировать налоговую нагрузку в зависимости от коэффициента ликвидности и уровня рентабельности инвестиций. Учитывая взаимосвязи между показателями, можно определить, насколько необходимо снизить налоговую нагрузку, чтобы коэффициенты ликвидности и рентабельности были на уровне нормативных ограничений при прочих равных условиях.
В качестве апробации был рассчитан показатель оптимальной налоговой нагрузки малых предприятий г. Москвы (табл. 1).
В результате сравнительного анализа показателей фактической налоговой нагрузки и расчетной можно сделать вывод, что фактическая налоговая нагрузка является завышенной, что отрицательно влияет на показатели финансовой устойчивости предприятий.
Используя методику расчета оптимального значения налоговой нагрузки при условии устойчивого развития предприятия, можно также целенаправлен-
Таблица 1
Сравнительный анализ показателей налоговой нагрузки малых предприятий г. Москвы за 2004—2009 гг., %
Показатель 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Фактическая на- 2,9 2,6 2,8 2,7 2,8 3,1
логовая нагрузка
Расчетная (опти- 1,96 1,76 2,3 2,25 1,86 1,93
мальная) налого-
вая нагрузка
Отклонение -0,94 -0,84 -0,5 -0,45 -0,94 -1,17
I]
Оптимальное значение налоговой нагрузки
Показатели, оценивающие финансовое состояние предприятия
Показатели ликвидности
Коэффициент быстрой ликвидности
Коэффициент текущей ликвидности
Показатели платежеспособности
1
Показатели эффективности вложения инвестиций
Рентабельность инвестиций
Рентабельность собственного капитала
Коэффициент финансирования
Коэффициент инвестирования
Рис. 4. Зависимость налоговой нагрузки от показателей финансового состояния предприятия и эффективности вложения инвестиций
но влиять и на финансовые показатели деятельности малых предприятий, что позволит более обоснованно планировать развитие инвестиционной деятельности за счет собственных и заемных источников финансирования капитальных вложений.
Значительный интерес представляет вопрос оценки эффективности систем налогообложения (общей и упрощенной) для развития инвестиционной деятельности. В качестве показателя налогового стимулирования инвестиционной деятельности предлагается показатель, представляющий собой отношение чистой прибыли к вновь созданной стоимости, которая распределяется между государством и налогоплательщиком.
Для традиционной системы налогообложения формула расчета коэффициента имеет вид К = (1 - апр )[(1 - андс )(С - М) - ан и^ - (1 + аш)!]
нс С-М -1 '
где Кн с — коэффициент налогового стимулирования;
а — ставка налога на прибыль;
пр * '
андс - ставка НДС;
С — цена продукции;
М — материальные затраты;
ани — ставка налога на имущество;
F — основные фонды (среднегодовая стоимость);
азп — ставка страховых взносов;
Z — заработная плата.
Для упрощенной системы налогообложения коэффициент рассчитывается по формуле (1 -а у.сн )[(С - М) - (1 + азп )2 ]
К„„ =-
С - М - Z
где ау. с н — ставка единого налога по упрощенной системе налогообложения. Чем ближе значения коэффициента к единице, тем более привлекательны налоговые условия для инвестиционного развития малого предпринимательства, меньше собственных средств отвлечено на уплату налогов, и наоборот, чем меньше значение коэффициента, тем больше налоговая нагрузка на предприятия.
Расчеты коэффициента налогового стимулирования инвестиционной деятельности малых предприятий показывают, что большинство из них имели низкую мотивацию к инвестиционной деятельности и особенно заметно этот показатель снизился в 2007—2009 гг. (табл. 2).
Использование предложенного показателя как на макроуровне, так и каждым хозяйствующим субъектом позволит оценить потенциальные инвестиционные возможности, преференции, позволяющие увеличить финансовые ресурсы малых предприятий.
Кроме того, нельзя недооценивать значение налоговых льгот в активизации инвестирования малого бизнеса. В результате анализа эффективности предоставления льгот путем снижения налоговых ставок по налогу на прибыль и предоставления целевых налоговых льгот было установлено снижение налоговой нагрузки, что предоставляет налогоплательщику возможность иметь дополнительные финансовые ресурсы для модернизации производства, обновления технологии производимой продукции. Эффективность использования налоговых льгот зависит от инвестиционного процесса, поэтому в налоговом законодательстве должны быть представлены различные их виды, для того чтобы предприятия могли определить, насколько результативно будет их использование в финансово-хозяйственной деятельности.
В настоящее время невозможно обеспечить сбалансированный рост экономики при условии обособленного развития малого и крупного бизнеса. Развитие предприятий, их взаимодействие и конкуренция в рыночной экономике объективно ведут к необходимости объединения отдельных предприятий в новый вид компаний — холдинги.
Во всем мире сложилось несколько типов правовых режимов налогообложения групп взаимозависимых организаций, самым распространенным из которых является система консолидированного налогообложения.
В настоящее время ряд экономистов предлагают рассчитывать налоговую базу по налогу на
Таблица 2
Коэффициент налогового стимулирования инвестиционной деятельности малых предприятий России за 2005—2009 гг.
Показатель 2005 2006 2007 2008 2009
Выручка, млрд руб. 9612,6 12 099,2 15 468,9 18 727,6 16 873,1
Материальные затраты, млрд руб. 6 692,8 8 582,9 10 936,9 13 013,6 13 317,4
Заработная плата, млрд руб. 563,8 727,4 1 096,8 1 638,4 1 430,5
Среднегодовая стоимость основных фондов, млрд руб. 1 199,7 1 279,8 1 384,2 1 362,6 1 329,2
Коэффициент налогового стимулирования 0,563 0,695 0,537 0,509 0,408
Источник: рассчитано автором по данным Росстата и ФНС России.
7х"
47
прибыль консолидированного налогоплательщика пропорционально средней арифметической доле компании - участника консолидированной группы, в совокупной стоимости основных фондов и фонда оплаты труда. Этот порядок расчета облагаемой прибыли по сути отражает положения Налогового кодекса РФ об особенностях исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.
Однако если признать, что развитие экономики будет сопровождаться увеличением замены средств труда и улучшением эксплуатационных характеристик зданий и сооружений, то это будет способствовать снижению коэффициента износа, следовательно, источник финансирования инвестиций, т. е. прибыль, в результате консолидации должен зависеть также от суммы начисленного износа.
В расчете налогооблагаемой прибыли каждого предприятия группы консолидированных налогоплательщиков предлагается использовать следующие показатели:
- долю изношенных основных средств;
- долю среднесписочной численности работников;
- долю остаточной стоимости основных средств;
- весовые коэффициенты каждого из показателей по степени значимости.
В целом расчет доли прибыли каждого предприятия в группе консолидированных налогоплательщиков осуществляется на основе разработанного коэффициента распределения:
ДП = а, Дос +а2 Диш +а3 Дсч, где ДП - доля прибыли каждого предприятия, входящего в группу консолидированных налогоплательщиков (коэффициент распределения); а1 - весовой коэффициент остаточной стоимости основных средств; До с - доля остаточной стоимости основных средств каждого предприятия, входящего в группу консолидированных налогоплательщиков, в общей остаточной стоимости основных средств по консолидированной группе налогоплательщиков в целом; а2 - весовой коэффициент доли износа; Дизн - доля износа основных средств каждого предприятия, входящего в группу консолидированных налогоплательщиков, в сумме начисленного износа по консолидированной группе налогоплательщиков в целом; а3 - весовой коэффициент доли среднесписочной численности работников;
Дс ч - доля среднесписочной численности работников каждого предприятия, входящего в группу консолидированных налогоплательщиков, в общей численности работников по консолидированной группе налогоплательщиков в целом.
Используя коэффициент распределения, группа консолидированных налогоплательщиков может реально управлять своими финансовыми ресурсами, направлять их на развитие материально-технической базы, модернизацию производства, обновление основных фондов тех предприятий группы, которым отдается предпочтение. Поэтому малые предприятия, входящие в группу консолидированных налогоплательщиков, получают возможность финансирования капитальных вложений за счет перераспределения финансовых ресурсов.
Кроме того, исследования подтверждают, что эффективность консолидации проявляется и в возможности перераспределения финансовых ресурсов между региональными бюджетами. Даже при убыточной финансовой деятельности участника группы формируется бюджетный региональный доход в виде доли налога на прибыль, зачисляемой в региональный бюджет. Поэтому перераспределенные ресурсы в пользу регионов целесообразно рассматривать как бюджетный источник финансирования инвестиций.
Таким образом, представленные результаты исследования позволяют комплексно рассматривать проблемы оптимизации налогообложения для усиления инвестиционной активности малых предприятий.
Список литературы
1. Ефимова О. В. Финансовый анализ. Современный инструментарий для принятия экономических решений: учебник. М.: Омега-Л, 2009.
2. Мандрощенко О. В., Пинская М. Р. Налоги и налогообложение: учеб. пособие / под общ. ред. проф. Л. И. Гончаренко. М.: Дашков и К, 2007.
3. Налогообложение организаций: учеб. пособие / под ред. Л. И. Гончаренко. М.: Экономистъ, 2006.
4. Черник Д. Г. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2005.
5. Экономико-математическое моделирование: учебник / Л. В. Абламская, Л. Г. Лабскер, В. А. Бывшев и др. под общ. ред. И. Н. Дрого-быцкого. М.: Экзамен, 2006.
