143СТАТЬИ
М.С. Русанов
НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕСВОЕВРЕМЕННОЕ ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Статья посвящена привлечению к налоговой ответственности налогоплательщиков за нарушение срока предоставления бухгалтерской отчетности. В статье рассматриваются как общие нормы законодательства о налогах и сборах, так и судебная практика.
Ключевые слова: налоговая ответственность, бухгалтерская отчетность, законодательство.
Согласно ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации1 (далее -НК РФ) законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Одной из обязанностей налогоплательщиков предусмотренной абз. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ является представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете», за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»2 организации, за исключением бюджетных, казенных учреждений и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную
бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Невыполнение или несвоевременное предоставление бухгалтерской отчетности является основанием к привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля». В данной статье указывается, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
Налоговым законодательством предусмотрено несколько порядков привлечения к налоговой ответственности это вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ) и производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях (ст. 101.4 НК РФ).
Порядок привлечение к налоговой ответственности предусмотренный ст. 101.4 НК РФ как факт, свидетельствующий о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена настоящим Кодексом (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 настоящего Кодекса). Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не входит в законодательство о налогах и сборах, следовательно, привлечение к ответственности за несвоевременное предоставление отчетности возможно исключительно в рамках ст. 101 НК РФ.
Подтверждением вышеуказанной позиции можно встретить в Постановление ФАС МО от 24.12.2001 №КА-А40/7519-01 в случае неисполнения налогоплательщиком требования Закона о бухгалтерском учете, о представлении в налоговые органы бухгалтерского баланса он не может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ, так как данный Закон не входит в состав законодательства о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ) и указанное требование не охватывается ст. 93 НК РФ, установившей порядок истребования документов, запрашиваемых в ходе налоговой проверки, нарушение которого влечет ответственность по ст. 126 НК РФ.
Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом (п. 1 ст. 82 НК РФ).
В п. 2 ст. 87 НК РФ указывается, что целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, привлечение к ответственности в рамках ст. 126 НК РФ возможно исключительно только при проведении выездной или камеральной налоговой проверки.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ). Бухгалтерская отчетность и ее приложение не являются налоговой декларацией (расчетом), как следствие невозможность проведения камеральной проверки по данным документам и привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ.
Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган может проверить своевременность предоставления сведений в соответствии с законодательством о налогах и сборах, а также ином законодательстве, в том числе бухгалтерском.
Рассмотрим многочисленную судебную практику по данному вопросу. Ряд судов высказываются, что привлечение к ответственности за несвоевременное предоставление бухгалтерской отчетности в налоговый орган не правомерно. Например, в Постановление ФАС ЦО от 16.03.2004 №А23-3256/03А-14-335, от 03.03.2004 №А23-3201/03А-5-317 указывается, что поскольку обязанность предоставления отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса предусмотрена законодательством о бухгалтерском учете (ст. 11 ФЗ «О бухгалтерском учете»), а не налоговым законодательством, то основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, отсутствуют. В таком случае применяются положения ст. 15.6 КоАП РФ. Аналогичная позиция содержится в Постановление ФАС ЦО от 02.03.2004 №А23-3415/03А-12-314.
В более раннем Постановление ФАС ЦО от 04.06.2004 №А09-13998/ 03-12 указал, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязанность для налогоплательщика представлять бухгалтерский баланс и отчеты о прибылях и убытках. Установленная Федеральным законом «О бухгалтерском учете» обязанность предоставления организациями названных документов предусмотрена законодательством о бухгалтерском учете, а не законо-
дательством о налогах и сборах, что исключает применение налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за их несвоевременное представление. За нарушение законодательства РФ о бухгалтерском учете, в частности, за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности установлена административная ответственность (ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях).
Интересным является тот факт, что один суд (ФАС ЦО) по разному квалифицирует одно и то же нарушение, а именно несвоевременного представления бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках по административному законодательству (КРФоАП) - ст. 15.6 «непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» или ст. 15.11 «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности».
Рассмотрим следующий вариант, когда привлечение к ответственности возможно. С данной точкой зрения солидарны почти все суды различных судебных округов.
Согласно Постановления ФАС ВВО от 30.01.2006 №А82-6230/2005-29 в случае непредставления в ИФНС бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и расчета по авансовым платежам налога на имущество налогоплательщик подлежит ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.
В Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2006 №А33-21115/05-Ф02-957/06-С1 указывается, что в силу пункта 2 статьи 13 и пункта 4 статьи 15 Закона от 21.11.1996 №129-ФЗ представление бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках с нарушением установленного законодательством срока является налоговым правонарушением, установленным пунктом 1 статьи 126 НК РФ, и решил удовлетворить кассационную жалобу налогового органа о признании правомерным решения о привлечении организации к ответственности в виде штрафа.
Аналогичная позиция содержится в Постановление ФАС ЦО от 23.03.2005 №А48-5963/04-19, Постановление ФАС ЦО от 30.08.2004 №А23-1056/04А-14-72, Постановление ФАС ЦО от 30.08.2004 №А23-925/04А-3-81, Постановление ФАС СКО от 13.06.2001 №Ф08-1653/2001-507А.
В Постановление ФАС УО от 23.03.2006 №Ф09-1858/06-С7 указывается, что ИФНС обратилась в суд с заявлением о взыскании с предприятия штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление отчета о движении денежных средств (форма 4), приложения к бухгалтерскому балансу (форма 5), отчета об изменениях капитала (форма 3). Суд признал привлечение к ответственности правомерным на том основании, что вышеназванные до-
кументы входят в состав бухгалтерской отчетности в соответствии с Указаниями об объеме бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 №67н.
Данный судебный акт интересен тем, что суд посчитал возможным привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности не за своевременное предоставление бухгалтерского баланса, а за несвоевременное предоставление приложения к бухгалтерской отчетности (форма 3, 4, 5).
Аналогичную позицию можно встретить в более ранних судебных актах ФАС УО от 10.08.2004 №Ф09-3198/04-АК, в котором указывается, что за несвоевременное представление бухгалтерского баланса и приложений к нему налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, при этом как баланс, так и приложение к балансу являются самостоятельными документами; непредставление каждого документа образует состав налогового правонарушения, установленного указанной нормой.
С Федеральным арбитражным судом Уральского округа солидарен ФАС СЗО например в Постановление от 24.02.2005 по делу №А05-16954/04-20.
Противоположную позицию можно встретить в Постановление ФАС СЗО от 29.01.2004 №А05-8358/03-20 в котором указывается, что в случае непредставления в налоговый орган бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о целевом использовании полученных средств налогоплательщик привлекается к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление одного документа -бухгалтерского баланса, поскольку отчет о прибылях и убытках и о целевом расходование денежных средств является его неотъемлемой частью.
Схожую позицию содержит Постановление ФАС ВВО от 24.08.2005 по делу №А28-2590/2005-94/26, в котором общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление отчета об изменении капитала и отчета о движении денежных средств. Однако, по мнению суда вышеназванные отчеты являются приложением к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, и обязанность их представления отдельно от указанных документов законодательством не предусмотрена, в связи с чем ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не может применяться отдельно в отношении приложений в дополнение к ответственности за непредставление бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
Из анализа судебной практики можно сделать вывод, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии со ст. 126 НК РФ за несвоевременное предоставление бухгалтерской отчетности правомерно. Из анализа действующих норм права привлечение к налого-
вой ответственности возможно исключительно в рамках выездной налоговой проверки.
ПРИМЕЧАНИЯ
1 «Российская газета», №148-149, 06.08.1998.
«Яо88Ц8ка]а gazeta», №148-149, 06.08.1998.
2 «Российская газета», №228, 28.11.1996.
«Яо88Ц8ка]а gazeta», №228, 28.11.1996.
