CC BY
68
УДК 336.22:347.23 Е.И. Лобанова СГГ А, Новосибирск
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В операциях с нематериальными активами возникают, в основном, следующие налоги:
- Налог на добавленную стоимость;
- Налог на прибыль.
Налог на добавленную стоимость.
Особенности исчисления налога на добавленную стоимость в тех или иных конкретных ситуациях определяются целым рядом обстоятельств, и прежде всего:
- Условиями поступления и выбытия нематериальных активов;
- Назначением конкретных объектов нематериальных активов, предназначенных:
- Для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость;
- Для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.
В качестве наиболее типичных вариантов поступления объектов нематериальных активов следует назвать:
- Приобретение (покупку) нематериальных активов;
- Создание объектов нематериальных активов, как собственными силами, так и путем привлечения сторонних исполнителей (подрядчиков) на договорной основе;
- Приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена;
- Безвозмездное получение объектов нематериальных активов.
Во всех этих случаях, так или иначе, решаются вопросы:
- Должен ли получатель (покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне, изготовителю) налог на добавленную стоимость (или, другими словами, происходит ли приобретение нематериальных активов с налогом на добавленную стоимость или без него);
- Куда отнести и как в дальнейшем учитывать в расчетах налог на добавленную стоимость, если он уплачивался при приобретении нематериальных активов.
Согласно гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» по состоянию на сегодня в общем случае суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет нематериальных активов. Статья 170 «Порядок отнесения
сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)» предполагает:
Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.
Суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости приобретенных нематериальных активов, если они приобретаются (п. 2 ст. 170 НК РФ):
1. Для осуществления операций, освобожденных от НДС;
2. Для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг);
3. Для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является;
4. Лицом, не являющимся налогоплательщиком, либо лицом, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Если нематериальные активы приобретаются налогоплательщиком для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), то к вычету должна приниматься только часть уплаченного НДС, относящаяся к облагаемым налогом видам деятельности (операциям). Этот вывод следует из п. 4 ст. 170 НК РФ.
Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за тот налоговый период, в котором приобретены нематериальные активы. Эта сумма предъявляется к вычету в общеустановленном порядке по мере уплаты ее поставщику.
Оставшаяся сумма НДС, т. е. сумма НДС, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, вычету не подлежит, а относится на увеличение стоимости приобретенных нематериальных активов.
В п.3 ст.170 НК РФ рассмотрен порядок восстановления НДС в отношении нематериальных активов.
В п.4 ст. 170 НК РФ - освобождаемые от налогообложения НДС операции с нематериальными активами.
Следует специально подчеркнуть, что, как и по другим видам приобретаемых предприятием ресурсов, по нематериальным активам речь может идти о возмещении только уплаченных поставщику сумм налога на добавленную стоимость. Соответственно, в бухгалтерском учете налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам». Суммы налога на добавленную
стоимость, подлежащие возмещению (зачету), списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость». Соответственно налогоплательщик при этом на основании данных оперативного учета должен вести раздельный учет сумм налога как по оплаченным, и по неоплаченным нематериальным активам.
Таким образом, если приобретенные нематериальные активы поставщику не оплачены, то сумма НДС не может быть включена в стоимость активов, отражаемых по счету 04, а должна находиться по дебету счета 19 до тех пор, пока не будет оплачена.
Налог на прибыль.
Хотя общие принципы формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, первоначальная стоимость нематериального актива, сформированная для целей налогообложения прибыли, может отличаться от его первоначальной стоимости в бухгалтерском учете.
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 12.03.2006 г. N 03-03-04/2/54 по вопросу налогообложения нематериальных активов и разъясняет следующее.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль являются:
«В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)».
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Таким образом, чтобы учесть созданный web-сайт как нематериальный актив, у организации должны быть документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и исключительного права на него, а сам сайт должен способствовать получению дохода, его стоимость должна превышать 10 000 руб. и срок эксплуатации должен быть свыше 12 месяцев.
Если организации не принадлежат исключительные права на созданный программный комплекс, а на сайте размещена рекламная информация о деятельности организации, то в этом случае затраты по созданию сайта учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на рекламу согласно п. 4 ст. 264 НК РФ.
Различия между «налоговой» и «бухгалтерской» стоимостью нематериальных активов могут возникать в связи с тем, что для целого ряда расходов налоговым законодательством предусмотрен особый порядок признания их в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Так, например, в первоначальную стоимость нематериальных активов для налогообложения не включаются:
1. Суммы сверхнормативных командировочных расходов, если эта командировка была связана непосредственно с приобретением нематериального актива.
Эти суммы для целей налогообложения вообще в составе расходов не учитываются (пункт 38 статья 270 НК РФ);
2. Суммы процентов по долговым обязательствам любого вида (кредиты, займы и тому подобное), если получен целевой заем (кредит) для приобретения объекта нематериального актива.
Такие расходы в налоговом учете подлежат включению в состав внереализационных расходов (подпункт 2 пункт 1 статья 265 НК РФ).
Согласно Письма Минфина РФ от 3 августа 2005 года № 03-03-04/1/134 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли стоимости нематериальных активов» в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой). Имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества изложен в статье 257 НК РФ.
Пунктом 3 указанной статьи 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим НК РФ.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
Таким образом, пункт 3 статьи 257 НК РФ не содержит особых положений, отличных от положений пункта 1 статьи 257 НКРФ, для
определения остаточной стоимости нематериального актива, являющегося амортизируемым имуществом организации.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
Таким образом, при реализации нематериального объекта, являющегося амортизируемым имуществом организации, налогоплательщик определяет его остаточную стоимость согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. О применении Положения по бухгалтерскому учету 14/01 «Учет нематериальных активов: Письмо Минфина РФ от 23.08.2001 № 16-00-12/15 // Консультант Плюс.
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000: Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н // Консультант Плюс.
3. О порядке учета в целях налогообложения прибыли стоимости нематериальных активов: Письмо Минфина РФ от 3 августа 2005 года № 03-03-04/1/134 // Консультант Плюс.
4. Письмо Минфина РФ от 12.03.2006 г. N 03-03-04/2/54 // Консультант Плюс.
© Е.И. Лобанова, 2007
