CC BY
24
ПРИОБРЕТЕНИЕ ИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫХ ПРАВ НА ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНУЮ СОБСТВЕННОСТЬ У ИНОСТРАННОГО ПРАВООБЛАДАТЕЛЯ
Л. Н. Мякинина,
консультант по налогам ЗАО «BKR Интерком-Аудит»
Бухгалтерский учет у российской организации — правопреемника
В том случае, когда пользователь (правопри-обретатель) покупает у правообладателя исключительные права, затраты по их приобретению формируют стоимость нематериального актива. Передача исключительных прав происходит на основании договора купли-продажи (уступки) исключительных прав, заключенного между правообладателем и пользователем.
В бухгалтерском учете приобретаемые права на интеллектуальную собственность признаются в качестве нематериальных активов при единовременном выполнении следующих условий:
а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
г) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).
Объекты интеллектуальной собственности принимаются к бухгалтерскому учету в составе нема-
териальных активов по первоначальной стоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость (далее — НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 определен перечень расходов, формирующих стоимость приобретаемых исключительных прав:
• сумма вознаграждения, уплачиваемая российской организацией по договору уступки исключительных прав иностранному правообладателю (продавцу);
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
При приобретении нематериальных активов
могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, увеличивающие первоначальную стоимость нематериальных активов.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хо-
зяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. №94н, для обобщения информации о расходах организации на приобретение объектов, которые будут приняты к учету в качестве нематериальных активов, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов».
В бухгалтерском учете организации они фиксируются следующей записью:
Д-т сч. 08-05 К-т сч. 60 — отражена сумма расходов на приобретение исключительных прав на интеллектуальную собственность.
В рассматриваемой ситуации продавцом выступает иностранная компания — правообладатель, а исключительное право приобретается российской организацией за иностранную валюту. Согласно п. 13 ПБУ 14/2000, оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ (далее — ЦБ РФ), действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
Таким образом, сумма вознаграждения, выраженная в иностранной валюте, предусмотренная по договору в оплату приобретения исключительных прав, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату передачи исключительных прав на интеллектуальную собственность к правопреемнику
Сформированная первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нематериальные активы»:
Д-т сч. 04 К-т сч. 08-5 — приобретенное исключительное право на интеллектуальную собственность принято к учету в составе нематериальных активов.
Сумма обязательства в иностранной валюте для отражения в бухгалтерском учете российской организации-правоприобретателя подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности по курсу ЦБ РФ, действующему на эту дату. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязятельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000.
Из этого следует, что при погашении обязательства возникает курсовая разница, если курс ЦБ
РФ на дату платежа отличается от его курса на дату признания обязательства в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором это обязательство пересчитывалось в последний раз.
В связи с этим в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности признается курсовая разница и отражается в том отчетном периоде, к которому относится дата погашения задолженности или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета средств в расчетах, относятся на финансовые результаты организации как внереализационные доходы и расходы.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций суммы курсовых разниц отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы» либо субсчет 91-2 «Прочие расходы») в корреспонденции в данном случае со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В связи с понижением курса валюты, установленного ЦБ РФ, на дату перечисления валютных средств, по сравнению с курсом на дату признания в учете обязательства, у организации возникает положительная курсовая разница, и она отражается во внереализационных доходах:
Д-т сч. 60 К-т сч. 91-1 — Отражается курсовая разница от переоценки средств в расчетах с иностранным продавцом-правообладателем.
В связи с повышением курса валюты, установленного ЦБ РФ, на дату перечисления валютных средств, по сравнению с курсом на дату признания в учете обязательства, у организации возникает отрицательная курсовая разница, и она отражается во внереализационных расходах:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 60 — отражается курсовая разница от переоценки средств в расчетах с иностранным продавцом-правообладателем.
Налог на добавленную стоимость
Одной из форм договора, регулирующего отношения между правообладателем (лицензиаром) и пользователем (лицензиатом), является договор на уступку прав на объекты интеллектуальной собственности. В отличие от лицензионных договоров уступка права на объекты интеллектуальной собственности предусматривает смену правообладателя с передачей последнему всех исключительных прав.
Как уже указывалось выше, для признания операций реализации услуг в качестве объекта обложения НДС необходимо установить, что местом их осуществления является территория РФ.
Напомним основное правило, регламентированное подп. 5 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ): услуги считаются оказанными по месту нахождения поставщика услуги. Специальные правила определения места реализации услуг для целей налогообложения предусмотрены в подп. 1 — 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрена норма, согласно которой местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория РФ, в случае если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ.
Указанная норма позволяет определить, что в случае, если получатель прав на объекты интеллектуальной собственности — иностранный партнер, то у российской организации по данной операции объекта налогообложения не возникает.
При получении вышеуказанных услуг от иностранного поставщика российская фирма, выступая в роли налогового агента, обязана исчислить, удержать и уплатить НДС, исходя из стоимости оказанных услуг.
Обратите внимание, Федеральным законом от 22.07.2005 №119-ФЗ с 01.01.2006 порядок определения места реализации работ, услуг несколько изменен.
Обращаем Ваше внимание, что в этом же размере удержанного и уплаченного налога организация имеет право применить налоговый вычет при обязательном условии наличия в договоре указания цены сделки с учетом налога.
Особенности определения налоговой базы при выполнении работ, оказании услуг иностранными лицами регулируются ст. 161 НК РФ.
При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг).
Для включения в налоговую базу налоговым агентом определяется валютная стоимость товаров (работ, услуг), реализованных иностранным лицом, в размере расходов, пересчитанных в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), т. е. на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг). Расходами налогового агента в этом случае признается фактическое осуществление платежей, в том числе авансовых, вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.
Таким образом, приобретение объектов интеллектуальной собственности влечет возникновение налоговых обязательств по уплате удержанного НДС российской организацией в момент осуществления предусмотренных договором выплат.
Налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость уступаемой интеллектуальной собственности с учетом налога. В связи с этим рекомендуется предусмотреть в договоре включение налога в стоимость. Оформленные иным образом договорные отношения не позволяют применить налоговый вычет на сумму НДС, исчисленную и уплаченную налоговым агентом.
Полагаем, что нелишним будет еще раз отметить, что даже те, кто не являются плательщиками НДС либо освобождены от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, исполняют обязанности налогового агента.
Обязанность в полном объеме исполнить функцию налогового агента у российской организации — получателя прав появляется только по факту перечисления денежных средств иностранному лицу-правообладателю. Выплата денежных сумм за уступаемые права за вычетом НДС является подтверждением того, что сумма налога удержана.
Если права на объекты интеллектуальной собственности получены, но платежи в адрес бывшего обладателя не выплачены, налоговые обязательства по НДС не возникают. Фактическая передача прав не влечет обязанности с его стороны по уплате НДС за иностранного партнера. Кроме того, выделенная сумма налога, относящаяся к уступаемому праву на объекты интеллектуальной собственности, не включается в налоговые вычеты до момента фактического удержания суммы налога, за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу-правообладателю и ее уплаты в бюджет.
При совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения, налогоплательщиком выписываются счета-фактуры. Поскольку налоговый агент выполняет обязанности по исчислению и перечислению НДС в бюджет за иностранных юридических лиц, реализующих товары (работы, услуги) на территории РФ, то и счет-фактуру за этих юридических лиц в этом случае выписывает сама организация. Налоговый агент выписывает счет-фактуру на полную стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), прав на объекты интеллектуальной собственности с учетом налога, производится регистрация счета-фактуры в книге продаж, и в декларацию включается тот налоговый период, в котором произведено удержание налога.
Обратите внимание, в связи с внесенными изменениями в ст. 169 НК РФ, вступившими в
силу с 01.01.2006, можно с уверенностью сказать, что российская организация, приобретающая исключительные права у «иностранца», не зарегистрированного на территории России в качестве налогоплательщика НДС, не должна выписывать счет-фактуру с пометкой «за иностранное лицо». Дело в том, что новая редакция статьи сократила перечень операций, когда этот документ выписывается в обязательном порядке: это случай, когда имеются только отношения «продавец — покупатель», в данном же случае имеются отношения «продавец — налоговый агент». Поэтому российская организация, выступающая в данном случае налоговым агентом, не будет выписывать такой счет-фактуру, а возместить сумму «агентского» налога она сможет на основании документов, свидетельствующих о том, что сумма налога удержана и уплачена в бюджет.
Право налогового агента применить налоговый вычет в размере перечисленного в бюджет налога, удержанного из сумм, выплачиваемых продавцу, возникает в том периоде, когда оказанные услуги отражены в учете, оплачены и есть счет-фактура, оформленный соответствующим образом. Кроме того, необходимость появления затрат по указанным услугам должна быть обусловлена осуществлением операций, облагаемых НДС. Основанием для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, служат документы, подтверждающие уплату сумм налога в бюджет. Такой порядок регламентирован п. 1 ст. 172 НК РФ.
Также в целях применения налогового вычета в части суммы налога, удержанного и уплаченного российской организацией при приобретении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности у иностранной организации на территории РФ, необходимым условием для применения налогового вычета является принятие к учету исключительных прав в составе нематериальных активов.
При подтверждении правомерности вычета счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором налог перечислен в бюджет и объект принят к учету.
Невыполнение условий для предъявления сумм налога к вычету обусловливает их включение в стоимость приобретенных услуг, в том числе нематериальных активов.
Обратите внимание, сроки и порядок уплаты налога установлены ст. 174 НК РФ. В отношении уплаты сумм налога налоговым агентом стоит обратить внимание и на п. 4 указанной статьи НК РФ, в котором содержится специальное правило, касающееся сумм «агентского» налога при приоб-
ретении у иностранного поставщика, не имеющего регистрации в России, работ или услуг.
Налоговое законодательство указывает, что уплата налога производится налоговым агентом одновременно с выплатой денежных средств иностранному поставщику-налогоплательщику. Причем банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от последнего платежное поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков при отсутствии платежного поручения на уплату налога. То есть законодатель возложил на банки своего рода контроль за уплатой «агентского» налога.
Минфином России разработан и утвержден приказ от 28.12.2005 № 163н «Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 % и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения». В соответствии с вышеназванным приказом Минфина России организации — налоговые агенты обязаны подавать в налоговые органы Налоговую декларацию по НДС.
Налог на прибыль
Налогообложение выплат, предусмотренных договором уступки прав, налогом на доходы иностранных организаций у источника, строится на тех же принципах, что и по лицензионным договорам, предусматривающих неисключительную лицензию. Существуют некоторые особенности, на которые следует обратить внимание при исчислении налогооблагаемой базы.
В этом случае российская организация, приобретая у иностранной организации исключительные права на объект интеллектуальной собственности, признает приобретаемые права нематериальными активами. В отличие от правил бухгалтерского учета к нематериальным активам в целях налогообложения также относится владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
В связи с тем, что нематериальные активы могут относиться к амортизируемому имуществу, в составе расходов признается амортизация данных активов. Для признания нематериального актива амортизируемым имуществом должны выполняться следующие условия: срок использования нематериального актива должен составлять более 12 мес., а первоначальная стоимость должна превышать 10 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Пример 2. Российская организация приобретает у изготовителя — зарубежной компании, не имеющей постоянного представительства в РФ, исключительное право на тиражирование, распространение и модификацию программного продукта на территории России сроком на 3 года.
Стоимость приобретенного исключительного права составляет 11 800 долл. США (с учетом НДС) и выплачивается разовым платежом.
Курсы доллара США, установленные ЦБ РФ, составляли: на дату передачи исключительного права — 31,5 руб. за 1 долл. США, на дату оплаты — 30,5 руб. за 1 долл. США.
В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
На дату приобретения организацией исключительных прав
08-5 60 315 000 Отражена сумма расходов на приобретение исключительных прав на интеллектуальную собственность (11 800 долл. США — (11 800 долл. США х 18/118) х 31,5 руб.)
19 60 56 700 Отражена сумма НДС по приобретенному исключительному праву, подлежащая уплате за иностранную компанию (11 800 долл. США х 18/118) х 31,5 руб.
На дату оплаты приобретенных исключительных прав
60 68 54 900 Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет за иностранную компанию ((11 800 долл. США х 18/118) х 30,5 руб.)
60 68 61 000 Отражена сумма налога на доходы иностранных юридических лиц, подлежащая удержанию и уплате в бюджет ((11 800 долл. США — (11 800 долл. США х 18/118)) х 20 % х 30,5 руб.)
60 52 244 000 Перечислено вознаграждение иностранной компании (11 800 долл. США — 1 800 долл. США — 2 000 долл. США) х 30,5 руб.
19 60 (1 800) Сторно! Ранее отраженная в учете сумма НДС на возникшую суммовую разницу (56 700 — 54 900)
60 91-1 10 000 Отражена курсовая разница по расчетам с иностранной компанией (10 000 долл. США х 31,5 руб. — 10 000 долл. США х 30,5 руб.)
68 51 54 900 Перечислен в бюджет НДС за иностранную компанию
68 51 61 000 Перечислен в бюджет налог с доходов иностранных юридических лиц
04 08-5 315 000 Принято к учету в составе нематериальных активов приобретенное исключительное право на интеллектуальную собственность
68 19 54 900 Принята к вычету сумма НДС по приобретенному исключительному праву
Обратите внимание, в связи с тем, что Федеральным законом от 22.07.2005 №119-ФЗ, внесшим с 01.01.2006 изменения в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, поменялась методика определения налоговой базы, возникающие курсовые разницы не будут оказывать никакого влияния на НДС.
То есть в бухгалтерском учете они возникать будут, а вот корректировка начисленных сумм налога у продавца и, соответственно, отражение этих сумм
на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» у покупателя производиться не будет. На это указывает норма «новой» редакции ст. 172 НК РФ:
«При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав».
