CC BY
279Налоговая политика
УДК 332.1:338.2
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИННОВАЦИОННОМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ В РОССИИ: ПРОБЛЕМЫ И НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ
о. и. мамрукова,
кандидат экономических наук, доцент кафедры налогов и налогообложения E-mail: olga_mief@mail. ru Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова
Статья посвящена анализу проблем и направлений совершенствования налогообложения и стимулирования инновационной деятельности предприятий в России. Предложены отдельные направления повышения эффективности использования инструментов налогового стимулирования для развития инновационной деятельности.
Ключевые слова: инновации, налоговое стимулирование, специальный налоговый режим, инвестиционный налоговый кредит.
В России не отмечается наличие четких критериев идентификации инновационных организаций. Терминологическая неопределенность данного вида финансово-хозяйственной деятельности проявляется, в частности, в различных теоретических подходах к толкованию термина «инновация».
Актуальность проблемы обусловлена отсутствием в России эффективной системы специальных правовых норм и организационно-экономического механизма, обеспечивающих и стимулирующих инновационное развитие экономики.
В настоящее время основными налоговыми инструментами, используемыми для стимулирования инновационной деятельности предприятий реального сектора экономики, являются следую-
щие. Прежде всего это компенсация роста тарифов на обязательное социальное страхование для высокотехнологичного бизнеса. На переходный период ставка 14 % сохранится для резидентов технико-внедренческих особых экономических зон, производителей программного обеспечения, внедренческих фирм при вузах. Далее, это уточнение правил начисления амортизации, оптимизация учета расходов по НИОКР, сокращение перечня документов, необходимых для применения нулевой ставки НДС при экспорте. Наконец, это освобождение от налога на прибыль организаций образования (в том числе коммерческих) до 2020 г.
Рассмотрим обозначенный налоговый инструментарий применительно к организациям, осуществляющим исключительно инновационную деятельность, более подробно.
Обязательное социальное страхование. Согласно подп. 2 п. 2 ст. 57 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих
статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны (ТВОЭЗ) и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории ТВОЭЗ, совокупная ставка страховых взносов в фонды обязательного социального страхования составляет 14 %, при этом вся сумма взносов поступает в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР). Данная ставка хотя существенно ниже по сравнению с совокупной ставкой социальных страховых взносов для организаций, не имеющих льгот (26 % в 2010 г.), однако выше ставки взносов для организаций, применяющих единый сельскохозяйственный налог (10,3 %).
В то же время успешный международный опыт построения инновационных систем свидетельствует, что одним из самых эффективных способов стимулирования инновационной деятельности является придание исследовательским центрам офшорного статуса (характерными примерами являются Индия и Украина).
Отнесение инновационных организаций к офшорным в этих странах условно, так как под офшорным статусом подразумевается лишь освобождение этих структур от налогообложения, а не запрет на распространение информации о бенефициарах. В России в случае реализации этой модели налогового стимулирования существенного увеличения нагрузки на расходную часть федерального бюджета не произойдет, поскольку численность исследователей в России составляет всего 0,5 % от численности экономически активного населения (по данным Росстата за 2007-2011 гг.).
Если продолжить краткий анализ мер по изменению налогообложения физических лиц для создания стимулирующих инновационную деятельность инструментов, то нужно обратить внимание на налог на доходы физических лиц (НДФЛ). В настоящее время базовая ставка НДФЛ составляет 13 %, однако действующий Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) предусматривает несколько видов налоговых вычетов, в том числе профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 221 НК РФ право на профессиональные налоговые вычеты имеют налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, а также вознаграждения авторам открытий, изобретений, промышленных образцов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если же данные расходы
не могут быть подтверждены документально, норматив затрат (в процентах к сумме начисленного дохода) при создании научных трудов и разработок принимается в размере 20 %, хотя, например, при создании скульптурных или музыкально-сценических произведений тот же норматив составляет 40 %. Представляется, что для исследователей указанный норматив должен составлять не менее 50 % от суммы начисленного дохода.
Начисление амортизации. Под амортизацией принято понимать либо перенесение стоимости постепенно снашивающихся основных фондов на стоимость вырабатываемой продукции либо целевое накопление денежных средств и их последующее применение для возмещения изношенных основных фондов. Налоговый кодекс Российской Федерации дает более четкое толкование амортизируемого имущества: в п. 1 ст. 256 отмечено, что «амортизируемым имуществом... признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации». При этом согласно п. 3 ст. 257 НК РФ «нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)».
Как видно, толкование нематериальных активов, представленное в НК РФ, в целом коррелирует с авторским видением инновации: это уникальное продуктовое, технологическое или управленческое нововведение, защищенное патентным правом и приносящее доход. Как видно, авторский подход к определению инновации предполагает закрепление прав интеллектуальной собственности на нововведение, что в свою очередь означает наличие компетентного и профессионального государственного регистратора, способного идентифицировать уникальность новшества в масштабах мирового экономического хозяйства. В то же время, если принять во внимание интенсификацию инновационной деятельности в мире, нормы амортизации на инновационные разработки должны быть максимально снижены.
К сожалению, действующий НК РФ содержит указание (п. 2 ст. 258 НК РФ), согласно которому по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования (с инновационными разработками так чаще всего и происходит), нормы амортизации устанавливаются на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока действия налогоплательщика). Одновременно в настоящее время все основные фонды (включая нематериальные активы) в зависимости от срока полезного использования подразделяются на семь групп (нематериальные активы следует отнести к пятой группе). И если в первую группу включается все недолговечное имущество со сроком использования от одного года до двух лет включительно, то во вторую - имущество со сроком использования от двух до трех лет включительно. Представляется, что в современных условиях хозяйствования нематериальные активы должны быть отнесены ко второй группе амортизируемого имущества.
Учет расходов по НИОкР. Согласно п. 1 ст. 262 НК РФ «расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике». Кроме того, согласно п. 2 данной статьи расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) организациями, осуществляющими свою деятельность на территории ТВОЭЗ, признаются в размере фактических затрат.
В данном случае при верном методологическом подходе к формированию стимулирующей стратегии налогового администрирования имеется чрезвычайно расплывчатое толкование цели НИОКР, а именно «создание новой или усовершенствование производимой продукции». По мнению автора, действие ст. 262 НК РФ должно распространяться на деятельность лишь тех организаций, НИОКР которых осуществляется исключительно для создания новой продукции с последующим оформлением прав интеллектуальной собственности. В противном случае российский бюджет будет недосчитываться
средств, отнесенных к расходам на НИОКР при усовершенствовании уже выпускаемой продукции. Иными словами, предприниматели будут иметь все основания считать расходами на НИОКР, например, расходы на смену цвета выпускаемых изделий, придание товарной продукции новых потребительских качеств в связи с растущими требованиями рынка или ребрендинг. Помимо этого, принятие новых более жестких технических регламентов и стандартов сделает экономически безальтернативной необходимость усовершенствования выпускаемой продукции, что к НИОКР имеет косвенное отношение.
Налог на прибыль. В настоящее время в Правительстве РФ ведется дискуссия об освобождении от налога на прибыль до 2020 г. не только образовательных или медицинских, но и инновационных организаций. Некоторые эксперты идут еще дальше: предлагают освободить от налогов не только компании, генерирующие инновации, но и организации, применяющие их на практике. Как видно, тренд этой инициативы совпадает с предложениями о приближении налогового статуса инновационных организаций к офшорному (в части минимизации налогообложения). Следует заметить однако, что до настоящего времени гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» никаких специальных упоминаний о льготном налогообложении инновационных организаций не содержит. Таким образом, налогообложение организаций, осуществляющих инновационную деятельность, по-прежнему ведется на стандартных условиях, что существенно снижает конкурентоспособность российской инновационной системы в сравнении с зарубежными аналогами.
Налогами можно стимулировать или, наоборот, ограничивать деловую активность, создавать предпосылки для снижения издержек производства и/или для повышения конкурентоспособности российских предприятий на мировом рынке.
Использование налогов в качестве инструмента государственного регулирования экономики основано на использовании регулирующей функции налогов [8].
В рамках системы налогообложения она реализуется за счет неравномерного налогообложения различных объектов и категорий налогоплательщиков. Неоднородность величины налоговой нагрузки при условии соблюдения принципов налогового регулирования создает желаемый результирующий эффект регулирования. Ослабляя налоговое давление в каком-либо направлении, государство
создает более благоприятные условия для развития экономики в актуальном направлении (в данном случае - инновационного развития). Усиление же налогового давления в другом направлении создает дополнительные препятствия для развития экономики в этом направлении [2].
Сравнение эффектов от применения методов налогового стимулирования с эффектом от применения инструментов прямого государственного воздействия (таких как, например, финансирование) позволяет отметить, что налоговое стимулирование, предполагая меньшее вмешательство государства в рыночный механизм, сохраняет за хозяйствующими субъектами автономию в принятии решений; не создает искусственных рынков, поскольку предприятия реагируют на реальный спрос, а не на спрос, созданный государством; поощряет зачастую уже совершенные действия, а не те, которые предстоит осуществить и др. [10] Налоговое регулирование инновационного развития обычно строится на стимулирующем влиянии налоговых льгот на деятельность инновационных организаций [7].
В современных взглядах на использование налоговых стимулов для развития экономики России по инновационному типу можно выделить два направления.
Сторонники первого направления отрицают адресные налоговые льготы. Среди сторонников этого направления коллектив авторов монографии «Механизм налогового стимулирования инвестиционной деятельности в промышленности». Авторы отмечают, что «налоговая система создает тем более действенные предпосылки для желательных структурных изменений в экономике, чем более нейтральный характер в целом она имеет. Наличие значительного количества адресных льгот и чрезмерная дифференциация налоговых ставок, как правило, закрепляют структурные диспропорции в экономике» [4]. Сторонники второго направления (В. Г. Пансков, Д. Г. Черник, Л. Г. Ходов и др.), не отрицая адресных льгот, предлагают дополнять их определенными требованиями, которым должен удовлетворять льготополучатель.
Система налогового стимулирования развития инновационной деятельности в современных условиях может быть построена при соблюдении трех основных принципов:
1) четкое определение субъектов, на которые должно быть направлено стимулирующее воздействие и которым будут предоставлены налоговые льготы. Определение точных параметров,
которым должны соответствовать получатели налоговых льгот, на практике поможет решить задачу не только отбора, но и направления деятельности льготируемых налогоплательщиков в нужное русло;
2) выбор эффективных инструментов налогового стимулирования. Налоговые инструменты должны соответствовать целям, которые ставит перед собой государство и условиям, присущим экономической системе, в рамках которой они будут действовать. Особое значение в связи с этим приобретает оценка эффективности налоговых льгот;
3) упрощение процедур налогового администрирования. Не меньшее значение имеет проработанная формулировка льготного положения в налоговом законодательстве, исключающая злоупотребления льготой.
К инструментам налогового стимулирования относятся: снижение или обнуление ставки налога; выведение из-под налогообложения отдельных объектов (изъятия); отсрочка, рассрочка налоговых платежей, инвестиционный налоговый кредит; налоговые каникулы; перенос убытков на будущее и/или создание резерва на их покрытие; налоговые скидки; ускоренная амортизация; специальный налоговый режим.
Пересмотр предельных ставок налога почти всегда является одним из основных направлений преобразования налоговых систем. Однако в части стимулирования развития инновационной экономики данный вид налогового регулирования может быть использован в ограниченном количестве случаев1.
Налоговые изъятия обеспечивают реализацию регулирующей функции налогов. Изымая из объекта налогообложения определенные его части (элементы), можно стимулировать их производство и реализацию2.
1 Так, стимулирующий эффект будет иметь снижение налога на прибыль организаций с дивидендов для предприятий-инвесторов, вкладывающих средства в инновационные организации, или понижение ставки для инновационных организаций.
2 Например, освобождение от налога на добавленную стоимость реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора нацелено на повышение заинтересованности экономических субъектов в разработке и реализации объектов интеллектуальной собственности.
Отсрочки и рассрочки налоговых платежей, предусмотренные ст. 64 НК РФ, не сокращают налоговое бремя на предприятие, однако дают возможность перенести срок уплаты налога на более удобный период. Одной из разновидностей переноса срока уплаты налога является инвестиционный налоговый кредит. Этот метод заключается в предоставлении на кредитной основе, т. е. на условиях платности, возвратности и срочности, отсрочки платежей по налоговым обязательствам. Предоставляется эта отсрочка при направлении данных средств на те или иные цели, регламентируемые законодательством. К таковым могут относиться техническое перевооружение собственного производства, НИОКР, а также ряд иных целей социально-экономического развития. Значительным плюсом этого метода является то, что его внедрение и использование практически не требуют дополнительных корректировок налогового законодательства. Однако на практике этот механизм остается невостребованным [10].
Теорией налогов выделяется и такой вид налоговых льгот, как налоговые каникулы, суть которых связана с освобождением налогоплательщиков от уплаты налогов на определенный период времени с начала их деятельности [8]. Целесообразность использования данной льготы для стимулирования развития инновационной экономики обусловлена именно тем, что на старте своей деятельности инновационные организации испытывают финансовые затруднения. Полный инновационный цикл может занимать довольно продолжительное время (более одного финансового года), инновационная деятельность является высокорисковой в отношении достижения результата, поэтому первая прибыль может быть получена и на втором, и на третьем году существования организации. До достижения прибыльного участка деятельности для организаций, ведущих инновационную деятельность, оправдано введение налоговых каникул, например, по налогу на имущество, земельному налогу.
Отдельно выделяется возможность переноса полученного от деятельности убытка на будущие периоды, т. е. предприятиям дается возможность часть понесенного убытка закрыть будущими доходами, которые не будут облагаться налогом. Уровень рисковости вложений в инновации является одним из основных факторов, влияющих на принятие решений при инвестировании, поэтому страхование возможных предпринимательских рисков посредс-
твом создания резервных фондов из прибыли до налогообложения может явиться для потенциальных инвесторов весомым стимулом к расширению и активизации инновационной деятельности.
Налоговые скидки уже зарекомендовали себя как эффективный инструмент налогового стимулирования инновационного развития в мировой практике. Скидки могут быть представлены налоговыми кредитами (уменьшают непосредственно исчисленную сумму налога) или налоговыми вычетами (уменьшают сформированную налоговую базу). Могут применяться как простые, так и приростные налоговые скидки.
Стимулирующее воздействие налогов на инновационную деятельность возможно по двум направлениям - стимулирование предложения и стимулирование спроса на инновации.
Среди существующих инструментов налогового стимулирования инновационного развития практически отсутствуют воздействующие на формирование спроса как на инновации, так и на инновационные продукты (оборудование). Между тем спрос и предложение - величины, которые должны уравновешивать друг друга, соответственно, меры по стимулированию предложения должны дополняться мерами стимулирования спроса, в противном случае отсутствие баланса между двумя этими величинами будет негативно сказываться на развитии инновационной экономики. Инструменты осуществления налогового стимулирования могут иметь прямой и косвенный характер. Прямой характер предполагает непосредственное воздействие на объект, в отношении которого проводится стимулирующая политика. Косвенный же характер предполагает наличие определенной опосредован-ности мер налогового стимулирования. Прямое стимулирование в большинстве случаев будет более эффективным, чем косвенное, однако наличие косвенных мер позволяет осуществить комплексный подход к стимулированию. Инструменты налогового стимулирования можно разделить на основании критерия наличия или отсутствия необходимости сознательного приложения усилий (выполнения условий) для получения налоговых преимуществ, предусматриваемых данными инструментами.
Применение ускоренной амортизации зачастую не относят к инструментам налогового стимулирования, однако именно применение повышающего коэффициента при начислении амортизации для исчисления налога на прибыль организаций дает
налогоплательщику возможность существенной экономии на налоговых платежах. Среди всех инструментов налогового стимулирования особенно выделяется специальный налоговый режим, который может предусматривать особый порядок определения нескольких элементов налогообложения, в этом заключается преимущество данного вида льгот. Специальный налоговый режим может стать эффективным средством для стимулирования инновационного развития. Примером стимулирующего воздействия на субъекты инновационной экономики налоговыми мерами условного характера может служить инвестиционный налоговый кредит, предполагающий отсрочку обязательств по налогам в случае сознательного направления данных средств на осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности. Примером безусловной налоговой льготы может быть амортизационная премия, предоставление которой никак не зависит от вида осуществляемой деятельности и ее параметров.
Разнообразные налоговые преференции и льготы являются эффективными мерами стимулирующей политики государства в области налогообложения. Более или менее широкая система налоговых льгот является обязательным элементом любой налоговой системы. К основным предпосылкам и ограничениям развития налогового стимулирования относятся высокая стоимость внедрения и коммерческого освоения, а также недостаточное инвестирование инновационных процессов; низкий уровень системы налогового и страхового стимулирования и др.
Результативность налогового стимулирования инновационного развития экономики зависит от соблюдения определенных условий, среди которых выделяются обеспечение баланса интересов государства и налогоплательщиков в области инноваций; соответствие используемых налоговых льгот целям и задачам государства, в частности, налогообложение инновационной деятельности должно обеспечивать устойчивый экономический рост.
Оптимальный объем налоговой нагрузки, стимулирующий рост инновационного развития, в настоящее время для различных показателей инновационного потенциала и результатов его использования колеблется от 17,68 до 21 % ВВП. По состоянию на конец 2011 г. уровень налоговой нагрузки составлял 24,21 % [10]. Это свидетельствует о дестимулирующем характере налогового регулирования.
Для интенсификации функционирования механизма финансового стимулирования инновационной деятельности предприятий при их обложении прямыми налогами и страховыми взносами следует расширять инструментарий налоговых преференций для субъектов инновационной деятельности, одновременно повышая эффективность применения уже существующих налоговых льгот. Полный анализ возможностей стимулирования субъектов инновационной экономики рассмотренным набором инструментов налогового стимулирования представлен в табл. 1.
Экономическая специфика деятельности научных и инновационных организаций определяется следующими признаками: в отличие от основной массы предприятий в расходах научных и инновационных организаций наибольший удельный вес (от 50 до 80 %) занимают расходы на оплату труда; инновационная продукция обладает большой добавочной стоимостью, и в совокупной налоговой нагрузке этих организаций велика доля налога на добавленную стоимость. В связи с этим применение действующих ставок этих двух налогов для данной категории налогоплательщиков является одним из основных факторов сдерживания их развития.
Довольно значимой проблемой для научных и инновационных организаций является высокий уровень совокупной налоговой нагрузки.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что с точки зрения налогового стимулирования инновационной деятельности важны следующие направления: стимулирование предложения инноваций, т. е. их производства; стимулирование спроса на инновации или желания и возможности их внедрения, а также стимулирование спроса на инновационную продукцию. Соответственно, наиболее целесообразно стимулировать организации с полным инновационным циклом (разработка инноваций - апробация - внедрение) или построить систему налогового стимулирования развития инновационной экономики таким образом, чтобы стимулирующее влияние оказывалось на каждой стадии инновационного цикла.
В мировой практике налогового стимулирования инновационной деятельности существуют три основных направления:
- создание специальных налоговых режимов поддержки инновационной деятельности в рамках специальных экономических зон и технопарков;
Таблица 1
Анализ возможностей применения налоговых льгот для стимулирования субъектов инновационной экономики
Льгота Субъекты инновационной экономики, нуждающиеся в стимулировании
Организации, производящие инновации (НИОКР) Инновационные организации Организации инновационной инфраструктуры Организации - потребители инновационных продуктов
Снижение или обнуление ставки налога Использование возможно, однако больший эффект принесут другие виды льгот Использование возможно, однако больший эффект принесут другие виды льгот При предоставлении по налогу на прибыль организаций с дивидендов принесет положительный эффект для организаций-инвесторов, заинтересует в предоставлении средств посредством относительного превышения доходности над иско-востью вложений
Выведение из-под налогообложения отдельных объектов (изъятия) Используется в виде освобождения от обложения НДС реализации определенных объектов интеллектуальной собственности, а также прав на их использование на основании лицензионного договора Использование возможно, однако больший эффект принесут другие виды льгот
Налоговые каникулы Использование наиболее целесообразно для вновь созданных организаций Использование наиболее целесообразно для вновь созданных организаций
Инвестиционный налоговый кредит Закреплен в законодательстве, однако имеет ограниченный опыт применения Закреплен в законодательстве, однако имеет ограниченный опыт применения Может использоваться для затрат на приобретение инновационного оборудования
Перенос убытков на будущее и/или создание резерва на их покрытие Положительно повлияет возможность создания резерва на покрытие убытков по результатам проведенных НИОКР Может быть предусмотрено создание резерва на покрытие убытков по результатам проведенных НИОКР
Налоговые скидки Целесообразно введение приростных скидок по налогу на прибыль для расширения расходов на НИОКР Может быть целесообразным введение приростных скидок по налогу на прибыль для расширения расходов на НИОКР Возможно введение скидок по налогу на прибыль организаций для организаций-инвесторов Может использоваться в отношении затрат на приобретение инновационного оборудования
Ускоренная амортизация Применяется в отношении оборудования, используемого только в научно-технической деятельности. Целесообразно пересмотреть условия использования Применяется в отношении оборудования, используемого только в научно-технической деятельности. Целесообразно пересмотреть условия использования Наиболее целесообразно использование в отношении инновационных продуктов (оборудования) для стимулирования спроса на них
Специальный налоговый режим Наиболее эффективный метод стимулирования, позволяет комплексно решить проблему снижения налоговой нагрузки
- специальные налоговые льготы для деятельности инновационных организаций;
- предоставление предприятиям отдельных налоговых льгот, связанных с реализацией ими инновационных проектов [8]. Использование первого и второго направлений
налоговой поддержки инноваций ограничено либо территориальным признаком либо спецификой деятельности (группы 1 и 2).
В отношении расходов на НИОКР наблюдается жесткое регулирование льготного механизма. Во-первых, жестко установленные правила уменьшения налоговой базы на расходы по НИОКР с применением повышающего коэффициента 1,5. Во-вторых, по налогу на имущество выделяются только объекты, характеризующиеся высокой энергоэффективностью. В-третьих, использование пониженных страховых взносов возможно только для отдельных субъектов, имеющих соответствующую аккредитацию или созданных бюджетными научными учреждениями.
Приверженность налоговым методам регулирования развития инновационной экономики иллюстрирует опыт большинства зарубежных стран. Структура внутренних затрат на исследования и разработки по источникам финансирования тяготеет к превышению расходов предпринимательского сектора над государственным, что косвенно на это указывает (табл. 2).
Налоговая политика должна в первую очередь стимулировать инвестиционную и инновационную
Таблица 2
Структура внутренних затрат на исследования и разработки по источникам финансирования
в 2010 г., %
Страна/группа стран Государственный сектор Предпринимательский сектор Прочие источники (внутренние и зарубежные)
Россия 61,1 28,8 10,1
Китай 24,7 69,1 6,2
США 29,3 64,9 5,8
Великобритания 31,9 45,2 22,9
Япония 16,2 77,1 6,7
Италия 50,7 39,7 9,6
Германия 28,4 67,6 4,0
Франция 38,4 52,2 9,4
ОЭСР 29,5 63,8 6,7
ЕЭС 34,7 54,1 11,2
Источник: данные Минэкономразвития России за 2010 г.
активность хозяйствующих субъектов, рост их собственных источников финансирования инновационных процессов. При этом именно налоговое стимулирование имеет ряд преимуществ, но одно из наиболее важных заключается в том, что активизируя деятельность экономических субъектов и направляя ее в нужном направлении, можно добиться не только значительной экономии государственных средств при достижении поставленной цели, но и роста налоговых доходов в будущем. Иллюстрацией этого утверждения может служить китайское экономическое чудо. В условиях общего уменьшения количества налогов на бизнес (с 35 в 2005 г. до 7 в 2011 г.) [8], наличия значительного количества налоговых льгот КНР удается обеспечивать беспрецедентный рост налоговых поступлений. За счет эффекта расширения налогооблагаемой базы, достигаемого в результате экономического роста, в 2003-2007 гг. среднегодовой темп прироста налоговых поступлений составил 23,8 %, в 2008 г. -18,8 % [9].
В мировой практике различные налоговые льготы взаимно дополняют друг друга, выполняя при этом различные по сути экономические функции и решая конкретные задачи (табл. 3) Так, включение текущих расходов на проведение исследований и разработок в затраты на производство конечной продукции направлено на стимулирование создания и освоения новых видов наукоемкой продукции и передовых технологий. Использование схем ускоренной амортизации позволяет сделать процесс обновления быстро устаревающих не только физически, но и морально основных фондов и научного оборудования более быстрым. Льготное налогообложение фонда оплаты труда содействует привлечению квалифицированных специалистов к проведению исследований в частном секторе. Каждая из стран создает свою систему налогового регулирования инновационной деятельности, сочетающую в себе множество элементов и согласованную с национальной научно-технической, инновационной и промышленной политикой [8].
Налоговые вычеты, в отличие от налоговых кредитов, представляют собой сумму, вычитаемую из налогооблагаемого дохода, установленную в процентах от объема расходов на исследования и разработки. Как правило, вычеты составляют 100 и более процентов таких расходов. Для ограничения объема государственных расходов на налоговую поддержку инновационной деятельности многие страны уста-
Таблица 3
Сводный анализ скидок по налогам на прибыль в зарубежной практике
налогового стимулирования инновационной деятельности*
Страна Налоговый вычет (Tax deduction) Налоговый кредит (Tax credit)
База для исчисления Методика расчета суммы
США 100 % расходов на исследования и разработки (ИР) Прирост расходов на НИОКР по отношению к средним за три предшествующих года «Квалифицируемые» группы расходов: зарплата рабочих, занятых в ИР; стоимость оборудования и материалов, используемых в ИР; расходы на ИР, проводимые на основе заключенных контрактов (от 65 до 100 %о). 1-й вариант. Предоставляется в размере 20 %о превышения текущих расходов над «неизменным основным процентом» расходов на ИР, который для большинства компаний рассчитывается за период 1984-1988 гг. Для вновь созданных компаний в течение пяти первых лет работы данный процент считается равным 3 % от оборота компании. 2-й вариант (с 2007 г.). В размере 14 %о (до 2009 г - 12 %о) от превышения суммы расходов на ИР над 50 %о трехлетнего скользящего среднего значения квалифицируемых» расходов
Великобритания 175 % для малых предприятий; 130 %о для крупных предприятий 14 % от суммы разрешенных налоговых вычетов Используется как альтернатива налоговому вычету убыточными предприятиями. Предоставляется в виде наличной выплаты в сумме 14 %о от разрешенных налоговых вычетов (для малых предприятий это 24,5 %о расходов на ИР, для крупных - 18,2 %о). Однако эта сумма не должна превышать общих выплат организации по налогам с заработной платы
Австралия 125 %о расходов на ИР плюс 50 %о в случае, если расходы на ИР в текущем году превысили средние за три предшествующих года 30 % от суммы разрешенных налоговых вычетов Может быть использован как альтернатива налоговому вычету только малыми предприятиями. Малыми в данном случае признаются компании, оборот которых составляет не более 5 млн долл. и расходы на ИР которых составляют от 2 тыс. до 1 млн долл.
Китай 150 %о расходов на ИР в случае, если ИР привели к созданию нематериального актива. Амортизируется за период не менее 10 лет Отсутствует
Канада 100 % расходов на ИР, включая основные средства (без учета земельных участков и зданий) Расходы на ИР На федеральном уровне предусмотрен кредит в размере 35 % для расходов до 3 млн долл. и 20 % для расходов свыше 3 млн долл. Кроме того, на территориальном уровне предоставляются дополнительные кредиты, уменьшающие территориальный подоходный налог, сумма которых в зависимости от провинции варьируется от 10 до 35 %
Франция Отсутствует Расходы на ИР Предоставляется в размере 30 %о от суммы затрат на ИР, не превышающей 100 млн евро, и 5 %о от суммы расходов, превышающих этот порог. Для фирм, впервые использующих такой налоговый кредит или не использовавших его в течение последних пяти лет, в первый год кредит предоставляется в сумме 50 %о расходов на ИР, во второй - 40 %о, в третий и последующие - по общей ставке
Германия 100 % расходов на ИР Отсутствует
Индия Расходы на ИР, включая капиталовложения в основные средства (без учета земли и зданий), в размере 100 % для всех предприятий; в размере 150 % - для фармацевтических предприятий Отсутствует
Окончание табл. 3
Страна Налоговый вычет (Tax deduction) Налоговый кредит (Tax credit)
База для исчисления Методика расчета суммы
Италия У предприятий есть выбор между 100 %-ным списанием расходов на ИР в течение года или равномерным списанием их в течение срока не менее пяти лет Расходы на ИР В размере 10 % от расходов на ИР плюс еще 40 % в случае, если ИР выполнены по соглашениям с университетами или специализированными общественными организациями
Япония Отсутствует Расходы на ИР и их прирост 1-й вариант. 8 % кредита к каждым 10 % текущих расходов на ИР и 5 % к приростным расходам на ИР, но сумма кредита не должна превышать 30 % от годовой суммы национального подоходного налога с корпораций. 2-й вариант (для малых и средних предприятий). Кредит предоставляется в размере наименьшей из сумм 15 % всех расходов на ИР в течение текущего года или 20 % национального подоходного налога с корпораций
* Подготовлено на основе Global guide to R&D tax incentives - Tax and Economic Interest Grouping, 2011.
навливают лимиты использования льгот3. В Японии налоговый кредит не должен превышать 30 % (для малых и средних предприятий - 20 %) от суммы корпоративного налога. Во Франции до 2008 г. был установлен стоимостный предел налоговой скидки в размере 16 млн евро на одно предприятие.
Налоговые льготы при инвестировании в основной капитал наиболее часто представляются в виде инвестиционного налогового кредита. Данный механизм позволяет вычитать из суммы начисленного налога часть сумм, затраченных на приобретение основных фондов, расширение и реконструкцию производства. Эта мера позволяет списывать значительную часть стоимости оборудования в первые годы его эксплуатации. Например, в США инвестиционный налоговый кредит позволяет компаниям списывать уже в первый год до 20 000 долл. из стоимости основных фондов и до 24 000 долл. на следующий год4. В то же время размер скидки обычно дифференцирован в зависимости от вида оборудования и срока его эксплуатации. Приоритетность налоговых льгот для малого и среднего бизнеса наблюдается в Бельгии, Италии, Нидерландах, Норвегии, Великобритании [8].
Налоговый инвестиционный кредит обеспечивает заинтересованность предприятий в расши-
3 Существует так называемая практика установления потолка размера списания налогов по скидкам на НИОКР, обычно осуществляемая в виде установления максимально допустимой суммы помощи, фиксации максимального процента от обязательств по налогу.
4 USA Innovation Tax Incentives. B. H. Hall, 2001.
рении капиталовложений в новое оборудование за счет собственных средств. Поощряя замену устаревшего оборудования на более новое, особенно ориентированное на информационные технологии, инвестиционный налоговый кредит способствует распространению и развитию инноваций.
Для стимулирования инновационной активности предприятий за рубежом часто используются и налоговые льготы, связанные с системой амортизационных списаний. Они используются для стимулирования опережающего развития конкретных отраслей, поощрения НИОКР или для общего инвестиционного оживления [5].
Успешно применяется ускоренная и свободная амортизация оборудования как стимул для обновления производственных фондов5. Так, в США установлен срок амортизации в пять лет для оборудования и приборов, используемых для НИОКР, со сроком службы более четырех и менее десяти лет. В Японии система ускоренной амортизации введена для компаний, применяющих либо энергосберегающее оборудование, либо оборудование, которое содействует эффективному использованию ресурсов и не вредит окружающей среде. В Великобритании разрешено списание полной стоимости технического оборудования в первый год его работы (табл. 4).
5 Свободная амортизация означает отсутствие какого-либо четко предписанного способа амортизации активов, предполагается возможность единовременного списания 100 % от стоимости приобретенного в целях проведения исследований и разработок оборудования.
Таблица 4
Ускоренная амортизация активов, задействованных в исследованиях и разработках
Страна Размер и сроки амортизации
ВеликоБритания 100 %
Канада 100 % за исключением зданий и земельных участков
Германия 100 % за исключением зданий и земельных участков
Индия 100 % за исключением зданий и земельных участков, для фармацевтических компаний и компаний, занимающихся разработкой биотехнологий, - 150 %
Италия Машины и оборудование амортизируются 10 лет, здания - 33 года
Греция 3 года
Мексика 100 %
Испания Здания - 10 лет, машины и оборудование -«свободная» амортизация
Таиланд 40 % в момент приобретения, остальное согласно законодательству
Источник: Global guide to R&D tax incentives - Tax and Economic Interest Grouping, 2011.
Большая часть стран применяет льготную амортизацию в отношении машин и оборудования, занятых в инновационной деятельности. В этих странах предусмотрена возможность полного списания сразу, что соответствует свободной амортизации, либо льготные сроки или нормы списания, что соответствует ускоренной амортизации. Свободная амортизация капитальных расходов на инновации в части стоимости машин и оборудования разрешена в Ирландии, Испании, Великобритании [8].
Налоговые каникулы, т. е. временное освобождение от уплаты налога на прибыль или частичное его снижение применяется чаще всего для стартующих компаний для поддержки предприятий до момента наступления прибыльности. Так, в Китае вновь созданные компании - разработчики программного обеспечения уплачивают 50 % от налога на прибыль в течение двух лет, начиная с первого прибыльного года.
В целях активизации инновационной активности за рубежом государство нередко стимулирует затраты на подготовку кадров и привлечение высококвалифицированных специалистов. Так, во Франции 25 % прироста расходов на подготовку кадров освобождаются от налогов, в Таиланде разрешается списывать 200 % расходов на оплату труда квалифицированных работников.
Для увеличения объемов инвестиций в инновационные компании за рубежом используется и механизм налогового стимулирования деятельности бизнес-ангелов. Бизнес-ангелы - это физические и юридические лица, инвестирующие часть собственных средств в инновационные компании самых ранних стадий развития.
Налоговое стимулирование деятельности бизнес-ангелов в зарубежной практике чаще всего реализуется через пониженные ставки налога на прирост капитала (обычно примерно в два раза меньше обычных ставок налогов с доходов) или полное освобождение от налогообложения доходов от вложения в компании (табл. 5).
В 2010-2011 гг. за рубежом вводится режим инновационной/патентной копилки (innovation/patent box), направленный на стимулирование только тех инноваций, которые имеют положительный результат в виде патента и доходов, получаемых от его использования. Нидерланды, Бельгия, Люксембург, Ирландия, Испания уже ввели режим инновационной копилки, а с 2013 г. к ним планирует присоединиться Великобритания6.
Особенности применения режима варьируются, но суть заключается в следующем: если из 100 млн долл., заработанных компанией, 60 млн долл. - это доход от продажи новой продукции, произведенной с использованием патента, то эти 60 млн долл. будут облагаться по льготной пониженной ставке.
Несмотря на привлекательность такого метода налогового стимулирования, при узкой направленности на результативность исследований и разработок он может носить и дестимулирующий характер, связанный в первую очередь с высокой рискованностью всех исследований и расходов на них.
Режим инновационной копилки не может стать заменой уже существующих методов налогового стимулирования инновационной активности компаний, а может лишь дополнить и усилить их действие.
Обобщая зарубежный опыт налогового стимулирования инновационной деятельности предприятий, необходимо отметить, что налоговые льготы предоставляются в основном инвесторам. Именно льготы совместно с развитой конкуренцией обеспечивают высокий спрос на исследования и инновации.
В зарубежных странах прирост вложений в исследования и разработки освобождается от на-
6 Rewarding innovation // TMagazine. 2010. № 1.
Таблица 5
Налоговые льготы для бизнес-ангелов в некоторых странах Европы
Страна Ставка налога с дохода Ставка налога на прирост капитала
Австрия Максимальная ставка - 50 % 25 %; доходы, полученные компанией-резидентом от долевого участия в компании-резиденте, налогом не облагаются
Дания Максимальная ставка - 59 % Для доходов менее 46 700 датских крон - 28 %; от 46 700 до 102 600 датских крон - 43 %, свыше 102 600 датских крон - 45 %
Финляндия Максимальная ставка - 58 % 28 %
Норвегия 55,3 % 28 %
Испания Максимальная ставка - 45 % Для активов, находившихся в собственности менее года - 45 %; более - 15 %
Швеция Максимальная ставка - 58 % 30 %
Источник: Fiscal incentives available to business angels in Europe -ED AN (European Business Angel Network).
логообложения в размере от 20 до 50 %, что стимулирует реинвестирование прибыли в исследования и разработки [8].
Налоговое стимулирование за рубежом носит комплексный характер, т. е. применяются как прямые (непосредственно для инновационных компаний), так и косвенные инструменты налогового стимулирования (для инвесторов).
Как показывает зарубежный опыт, между уровнем налогообложения и развитием инновационной деятельности наблюдается прямая зависимость.
Для обеспечения эффективности системы налогового стимулирования инновационного развития необходимо разработать и реализовать комплекс мер, направленных на стимулирование спроса на инновации и развитие инновационной инфраструктуры.
Создание наиболее благоприятного налогового климата непосредственно для инновационных организаций возможно осуществить путем введения для них специального налогового режима.
Среди недостатков существующих мер можно выделить невозможность воспользоваться коэффициентом ускоренной амортизации (коэффициент равен 3) в части основных средств, используемых как в научно-технической, так и в производственной деятельности; отсутствие исчерпывающего перечня документов, установленного НК РФ, подтверждающего право на освобождение от налогообложения НДС выполненных НИОКР; низкая результативность инвестиционного налогового кредита (ИНК) (табл. 6).
Для усиления стимулирующего воздействия существующих налоговых льгот в порядке исправления недостатков, мешающих их эффективному использованию, может быть предложен пакет мер по направлениям.
Во-первых, амортизационная политика в части основных средств, используемых как в научно-технической, так и в производственной деятельности. Представляется целесообразным подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ изложить следующим образом: «в отношении амортизируемых основных средств, используемых организациями, объем расходов на НИОКР которых составляет не менее 50 % от общего объема расходов организации (включая расходы на НИОКР)». Предложенная мера позволит расши-
Таблица 6
Анализ предоставления инвестиционного налогового кредита предприятиям
за 2001-2011 гг., тыс. руб. [12]
Инвестиционный налоговый кредит 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
Кредит по федеральным налогам 0 2 000 0 2 880 28 356 0 0 0 0 0 0
и сборам, всего
В том числе:
- налог на прибыль организаций 0 2 000 0 1 353 21 895 0 0 0 0 0 0
- НДС 0 0 0 906 5 845 0 0 0 0 0 0
- платежи за пользование 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
природными ресурсами
- другие федеральные налоги 0 0 0 621 616 0 0 0 0 0 0
и сборы
Кредит по региональным налогам 0 200 0 18 426 230 087 0 0 0 0 98 559 0
Кредит по местным налогам 0 0 0 7 029 5 435 0 0 0 0 0 0
Всего... 0 2 200 0 28 355 263 878 0 0 0 0 98 559 0
рить круг получателей льготы и при этом четко его выделить; избавит организации от необходимости ограничивать использование основных средств в производственной деятельности для получения льготы и впоследствии доказывать это обстоятельство в налоговых органах.
Во-вторых, освобождение от обложения НДС выполненных организациями НИОКР. Для усиления стимулирующего влияния этой льготы и учитывая опасения многих экономистов по поводу ее неэффективности (невозможность вычета входящего НДС, увеличение себестоимости НИОКР за счет его включения в стоимость приобретенных товаров), можно предусмотреть обложение выполнения организациями НИОКР по ставке 0 %. Введение такой редакции рассматриваемой льготы будет иметь двойной эффект. С одной стороны, ее использование удешевит НИОКР для организаций, приобретающих их результаты и внедряющих их в производство (в принятой в исследовании классификации - для инновационных организаций). С другой стороны, изменение формулировки льготы избавит производителей инноваций от ведения отдельного учета операций (облагаемых и необлагаемых), приведет к снижению себестоимости НИОКР (НДС будет приниматься к вычету, а не включаться в стоимость используемых материалов, работ, услуг).
В-третьих, изменение условий предоставления ИНК. Инвестиционный налоговый кредит (ст. 67 НК РФ) является наиболее эффективным инструментом стимулирования инновационной активности предприятий. Среди часто упоминаемых причин неэффективности использования ИНК можно выделить излишне сложную процедуру его получения и отсутствие в бюджетах субъектов Федерации соответствующих позиций, предусматривающих предоставление ИНК. Однако при более близком рассмотрении выявляется и ряд других проблем, влияющих на его эффективность. Так, срок, на который может быть выдан инвестиционный налоговый кредит, колеблется от одного года до пяти лет. Этот срок слишком мал для окупаемости ИНК, связанного с перевооружением производства или созданием новых технологий, сырья или материалов. В связи с этим представляется целесообразным расширить границы сроков предоставления ИНК от одного года до десяти лет.
Для повышения эффективности использования ИНК логичным было бы расширение числа федеральных налогов, по которым он предоставляется. Ставка процента по ИНК должна быть не меньше
1/2 и не больше 3/4 ставки рефинансирования Банка России. При этом уплата процентов по этому виду кредитов не входит в состав расходов согласно гл. 25 НК РФ и, соответственно, не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. Эти обстоятельства снижают привлекательность инвестиционного налогового кредита как для организаций-получателей, так и для финансовых органов, его предоставляющих. Можно предположить два варианта совершенствования ИНК: отмена платности ИНК; повышение ставки по ИНК до размера ставки Банка России с одновременным разрешением включения всей суммы процентов по нему в расходы для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Предложенные дополнения в части предоставления ИНК смогут повысить его эффективность как инструмента стимулирования инновационной активности организаций.
В-четвертых, целесообразно предусмотреть в гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль» льготы, стимулирующие инновационную деятельность. Наиболее актуален вопрос о введении льгот, не только воздействующих на расширение исследовательских программ, но и стимулирующих инновационную деятельность предприятий. К расходам на НИОКР следует относить лишь расходы на создание новой продукции. Расходы на усовершенствование выпускаемой продукции не должны учитываться как расходы на НИОКР. Необходимо закрепить положение, согласно которому все организации, осуществляющие инновационную деятельность, до 2020 г. освобождаются от уплаты налога на прибыль.
В-пятых, необходимо рассмотреть возможность дальнейшего снижения совокупной ставки страховых взносов в фонды обязательного социального страхования. Оптимальным следует считать достижение нулевой ставки с компенсацией из федерального бюджета выпадающих доходов ПФР.
В-шестых, в процессе определения сумм профессиональных налоговых вычетов при невозможности документального подтверждения расходов норматив затрат при создании научных трудов и разработок в процентах к сумме начисленного дохода должен составлять не менее 50 %;
И, в-седьмых, срок использования нематериальных активов, определяемый для начисления амортизации, должен быть сокращен с десяти до трех лет, что потребует включить нематериальные активы во вторую группу амортизируемого имущества.
Список литературы
1. Барулин С. В. Теория и история налогообложения. М.: Экономистъ, 2006.
2. Береговой В. А. Инновации (налоговый аспект): зарубежный опыт // Налоги. 2007. № 5.
3. Боровская О. И. Механизм налогового стимулирования инвестиционной деятельности в промышленности / О. И. Боровская, С. М. Бухонова, Ю. А. Дорошенко и др.: монография. СПб: Химиздат, 2007.
4. Васильева М.В. Бюджетная система РФ: учеб. пособие. Волгоград: ИРВИТ, 2007.
5. ВасильеваМ. В. Государственный финансовый контроль в управлении регионом: учеб. пособие / М. В. Васильева, О. А. Ломовцева, С. А. Агапцов. Волгоград: Принт, 2005.
6. ВасильеваМ. В. Макроуровневые параметры и ориентиры реализации концепции социально-экономического развития России // Национальные интересы: приоритеты и безопасность. 2009. № 17.
7. ВасильеваМ. В. Мировой опыт реформирования современных систем налогообложения эко-
номически развитых стран // Налоги и финансовое право. 2008. № 7.
8. Васильева М.В. Развитие принципов налогообложения / М. В. Васильева, К. А. Соловьев // Финансы и кредит. 2008. № 35.
9. ВасильеваМ. В. Финансовая политика: учеб. пособие / М. В. Васильева, Н. А. Малий, Л. В. Пере-крестова. Ростов н/Д: Феникс, 2008.
10. Мамрукова О. И. Налоговая стратегия в посткризисном периоде: экономические и социальные аспекты / О. И. Мамрукова, Л. А. Чайковская // Россия и мировое сообщество в контексте посткризисного развития: м-лы межд. науч. конф. М.: МИЭП, 2011.
11. Налоговое стимулирование инновационных процессов / отв. ред. Н. И. Иванова. М.: ИМЭМО РАН, 2009.
12. Отчет о НИР по теме «Совершенствование налогового стимулирования развития инновационной экономики в России». М.: Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, 2011.
