CC BY
386
Удк 336.02
налог на доходы физических лиц и его роль в формировании доходной базы
местных бюджетов
е. а. власенкова,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономико-управленческих дисциплин Е-mail: elizaveta-vlasenkova@yandex. т Российский государственный гуманитарный университет, филиал в г. Домодедово
Статья посвящена исследованию вопросов увеличения доходной базы местных бюджетов и повышения эффективности налогообложения налогом на доходы физических лиц.
Ключевые слова: местные бюджеты, налог на доходы физических лиц, поступления налога, ставка налога, налоговые льготы, налоговые вычеты.
Развитие любой территории определяется объемом ресурсов, в том числе финансовых, которым она обладает. Финансовые ресурсы территории находят свое отражение в объеме налоговых и неналоговых доходов, поступающих в бюджет. При этом существенным источником пополнения бюджета любого уровня являются налоговые доходы. Важное место в налоговых доходах субфедеральных бюджетов и в большей степени - муниципальных занимает налог на доходы физических лиц.
С учетом того, что в современных условиях муниципалитеты в основной массе не обеспечены доходными источниками для реализации своих полномочий в полном объеме, вопрос о повышении доходной базы местных бюджетов стоит достаточно остро. Местные налоги не выполняют фискальной функции для муниципальных бюджетов в силу целого ряда причин:
- самостоятельность муниципальных образований при установлении данных налогов ограничена федеральным законодательством;
- существует значительный перечень налоговых льгот на федеральном уровне;
- имеются проблемы в определении налоговой базы и собираемости местных налогов и т. д.
Поэтому основным источником, способным наполнять местные бюджеты, является именно налог на доходы физических лиц.
Это подтверждает и мировая практика. Как отмечает С. Мишина, в западных странах за местными бюджетами принято закреплять следующие налоги:
- объемы поступлений по которым не зависят от экономической конъюнктуры;
- на базу которых местное самоуправление может повлиять;
- платежи по которым не выходят за пределы территории и непосредственно связаны с уровнем жизни проживающих на территории плательщиков, с немобильной базой [5].
Таким налогом и является подоходный налог.
Проведенный Институтом экономики переходного периода анализ относительной значимости местных налогов по ряду стран показал, что налогообложение доходов является наиболее значимым источником местных налоговых поступлений в большинстве стран. В Дании, Финляндии, Норвегии, Швеции, Люксембурге и Чехии доля налогов на доходы корпораций и граждан в местных доходах превышает 90 % [9].
По данным А. Терехиной, подоходный налог является одним из налогов, которые занимают наибольший удельный вес в структуре доходов государственного бюджета. Поступления от налога на доходы физических лиц в структуре доходов бюджета, например, США составляют около 49 %, Великобритании - 35 %, Дании - около 50 %. Налог на доходы физических лиц имеет приоритетное значение в доходах бюджетов таких экономически развитых стран, как Канада, Германия, Австрия, Япония, Норвегия [11].
Налог на доходы физических лиц - самый массовый налог с населения. Поэтому он более равномерно, чем любой другой налог распределен по территории государства.
В международной практике этот налог активно используется в качестве инструмента стимулирования территорий. В Германии, как отмечает Д. Фадеев, на региональном уровне эффективным средством горизонтального выравнивания является личный подоходный налог [12]. При этом, по данным Т. Колкнева, за счет подоходного налога формируется 78 % налоговых доходов местных бюджетов [3]. В Индии из центра в штаты направляется 85 % личного подоходного налога, скорректированного на коэффициенты, учитывающие следующие факторы:
- вклад штата в общий объем поступлений налога;
- численность и доход на душу населения;
- долю коренного населения, находящегося на низком уровне развития;
- число занятых в сельском хозяйстве.
Как уже отмечалось, налоги с доходов физических лиц стали одним из важнейших источников доходов бюджетной системы США. Е. Смирнова подчеркивает, что особенностью американской системы налогообложения является наличие подоходного налога на каждом уровне налоговой системы [10]. С учетом того, что каждый орган местного самоуправления в Соединенных Штатах обладает правом вводить на своей территории налоги, поступления от которых формируют местный бюджет, подоходный налог с физических лиц также уплачивается и на местном уровне.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) выступает наиболее стабильным и значительным по объемам источником доходов консолидированных бюджетов и в Российской Федерации.
Анализируя данные Федеральной налоговой службы о поступлении налоговых доходов в консолидированный бюджет РФ, можно отметить:
- в 2008 г. поступления НДФЛ составили 1 665,6 млрд руб. (21 % от общего объема налоговых доходов консолидированного бюджета РФ);
- в 2009 г. - 1 665,0 млрд руб. (26,3 %);
- в 2010 г. - 1 789,6 млрд руб. (23,3 %).
Поступления от НДФЛ увеличивались стабильными темпами: +7,4 % в 2009 г. по сравнению с 2008 г. и +7,5 % в 2010 г. по сравнению с 2009 г. [15]. За 9 мес. 2011 г. поступления НДФЛ составили 1 377,9 млрд руб. (19,1 % от общего объема налоговых доходов консолидированного бюджета РФ).
Согласно данным Федерального казначейства Российской Федерации об исполнении консолидированных бюджетов субъектов РФ, в 2010 г. на НДФЛ приходится 26,2 % от общего объема доходов консолидированных бюджетов субъектов РФ [14].
При этом доля НДФЛ в доходах региональных бюджетов составляет:
- 23,2 % от общего объема доходов;
- 14,0 % - в бюджетах внутригородских муниципальных образований Москвы и Санкт-Петербурга;
- 25,3 % - в бюджетах городских округов;
- 15,4 % - в бюджетах муниципальных районов;
- 14,8 % - в бюджетах городских и сельских поселений [15].
Таким образом, вес НДФЛ в доходах бюджетов различных типов муниципальных образований колеблется от 14,0 до 25,3 %. При этом доля НДФЛ в налоговых доходах намного выше и составляет порядка 70 %.
Следует также отметить, что в связи с тем, что основная часть экономически активного населения сосредоточена в городских округах, то наибольший удельный вес НДФЛ приходится на бюджеты городских округов - порядка двух третей от общего объема его поступлений.
Несмотря на упомянутую стабильность поступлений от НДФЛ в бюджеты, нормы налогового законодательства, регулирующие обложение этим налогом, весьма мобильны. Изменения в налоговое законодательство, касающиеся НДФЛ, вносятся достаточно часто. Например, в 2010 г. в Налоговый кодекс РФ значимые изменения внесены Федеральным законом от 27.07.2010 N° 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений зако-
нодательных актов) РФ в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования, которые были направлены на совершенствование порядка исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами».
В 2011 г. значительные изменения внесены в Налоговый кодекс РФ в части стандартных налоговых вычетов. Так, Федеральным законом от 21.11.2011 № ЗЗО-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», с 2012 г. отменяется стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. -так называемый «вычет на себя». Увеличивается размер стандартного налогового вычета «на детей». С 2012 г. он составит по 1 400 руб. на первого и второго ребенка. На третьего и каждого последующего ребенка, а также на каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы, размер вычета составил 3 000 руб. уже с 01.01.2011.
В настоящее время размер вычета составляет 1 000 руб. на каждого ребенка и 2 000 руб. на ребенка-инвалида до 18 лет, учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента до 24 лет -инвалида I или II группы. Действующей редакцией Налогового кодекса РФ вычеты на интернов не предусмотрены [6, 7].
Несомненно, что данные новации имеют социальную направленность и призваны повысить финансовую обеспеченность граждан, имеющих детей.
Часто также изменения вносятся в ст. 217 части второй Налогового кодекса РФ. Они предусматривают освобождение от налогообложения тех или иных видов доходов. Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования, которые были направлены на совершенствование порядка
исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами» установлено, что не подлежат обложению НДФЛ доходы заемщика (правопреемника заемщика):
- в виде суммы задолженности по кредитному договору, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой кредитором-выгодоприобретателем за счет страхового возмещения по заключенным заемщиком договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика;
- по заключенным заемщиком договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням.
Федеральным законом от 27.07.2010 № 207-ФЗ «О внесении изменений в главу 2З части второй Налогового кодекса Российской Федерации» от НДФЛ освобождены доходы в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива, процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов этого кооператива, не превышающие сумму соответственно платы, процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 5 п. п.
Федеральным законом от 18.07.2011 № 235-Ф3 «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности» от налогообложения освобождаются выплаты добровольцам, осуществляющим благотворительную деятельность, на возмещение расходов на наем жилья, на проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно, на питание, на оплату средств индивидуальной защиты, на уплату страховых взносов на добровольное медицинское страхование, связанное с рисками для здоровья добровольцев.
Перечислены только наиболее значимые и существенные изменения, но далеко не все. В связи с этим необходимо подчеркнуть, что установление всевозможных изъятий из налогооблагаемой базы уменьшает величину поступлений от НДФЛ в региональные и местные бюджеты. Поэтому следует компенсировать бюджетам субфедерального уровня соответствующие потери, если подобные решения
принимаются после того, как региональные и местные бюджеты сформированы.
Налог на доходы физических лиц, являясь федеральным налогом, практически всегда зачислялся в большей своей части в местные бюджеты. Еще в 1998 г. в Российской Федерации НДФЛ в размере 90 % зачислялся в местные бюджеты. С 1999 г. норматив зачисления НДФЛ в местные бюджеты начал снижаться. До начала 2012 г. в России норматив отчисления НДФЛ в местные бюджеты составлял 30 %. Еще 10 % поступало в местные бюджеты по нормативам отчислений из регионального бюджета.
Согласно Бюджетному кодексу РФ НДФЛ зачислялся в региональные бюджеты по нормативу 70 % [1]. При этом органы государственной власти субъекта РФ были обязаны установить единые и (или) дополнительные нормативы отчислений в местные бюджеты от этого налога исходя из зачисления в местные бюджеты не менее 10 % налоговых доходов консолидированного бюджета региона от указанного налога.
В бюджеты поселений налог на доходы физических лиц зачислялся по нормативу 10 %, в бюджеты муниципальных районов - по нормативу 20 %. В бюджеты городских округов НДФЛ зачислялся по нормативу 30 %.
С 2012 г. НДФЛ зачисляется в региональные бюджеты по нормативу 70 %. Минимальные отчисления НДФЛ из консолидированных региональных бюджетов в местные составят не менее 20 % налоговых доходов консолидированного бюджета региона от этого налога. Норматив зачисления НДФЛ в бюджеты поселений не изменится и составит 10 %. Норматив зачисления налога в бюджеты муниципальных районов составит 10 %, в бюджеты городских округов - 20 %.
Предполагается, что данное изменение позволит регионам более эффективно обеспечить выравнивание финансового обеспечения местных бюджетов путем перераспределения доходных источников между бюджетами муниципальных образований, расположенных на территории соответствующего субъекта.
В законе о бюджете субъекта РФ могут быть установлены и дополнительные нормативы отчислений в местные бюджеты от налога на доходы физических лиц, подлежащего зачислению в региональный бюджет. Законом субъекта РФ представительные органы муниципальных районов могут
быть наделены полномочиями по установлению дополнительных нормативов отчислений от налога на доходы физических лиц, подлежащего зачислению в бюджет субъекта РФ, в бюджеты поселений, входящих в состав соответствующих муниципальных районов. Таким образом, на федеральном уровне законодательно установлены минимальные значения поступлений НДФЛ в местные бюджеты.
Вместе с тем существующий механизм распределения НДФЛ (как и других налоговых доходов) между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации все чаще подвергается критике. Это во многом связано с тем, что до сих пор, несмотря на все предпринимаемые меры, местные налоги и сборы не могут покрыть основной части расходов, связанных с реализацией вопросов местного значения.
Для укрепления самостоятельности местных бюджетов целесообразно закрепить за ними стабильные налоговые источники, в частности, увеличив долю НДФЛ, зачисляемую в местные бюджеты.
Аналогичной позиции придерживается В. Ще-пачев. По его мнению, минимальный размер отчислений от НДФЛ необходимо увеличить до 30-40 %, учитывая, что реализация расширившегося в последние несколько лет перечня вопросов местного значения повлекла увеличение расходов местных бюджетов на их осуществление. Это усугубило проблему несбалансированности бюджетов муниципальных образований и ограничило возможности органов местного самоуправления эффективно решать другие вопросы местного значения [13].
Необходимо, сохранив статус НДФЛ как федерального налога, предоставить право субъектам РФ устанавливать отдельные элементы налогообложения по налогу на доходы физических лиц:
- налоговую базу;
- порядок исчисления и уплаты налога;
- круг налогоплательщиков;
- налоговые льготы.
Часто также критикуется и механизм распре -деления НДФЛ между бюджетами субъектов Российской Федерации, так как возникает проблема определения того бюджета, в который должны зачисляться поступления по налогу.
Уже несколько лет продолжаются споры о целесообразности введения в законодательство положения о зачислении налога на доходы физических лиц по месту жительства налогоплательщика.
Для некоторых субъектов РФ эта проблема особенно актуальна в условиях так называемой «маятниковой» миграции работающего населения между соседними территориями. Здесь идет речь прежде всего о субъектах РФ, расположенных рядом с мегаполисами - Москвой и Санкт-Петербургом: Московской, Ленинградской, Тверской обл. Например, Московская обл., находясь в тесном взаимодействии с Москвой в силу своего соседствующего территориального положения, выступает в роли донора рабочей силы для столицы.
Не обошла эта проблема и муниципальные образования, примыкающие к крупным городам. Работая и уплачивая НДФЛ на территории одного муниципального образования, люди проживают на территории другого, пользуясь при этом всей его социальной и прочей инфраструктурой.
В таких условиях возникает вопрос о целесообразности переноса уплаты данного налога по месту жительства налогоплательщика. По мнению ряда экспертов, установление порядка зачисления сумм налога в бюджет по месту жительства плательщика может дать существенные положительные результаты. В частности, способствовать тому, что территория улучшит свое финансовое планирование за счет большего соответствия объемов планируемых расходов на социальную сферу и инфраструктурные проекты прогнозируемым доходам. Кроме того, это позволит упростить порядок предоставления имущественных налоговых вычетов по НДФЛ, так как вычеты будут предоставляться из того же бюджета, в который поступает НДФЛ, и дополнительных расчетов между бюджетами по возмещению вычетов не потребуется.
Однако есть и противники введения такого порядка уплаты налога, которые выдвигают контраргументы. Они говорят о том, что необходимо развивать бизнес, создавать рабочие места и улучшать условия труда на собственной территории, а не способствовать утечке рабочей силы в соседние регионы. Не следует забывать также и о том, что и регионы - реципиенты рабочей силы несут дополнительные затраты по развитию социальной и прочей инфраструктуры, которая используется в том числе гражданами, не проживающими, но работающими на данной территории, а также решают проблемы соседей в части обеспечения их населения рабочими местами и доходными источниками.
Не следует забывать и о том, что введение уплаты НДФЛ по месту жительства ныне сопряжено с рядом трудностей: проблемы могут возникнуть
как в администрировании поступления налога налоговыми органами, так и в отношении расчета и уплаты налога налоговыми агентами в связи с необходимостью ведения дополнительного учета налогоплательщиков по месту жительства.
Все это препятствует формированию однозначной позиции о целесообразности введения нового порядка зачисления НДФЛ по месту жительства налогоплательщиков.
Также очень часто органами местного самоуправления поднимается вопрос о необходимости изменения структуры распределения доходов от НДФЛ по уровням бюджетной системы и повышения доли поступлений НДФЛ, зачисляемой в местный бюджет, до 70 %.
Еще одним обсуждаемым и весьма неоднозначным является вопрос о возможности введения прогрессивной шкалы налогообложения доходов граждан. В истории налогообложения современной России практика прогрессивного подоходного налогообложения уже была. До 2001 г. в РФ существовала следующая шкала ставок подоходного налога:
- ставка 0 % - для доходов в пределах необлагаемого минимума (от 3 168 до 7 920 руб. в год для различных категорий налогоплательщиков);
- ставка 12 % - в отношении доходов, не превышающих сумму 50 000 руб. в год;
- ставка 20 % - для доходов, превышающих 50 000 руб. в год;
- ставка 30 % - для доходов, превышающих 150 000 руб. в год.
Однако такая система не была признана эффективной, что во многом было связано с применением налогоплательщиками различных схем занижения величины полученных доходов с целью применения более низкой ставки подоходного налога. Сложности, как отмечает М. Кузнецова, возникали со сбором данных и перерасчетом налоговых ставок и, как следствие, уходом в тень основной части доходов населения [4].
С принятием части второй Налогового кодекса РФ и вступлением в силу его гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» с начала 2001 г. и до настоящего времени в России применяется плоская шкала налогообложения доходов граждан.
Сторонники пропорционального налогообложения говорят о том, что пропорциональная ставка обеспечивает справедливый характер налогообложения: сумма налога изменяется соответственно изменению суммы дохода. Однако Д. Казанцев
отмечает, что в России действует самый низкий в Европе подоходный налог для богатых и самый высокий подоходный налог для бедных [2].
В настоящее время не планируется пересматривать ставки налогообложения, как это следует из Основных направлений налоговой политики на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов, одобренных Правительством РФ 07.08.2011 [8].
Однако возможно, что к этой теме законодатели вернутся в будущем. Зарубежная практика такова, что ставки подоходного налога колеблются от 0 % для минимального уровня доходов (такая система налоговых вычетов действует во многих странах) до 50-59 % для сверхдоходов (Австрия, Норвегия, Голландия, Дания). Прогрессивная шкала налогообложения НДФЛ признана эффективной во многих развитых странах. Следует также отметить, что значительное расслоение населения России по уровню доходов может потребовать поиска дополнительных механизмов повышения эффективности реализации социально-экономической политики в России, одним из которых и может стать прогрессивное подоходное налогообложение.
Но подход к установлению размеров доходов и соответствующих им ставок налога должен быть иным, чем применяемый до 2001 г.
Во-первых, для определения необлагаемого минимума следует изменить методику расчета прожиточного минимума, доходы в размере которого могут быть освобождены от налогообложения.
Во-вторых, целесообразно разработать систему ставок по уровням дохода, соотносимым с уровнем дохода в европейских странах, чтобы избежать ситуации, когда доходы ниже среднего уровня облагаются по повышенным ставкам.
Такая система в перспективе позволит обеспечить фискальный эффект и будет способствовать достижению социальной справедливости в обществе.
Следует также обратить внимание на такой аспект, касающийся подоходного налогообложения, как установление налоговых льгот для налогоплательщиков. Эта проблема касается всех бюджетов субфедерального уровня, поскольку вычеты уменьшают налоговую базу и соответственно сумму налоговых поступлений в бюджет. Необходимо учитывать, что налоговые вычеты по НДФЛ - это общемировая практика. Они позволяют проводить государственную политику, направленную на поддержку отдельных категорий населения, стимулирование благотворительности и другие направления.
Важно понимать, что установление налоговых льгот по налогу на федеральном уровне, который является важным доходным источником для региональных и местных бюджетов, должно сопровождаться детальными расчетами последствий такого решения. При этом, как и оценку льгот по другим налогам, оценку льгот по НДФЛ следует проводить с позиций оценки бюджетной, экономической и социальной эффективности. Эта оценка должна помочь получить ответ на следующие вопросы:
- что льгота даст бюджету, экономике и гражданам;
- насколько льготы востребованы;
- в какой степени их применение налогоплательщиками позволяет достичь тех целей, ради которых они вводились.
Как отмечается в Основных направлениях налоговой политики на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов, в рамках реализации Бюджетного послания Президента РФ о бюджетной политике в 2010-2012 гг. и в целях расширения налоговой автономии региональных и местных властей в 2012 г. и плановом периоде 2013-2014 гг. будет продолжена работа по оптимизации установленных на федеральном уровне льгот по региональным и местным налогам. Необходим также полноценный мониторинг и общая оценка эффективности льгот по федеральным налогам, поступления от которых формируют субфедеральные бюджеты.
Однако следует отметить, что оценка льгот сопряжена с рядом трудностей. В частности, отсутствие информации о суммах предоставленных налоговых льгот в разрезе категорий налогоплательщиков приводит к тому, что оценка эффективности налоговых льгот по каждому виду производится экспертным путем на основании не всегда полных и достоверных данных. Поэтому для проведения действенного мониторинга существующих налоговых льгот необходимо предпринять дополнительные меры для большей детализации отчетности о поступлении НДФЛ и по предоставленным налоговым вычетам.
Таким образом, задача повышения самостоятельности местных бюджетов требует принятия определенных мер, наиболее действенными из которых могут стать следующие:
- повышение норматива зачисления НДФЛ в местные бюджеты;
- придание определенной доли самостоятельности субъектам РФ в части установления отдельных элементов налогообложения НДФЛ;
- более детальная проработка вопросов предоставления налоговых льгот по НДФЛ с компенсацией местным бюджетам недополученных доходов в результате действия общефедеральных льгот.
Все это позволит создать условия для роста доходной базы муниципальных бюджетов и будет способствовать повышению эффективности деятельности органов местного самоуправления, их ответственности за принимаемые решения в финансовой сфере.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. Казанцев Д. Подоходный налог: опыт России и Европы // Юрист. 2011. № 33.
3. Колкнев Т. В. Правовые проблемы разграничения полномочий и предметов ведения государства и муниципальных образований в финансовой сфере местного самоуправления // Финансовое право. 2005. № 2.
4. Кузнецова М. Богатые тоже заплачут // Юрист. 2010. № 11.
5. Мишина С. В. Особенности формирования доходов местных бюджетов в Российской Федерации // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2010. № 5.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
8. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов: одобрены Правительством РФ 07.08.2011.
9. Проблемы реформы местного самоуправления: структурные и финансовые аспекты. М.: ИЭПП. 2005.
10. Смирнова Е. Налогообложение доходов физических лиц в США и Великобритании // Финансовая газета. 2011. № 18.
11. Терехина А. П. Система и принципы налогообложения доходов в наиболее развитых странах // Финансовое право. 2010. № 1.
12. Фадеев Д. Е. Актуальные вопросы развития налоговой системы. М.: Налоговый вестник. 2010.
13. Щепачев В. А. Теоретические дискуссии и практика становления местного самоуправления (правовой аспект) // Конституционное и муниципальное право. 2010. № 4.
14. URL: http://www. roskazna. ru.
15. URL: http://www.nalog.ru.
