CC BY
399
АНАЛИЗ ПРЕИМУЩЕСТВ И НЕДОСТАТКОВ ПРИМЕНЕНИЯ ПРОПОРЦИОНАЛЬНОЙ СТАВКИ НАЛОГА НА ДОХОДЫ
ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Н. М. ТУРБИНА
В статье рассматриваются причины введения единой пониженной ставки налога на доходы физических лиц. Предлагаются эффективные меры борьбы с «конвертной» заработной платой. Предлагаются направления реформирования НДФЛ.
Ключевые слова: налог на доходы физических лиц, плоская шкала, прогрессивная ставка, реформирование.
Как известно, в основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные основоположником классической политической экономии, шотландским экономистом А. Смитом, который еще в 1776 г. в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» впервые сформулировал четыре основные правила налогообложения. Дополненные немецким экономистом А. Вагнером, эти правила были уточнены в XX веке с учетом реалий экономической и финансовой теории и практики. В настоящее время принципы налогообложения сформированы в определенную систему, сочетающую в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.
Соблюдение основополагающих принципов налогообложения провозглашено и подтверждено при построении российской налоговой системы. Отдельные из них достаточно четко изложены в Налоговом кодексе РФ. В частности, в ст. 3 прямо указывается, что налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными, а при их установлении должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Вместе с тем, к сожалению, в числе обозначенных в НК РФ принципов налогообложения отсутствует один из основополагающих, сформулированный еще А. Смитом -принцип равенства и справедливости, согласно которому распределение налогового бремени должно быть равным и каждый налогоплательщик должен вносить справедливую долю в государственную казну. Все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства
соизмеримо доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства.
Отсутствие данного принципа в НК РФ ни в коей мере не должно означать, что он не должен учитываться при формировании налоговой системы. Принципы налогообложения существуют объективно, и не могут быть отменены или видоизменены по воле законодателей. Между тем в строящейся и близкой к завершению российской налоговой системе делается попытка абстрагироваться от данной объективной реальности, игнорируя отдельные важнейшие принципы налогообложения. Это проявляется и в действующих главах Кодекса, посвященных налогам, взимаемым с физических лиц.
В российской налоговой системе, как и в системах большинства других стран, число таких налогов ограничено. Самые массовые из них это налоги на доходы физических лиц, на имущество физических лиц, транспортный и земельный. Эти налоги уплачиваются большинством населения страны, поэтому к установлению их основных элементов следует подходить особенно взвешенно, не допуская чрезмерного налогового гнета и обеспечивая соблюдение принципа равенства и справедливости.
Из четырех указанных выше налогов фактически по трем установлены прогрессивные ставки налогообложения. Из этих налогов именно земельный налог, налог на имущество и транспортный менее всего подходят на роль регулятора и перераспределителя доходов физических лиц. Для выполнения этой функции более всего подходит налог на доходы физических лиц, который занимает особое положение в ряду налогов, уплачи-
ваемых гражданами. Он, пожалуй, самый массовый налог из всех известных в мировой практике, и объектом его обложения является получаемый физическими лицами доход. Именно размер дохода, а не наличие дорогого жилья или автомобиля характеризует способность гражданина платить определенный уровень налога, а также степень его благосостояния. Как известно, именно способность налогоплательщика платить налоги является одним из основных принципов налогообложения. В этих условиях не совсем логичным выглядит нынешняя плоская шкала налогообложения доходов физических лиц.
Налог с доходов физических лиц, как никакой другой, должен реализовывать также и свою распределительную функцию. Единая ставка налога эту задачу не выполняет, так как не способствует повышенному налоговому изъятию с высоких личных доходов и их перераспределению. По данным Госкомстата России, почти половина денежных доходов населения концентрируется у группы населения с наиболее высокими доходами. Произведенное с 2001 г. резкое снижение ставки подоходного налога для этой группы налогоплательщиков еще более усиливает расслоение населения по уровню обеспеченности.
Противники прогрессии по данному налогу выдвигают неоспоримый, по их мнению, аргумент: при плоской шкале более богатые платят и соответственно большую сумму налога, и тем самым достигается принцип справедливости в налогообложении. Однако есть другие мнения по этому вопросу. Для налогоплательщика, а особенно российского, получающего месячную зарплату в 10 тыс. руб., уплаченный налог в сумме 1300 руб. куда более весом, чем сумма в 130 тыс. руб. для налогоплательщика, имеющего месячный доход в 1 млн руб. Нельзя забывать, что оставшиеся после уплаты налога средства должны обеспечивать возможность налогоплательщика осуществлять расходы, необходимые для поддержания минимального уровня жизни [1].
Поскольку эти затраты равны для всех налогоплательщиков, то в условиях плоской шкалы подоходного налогообложения удельный вес общих обязательных платежей в доходах низко обеспеченных слоев населения становится существенно выше, чем у более обеспеченных.
Одной из основных причин введения единой пониженной ставки налога называлась необходимость ликвидации получивших широкое распространение так называемых серых форм выплаты заработной платы сотрудникам организаций, не учитываемой в налоговой базе. Но нельзя забы-
вать, что сокрытие фонда оплаты труда происходило и происходит не столько из-за высоких ставок обложения налогом с доходов физических лиц, сколько из-за действовавших до принятия Кодекса критических ставок отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Нельзя забывать, что работодателю в конечном итоге не так уж и важно, по какой ставке и в каком размере уплачивают налоги с доходов его наемные работники. Отчисления в социальные фонды и заменивший их единый социальный налог серьезно отражаются на финансовом положении работодателя, увеличивая его издержки и уменьшая полученную им прибыль. Следовательно, проблема «серых» форм выплаты зарплаты проистекает в основном не из-за высоких или низких ставок налога на доходы физических лиц. Установление плоской шкалы этого налога, как показала практика, не смогли разрушить систему «конвертной» зарплаты.
Есть другие эффективные меры борьбы с «конвертной» заработной платой, которые действительно могут дать ощутимый экономический эффект.
Во-первых, следовало бы законодательно установить предел, ниже которого работодатель не имеет права устанавливать и выплачивать заработную плату наемным работникам. Подобные законодательно установленные ограничения существуют в большинстве высокоразвитых стран.
Во-вторых, требуется принятие законодательных мер по установлению действенного контроля за движением наличных денег в экономике. В настоящее время такой контроль в стране весьма ослаблен, что позволяет обналичивать денежные средства сверх установленных норм и создавать условия для выплаты зарплаты в конвертах. В частности, действующие ныне положения позволяют предпринимателям без образования юридического лица практически бесконтрольно осуществлять операции с наличностью. Кроме того, установленная обязанность коммерческих банков контролировать движение наличных средств и соблюдение действующих нормативов по работе с наличностью у их клиентов по существу не может быть и фактически не является эффективной [4].
Другим мотивом отказа от прогрессии налогообложения доходов физических лиц была названа необходимость ликвидации стимулов укрывательства от налогообложения огромных денежных доходов наиболее богатой части общества. Действительно, система подоходного обложения граждан построена таким образом, что работнику наемного труда сложнее минимизировать или во-
обще не платить данный налог. Его, как известно, удерживает налоговый агент государства еще до фактического получения заработка. Между тем к моменту принятия кодекса примерно 95 % всех сумм налога уплачивалось путем их вычетов из доходов налоговыми агентами. И только около 5 % этого налога поступало по итоговым декларациям, сдававшимся налогоплательщиками в налоговые органы по завершению налогового года. Но и в этом направлении добиться результатов не удалось.
Сторонники плоской шкалы ставки налога достигнутый эффект в борьбе с укрывательством от налогообложения по данному налогу иллюстрируют цифрами существенного прироста поступления по данному налогу буквально в первый же год введения плоской шкалы. Действительно, в 2001 г. поступления этого налога выросли на 46 % при общем увеличении налоговых доходов на 37 %. В 2002 г. при увеличении налоговых доходов консолидированного бюджета страны на 34 % доходы от НДФЛ выросли на 40 %. В последующие годы прирост поступлений по подоходному налогу с физических лиц стал сопоставим с темпами общего прироста налоговых доходов.
Между тем анализ показывает, что влияние именно плоской шкалы налога на доходы физических лиц на динамику этих показателей если и было, то весьма и весьма минимальным. Опережающий рост поступлений по данному налогу в эти годы был связан с влиянием совершенно иных факторов. В частности, необходимо отметить, что было введено обложение налогом на доходы физических лиц работников правоохранительных органов и вооруженных сил. Таким образом, увеличение налоговой база произошло за счет единовременного роста численности налогоплательщиков более чем на 700 тыс. чел. Кроме этого, на рост налоговой базы по данному налогу, несомненно, не могло не повлиять и введение регрессивной шкалы ставок ЕСН. Воздействие этих факторов на рост поступлений налога на доходы физических лиц продолжилось и в последующие годы.
В связи с этим нет достаточных оснований говорить о том, что введение единой 13 %-ной ставки налога на доходы физических лиц способствовало выводу из тени и легализации заработной платы и явилось причиной соответствующего роста поступлений данного налога.
Одновременно с этим следует отметить, что плоская шкала налогообложения доходов физических лиц, наряду с наличием серьезных социальных проблем, имеет и достаточно серьезные недостатки экономического характера.
Единую ставку подоходного налога в размере 10 %, а может быть и 15 % (что требует дополнительного обсуждения) следовало бы сохранить только по тем видам деятельности, где действительно сохранится возможность сокрытия доходов в связи с невозможностью их полного контроля, а также появляется стимул их сокрытия из-за высоких ставок налогообложения. В частности, такая ставка могла бы быть установлена для доходов от сдачи гражданами в наем жилых и нежилых помещений, автоперевозчиков, преподавателей, занимающихся подготовкой абитуриентов, и другой индивидуальной трудовой деятельности. Именно в этих сферах деятельности существуют реальные сложности налогового контроля.
Перечень видов деятельности, доходы от которых подлежат обложению по единой ставке, следовало бы установить в законе. При этом доходы от поступления указанных налогов следовало бы оставить полностью в распоряжении бюджетов органов местного самоуправления [2].
Большинству граждан России было бы спокойнее заплатить налог от доходов от этих видов деятельности по ставке 10 или 15 %, чем укрывать их.
Для всех других видов доходов, т. е. для основных групп населения, следовало бы восстановить прогрессивную шкалу ставок налога. При этом прогрессия налогообложения должна быть не простой, а именно сложной, при которой облагаемый доход делится на части и каждая последующая часть облагается по повышенной ставке. Было бы социально справедливо установить ставку налога не более 10 % для лиц, получающих зарплату и другие совокупные доходы в пределах средней зарплаты по стране, т. е. имеющих совокупный годовой доход до 150 тыс. руб. Сумма доходов, превышающих этот предел, но не выше 500 тыс. руб. в год, должна облагаться по повышенной ставке - в 15 %, суммы дохода свыше 500 тыс. руб. - по ставке 20 %. При этом ставку налога в размере 30 % следовало бы установить для доходов 5-7 млн руб. в год, т. е. сопоставимых с доходами, облагаемыми в других странах по максимальной ставке.
Веским аргументом в пользу возврата к прогрессивной шкале налогообложения доходов физических лиц является то обстоятельство, что практически нигде в мире не существует плоской шкалы данного подоходного налога. При этом установленная в Российской Федерации ставка налога в размере 13 % является более либеральной, чем ставки аналогичного налога в других развитых странах, где прогрессия достигает
больших величин. В США, например, максимальная ставка подоходного налога на граждан равна 31 %, во Франции - 54 %, а в Дании - 63 %. При этом в бюджетах этих стран поступления налога на доходы физических лиц занимают доминирующее положение, достигая 60 % в общей сумме налоговых доходов.
Еще один важный момент: установив плоскую ставку налога, законодательство фактически отменило представление налоговых деклараций большинством населения страны. С одной стороны, в результате этого решения высвобождается время налоговых работников для другой, не менее важной контрольной работы [4].
Внедрение прогрессивной шкалы подоходного налогообложения в будущем неизбежно. Другое дело, что это уже будет не та примитивная шкала, которая существовала с первого года установления российской налоговой системы и до ее отмены, когда под прогрессивное налогообложение попадали доходы граждан, получавших чуть ли не среднюю заработную плату. В то же время по максимальной шкале в 30-45 % взимались налоги с доходов, которые даже отдаленно не напоминали доходы человека среднего (даже по российским меркам) достатка.
Следует отметить, что не полностью соблюдается принцип справедливости по НДФЛ и в части распределения доходов от его поступлений для удовлетворения растущих потребностей населения.
Как уже отмечалось, налог на доходы физических лиц является самым массовым налогом с населения и поэтому он более равномерно, чем любой другой налог распределен по территории страны. Поэтому не случайно, являясь федеральным налогом, он практически всегда зачислялся в своей большей части в местные бюджеты. Вместе с тем, действующий механизм зачисления данного налога все чаще стал подвергаться критике как со стороны практиков, так и со стороны научной общественности.
Дело в том, что налогоплательщики уплачивают налог на доходы физических лиц по месту работы. Поскольку согласно Бюджетному кодексу он поступает в основном в местные бюджеты, то он зачисляется в бюджет того региона, где работает налогоплательщик. Между тем расходы на образование, здравоохранение и другие социальные потребности данного работника производятся по месту его жительства. В этих условиях возникает вопрос о необходимости переноса уплаты данного налога по месту жительства налогоплательщика. При этом раньше вопрос о необходи-
мости изменения места зачисления налога на доходы физических лиц ставили в основном органы власти регионов, примыкающих к крупным мегаполисам, многие жители которых работали в этих городах. С проведением в стране административной реформы и разделением муниципальных территориальных образований на три типа муниципальных образований данный вопрос все чаще стали поднимать органы власти поселений в связи с недостаточностью финансовых ресурсов для обеспечения потребностей в расходах на финансирование первоочередных нужд населения.
Порядок зачисления сумм налога в бюджеты по месту жительства плательщиков налога при определенных сложностях его осуществления даст, как показывают анализ и экспертные оценки, существенные положительные результаты.
Во-первых, переход на новый порядок усилит зависимость между поступающими доходами и производимыми расходами соответствующих бюджетов, так как налог будет поступать в тот же бюджет, из которого налогоплательщики получают основные виды социальной поддержки и безвозмездных услуг. Это, на наш взгляд, без сомнения, главный плюс.
Во-вторых, переход на уплату указанного налога по месту жительства станет важным шагом вперед на пути к внедрению в России, в конечном итоге, посемейного обложения доходов налогоплательщика налогом на доходы физических лиц, как это практикуется во многих развитых странах.
В-третьих, будет достигнуто единообразие по зачислению данного налога, уплачиваемого физическими лицами-предпринимателями без образования юридического лица (ПБОЮЛ) и работающими по найму. Сегодня, как известно, налогоплательщики - ПБОЮЛ - уплачивают налог в бюджет по месту своего жительства. Кроме того, если в дальнейшем будет осуществлен переход на прогрессивное налогообложение доходов физических лиц, (а это, на наш взгляд, неизбежно, вопрос только времени), то и досчет налога по декларации будет осуществляться по месту жительства.
В-четвертых, упростится порядок и сократятся сроки получения налогоплательщиком предусмотренных законом налоговых вычетов, поскольку они будут производиться из того же бюджета, куда и поступили налоги [3].
Естественно, при переходе на уплату НДФЛ по месту жительства возникнут определенные сложности.
Безусловно, усложнится администрирование налога в организациях и предприятиях - налого-
вых агентах. Их бухгалтерским службам необходимо будет вести дополнительный учет налогоплательщиков по месту жительства и рассылать соответствующие платежи в несколько адресов, поскольку контроль за правильностью исчисления и перечисления налогов одним налоговым агентом будет осуществлять несколько налоговых органов. В связи с этим потребуется внесение поправок в часть I Налогового кодекса.
Увеличится объем контрольной работы у налоговых органов. На них придется возложить обязанности не только проверять правильность удержания налога (что сейчас делается), но и правильность зачисления доходов по этому налогу в тот или иной бюджет.
Вторая проблема - ослабление связи между деятельностью муниципальных администраций по развитию производства и увеличению числа рабочих мест с поступлением налогов. В то же время это является стимулом к развитию производства в пригородах крупных городов и так называемых спальных микрорайонах в городах и сокращению миграции населения.
Тем не менее, несмотря на определенные сложности, необходимо сделать вывод о целесообразности перехода на новую форму уплаты налога по месту жительства налогоплательщиков.
Но это невозможно без решения другого важного вопроса: перевода налога на доходы физических лиц в разряд региональных, а возможно, и местных налогов. Это необходимо в связи с тем, что без предоставления права региональным и местным органам власти устанавливать ставки налога (в пределах, установленных кодексом) и налоговые льготы теряет смысл перевод уплаты налога по месту жительства. Региональные и местные органы власти должны иметь рычаги для привлечения живущих на их территориях налогоплательщиков на работу на этой же территории.
Вызывают сомнения высказываемые опасения о том, что на территории России в разных регионах будут действовать различные механизмы по этому налогу, и тем самым разрушится единое налоговое пространство. В действительности, законами субъектов РФ, согласно положениям Налогового кодекса, в этом случае могут быть установлены лишь дополнительные льготы по этому
налогу, а также его ставки, ограниченные федеральным предельным уровнем.
Региональные власти будут весьма осторожно подходить к снижению ставки налога и предоставлению дополнительных льгот по нему, так как тем самым они будут сокращать финансовые возможности своих бюджетов. Об этом, в частности, свидетельствует и продолжительный опыт функционирования налогов на имущество как юридических, так и физических лиц. Лишь немногие субъекты РФ снижали по ним предельные ставки налога. Весьма редко предоставлялись по этим налогам и дополнительные налоговые льготы.
В порядке исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц имеются и другие нерешенные проблемы. В частности, формирование и использование налоговых льгот, налоговые вычеты, налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей и ряд других вопросов. Их необходимо анализировать и на этой основе разрабатывать рекомендации по дальнейшему совершенствованию подоходного налогообложения населения.
Литература
1. Грузин П. П. О налоге на доходы физических лиц // Налоговый вестник. 2010. № 8. С. 53.
2. Давыдова И. Н. О налоге на доходы физических лиц // Налоговый вестник. 2010. № 6. С. 73.
3. Ивер И. Н. О налоге на доходы физических лиц // Налоговый вестник. 2010. № 12. С. 49.
4. Пансков В.Г. О принципах налогообложения физических лиц // Финансы. 2009. № 1. С. 28.
* * *
ANALYSIS OF ADVANTAGES AND SHORTCOMINGS OF APPLICATION OF THE PROPORTIONAL RATE OF THE TAX ON THE INCOME OF INDIVIDUALS
N. M. Turbina
In article the reasons of introduction of the uniform lowered rate of personal income tax are considered. Effective measures of fight against the "envelope" salary are offered. The directions of reforming of the personal income tax are offered.
Key words: personal income tax, flat scale, progressive rate, reforming.
