CC BY
28
УДК 336.0/.5
ПАРАМОНОВА М. А., ВАСИЛЬЕВА Н. Н.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: СОДЕРЖАНИЕ И РЕГУЛИРУЮЩАЯ РОЛЬ
VALUE-ADDED TAX: THE CONTENT AND THE REGULATORY ROLE
Аннотация. Статья посвящена изучению истории возникновения и развития налога на добавленную стоимость (НДС) за рубежом и в России; определен порядок исчисления и уплаты НДС; рассмотрены некоторые спорные моменты исчисления данного налога.
Ключевые слова: НДС, налоговая система, налогоплательщики.
Налог на добавленную стоимость (НДС) относится к числу наиболее «весомых» в налоговой нагрузке коммерческих предприятий и потому понимание его предназначения, дающее основу для разумного налогового планирования, - одна из важнейших предпосылок стабильного финансового положения хозяйствующего субъекта современной России.
НДС является важнейшим источником пополнения государственного бюджета большинства применяемых его стран; удельный вес налога в общей сумме доходов федерального бюджета России в 2011 г. составил около 41,2% [5].
НДС - это косвенный многоступенчатый федеральный налог, оплачиваемый потребителем. Согласно Федеральному закону «О налоге на добавленную стоимость» №1992-1 от 06.12.1991 г., нДс представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения [4]. Таким образом, налогооблагаемая база для НДС состоит из прибыли, заработной платы со всеми начислениями, амортизации, процентных плате-
Annotation. The article is devoted to the study of the history of origin and development of value-added tax (VAT) in Russia and abroad; it determines the procedure of calculation and payment of VAT; some of the controversial aspects of the calculation of this tax are discussed.
Keywords: VAT, the tax system, the taxpayers.
жей, а также других расходов общего характера; а вот материальные издержки (за исключением амортизации) в нее не входят [3].
Обратимся к истории возникновения и развития НДС.
Одними из первых косвенных налогов, схожими по характеру с НДС, явились налог с продаж и налог с оборота. Они возникли во время Первой мировой войны из-за огромной нехватки денежных средств, бюджетного дефицита и получили распространение во многих западных государствах. И налог с продаж, и налог с оборота взимался на каждой стадии движения товаров от производителя до конечного потребителя на основе стоимости валового оборота предприятия и приводил к необоснованному удорожанию товаров по мере прохождения ими всех этапов реализации и, как следствие, снижению покупательной способности их конечных потребителей. Чтобы снизить каскадный эффект налога, государства на первых этапах реализации устанавливали более низкий уровень налоговых ставок, чем на последующих.
Благодаря многочисленным нареканиям всех участников процесса производства и обращения товаров, налоги на потребление (налог с продаж и налог с оборота) были заменены НДС, в котором был
устранен каскадный эффект оборотных налогов [2].
Идею впервые ввести НДС (а точнее - его прототип «облагороженный налог с оборота») приписывают немецкому предпринимателю Вильгельму фон Сименсу в 1919 г. В 1921 г. появились и более подробные предложения, в частности, применение метода счетов-фактур, автором которого стал американский экономист Томас Адамс. Особый вклад в разработку НДС внес французский финансист Морис Лоре, который описал схему действия налога.
Между тем, признание НДС в мире происходило довольно медленно. Только в 1948 г. налог, строго соответствующий определению современного НДС, появился во Франции, в 1949 г. - в Японии, в 1953 г. -в США, в 1967 г. - в Бразилии и Дании; лишь к 1980-м гг. НДС был введен почти по всей Европе.
Сегодня НДС, выполняя функцию единственного налога на потребление, ставки которого достаточно высоки, взимается во всех странах Европейского союза (применение НДС является обязательным условием для вступления страны в союз), занимая одно из ведущих мест в пополнении европейского бюджета. В США и Канаде применяется близкий по методу взимания к НДС налог с продаж.
Генезис современной российской налоговой системы относится к 1990-м гг. Его начало было обусловлено принятием Федерального Закона «Об основах налоговой системы Российской Федерации» №2118-1 от 27.12.1991 г. Практически налоговая политика осуществлялась в условиях либерализации экономики по трем основным направлениям: либерализация хозяйственной деятельности и цен; снятие ограничений в оплате труда; широкомасштабная, ускоренно проводимая приватизация государственных предприятий. Преобразования российской экономики осуществлялись в предельно сжатые сроки.
НДС был введен Законом Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.1991 г. №1992-1 в период острого финансового дефицита государственного бюджета. Первоначально ставка НДС была единой (28%); впоследствии ис-
пользовались стандартная ставка (20%) и пониженная ставка (10%) для определенных категорий товаров. Следует отметить, что специальный налог, взимавшийся в России с 1 января 1994 г. до 1 января 1996 г. для финансирования отдельных отраслей народного хозяйства, фактически можно рассматривать просто как надбавку к НДС: он рассчитывался аналогично НДС и регулировался теми же нормами законодательства. Первоначальная ставка специального налога была установлена в размере 3%, с 1 января 1995 г. она составила 1,5%.
До марта 2000 г. появилось еще пять законов Российской Федерации, восемнадцать федеральных законов и одно Постановление Конституционного Суда Российской Федерации, направленных на совершенствование НДС.
На сегодняшний день НДС регламентирован частью второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) [4], которая стала действующей в 2000 г. на основании принятия Федерального закона №117-ФЗ от 05.08.2000 г. Следует отметить, что и с момента введения части второй НК РФ уже было принято большое количество федеральных законов, направленных на ее совершенствование; из них одна треть посвящена НДС.
Гл. 21 части второй НК РФ определяет порядок исчисления и уплаты НДС. Согласно п.1 ст.143, налогоплательщики НДС - это организации, индивидуальные предприниматели и лица, которые перемещают товары через таможенную границу Российской Федерации. Здесь же определены необходимые учетные регистры и первичные документы (книги продаж и покупок, счета-фактуры, журналы регистрации полученных и выданных счетов-фактур) для исчисления налога и применения налоговых вычетов налогоплательщиками НДС. Объектом налогообложения при исчислении НДС признаются: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации; передача товаров для собственных нужд, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Налоговый период для исчисления и уплаты НДС устанавливается
как квартал. Оплата НДС в бюджет осуществляется в порядке, предусмотренном ст.174 НК РФ, равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев.
Организация становится плательщиком НДС, если она (на территории Российской Федерации):
- реализует товары (работы, услу-
ги);1
- безвозмездно передает другим лицам имущество;
- передает имущество внутри предприятия, если это имущество не признается в качестве расхода при расчете налога на прибыль (как правило, такое имущество не используется в производственных целях);
- выполняет строительно-монтажные работы хозяйственным способом, т.е. собственными силами (с точки зрения обложения НДС смысл этой операции заключается в том, что принятие построенного объекта к учету приравнивается к продаже этого объекта самому себе);
- ввозит имущество на таможенную территорию страны, т.е. выступает в роли импортера;2
- получает авансы от своих покупателей или поступления в виде штрафных санкций по хозяйственным договорам;
- получает положительные суммовые разницы при расчетах с покупателями, если договором предусмотрена оплата в условных единицах;
- получает проценты от покупателей за предоставленный им товарный кредит или процент по векселям или ценным бумагам (в этом случае налогом облагаются полученные средства только в части превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации);
- получает другие средства, связанные с расчетами по товарным операциям;
- приобретает товары (работы, услуги) у иностранных юридических лиц, т.е. выплачивает им доходы; в этом случае организация выступает в роли налогового агента и обязана произвести удержание из выплачи-
1 Продажа некоторых товаров (работ, услуг) не облагается НДС; их перечень дан в ст. 149 НК РФ.
2 Импорт некоторых товаров не облагается НДС; их перечень дан в ст.150 НК РФ.
ваемого дохода НДС и перечислить его в бюджет за иностранное юридическое лицо;
- арендует имущество (как правило, помещения) у органов государственной власти и управления, продает конфискованное имущество, бесхозные ценности, клады и т.п.; в этом случае организация также выполняет функции налогового агента.
При осуществлении каждой такой операции организации следует:
- либо увеличить продажную цену товаров (работ, услуг) на величину НДС, которая определяется как произведение налоговой базы (продажной цены без налога) и ставки налога;
- либо выделить НДС с помощью расчетной ставки из цены, которая уже содержит НДС.
На сегодняшний день в России действуют следующие ставки НДС:
- 18% - основная;
- 10% - для определенных продовольственных товаров первой необходимости, товаров детского ассортимента, периодических печатных изданий и медицинских товаров (перечень этих товаров утвержден в п.2 ст.164 НК РФ);
- 0% - для товаров, работ и услуг, реализуемых в порядке экспорта зарубежным контрагентам.
Следует отметить, что обоснованность применения ставок НДС 0% и 10% необходимо доказать, для чего одновременно с декларацией организация предоставляет в налоговые органы ряд документов, предусмотренных НК РФ. В случае, если налогоплательщик не предоставит в установленный срок (до 181-го дня после отгрузки товаров) необходимый пакет документов, он будет обязан уплатить НДС по обычной ставке.
Гл. 21 НК РФ также определены операции, освобождаемые от налогообложения по НДС. В случае, если на предприятии производятся операции, подлежащие налогообложению, и операции, освобождаемые от налогообложения, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Расчетные налоговые ставки 10/110 и 18/118 используются вместо основных налоговых ставок (соответственно 10% и 18%), в случаях, когда известна цена товара, уже
включающая в себя НДС, и требуется определить сумму налога [1]. Расчетные ставки необходимы в случаях, когда организация получает денежные средства, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), а также в тех случаях, когда организация, выполняя обязанности налогового агента, удерживает сумму налога из выплачиваемого иностранному лицу дохода. Сумма налога при этом рассчитывается путем выделения налога из полученных или выплачиваемых денежных средств с помощью расчетной ставки.
Исчисленный таким образом налог -это еще не та сумма, которую организации следует заплатить в бюджет; это налог, рассчитанный по продажам. Организация же в своей хозяйственной деятельности может выступать как в роли продавца, так и в роли покупателя, а поскольку все продажи на территории России облагаются НДС, то стоимость всего, что покупает организация (товары, работы, услуги, имущественные права), также может содержать НДС. Исчисленная сумма НДС по продажам может быть уменьшена на НДС по покупкам, разница подлежит перечислению в бюджет. Для того чтобы получить право уменьшить НДС по продажам на величину НДС по покупкам (вычет), следует выполнить одновременно четыре условия:
- все покупки должны быть оплачены, организация должна к этому моменту рассчитаться с поставщиками товаров (работ, услуг);
- приобретенные товары должны быть приняты к бухгалтерскому учету, по работам, услугам следует подписать акты, свидетельствующие об их выполнении, оказании;
- у организации должны быть счета-фактуры, выданные ей поставщиками; помимо счетов-фактур документами налогового учета НДС являются книги покупок и продаж, а также журналы регистрации выданных и полученных счетов-фактур;
- купленные организацией товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС; если организация их использует в не облагаемой этим налогом деятельности (освобожденной от НДС), то она лишается права вычета.
Помимо НК РФ существует большое количество рекомендаций, приказов, разъ-
яснений, писем налоговых служб и Министерства финансов Российской Федерации, которые в одних случаях регламентируют и разъясняют особенности учета НДС, а в других - добавляют сотрудникам бухгалтерских служб еще больше вопросов и неясностей при расчете и исчислении данного налога. К примеру, относительно недавно было выпущено новое постановление Правительства Российской Федерации «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» №1137 от 26.12.2011 г., регулирующее документооборот по НДС, согласно которому изменились все формы первичных документов и учетных регистров по данному налогу.
С момента введения НДС в России в 1992 г. и до настоящего времени ставки данного налога неоднократно пересматривались; сегодня они значительно меньше первоначальных и, казалось бы, организации-налогоплательщики НДС могут «вздохнуть свободней». Но полемика вокруг НДС не утихает; спорными моментами, в частности, остаются вопросы налогообложения организаций, освобожденных от уплаты НДС, но реализующих свою продукцию (работы, услуги) плательщикам НДС и уплаты НДС с авансов по ставке 18/118%. Рассмотрим варианты расчета НДС на ряде примеров.
Допустим, ООО «Ипсилон» работает на общем режиме налогообложения и занимается торговлей. Оно реализует товар, стоимость которого составляет 118000 рублей (в том числе НДС 18000 рублей). Рассчитаем НДС с реализации этого товара, если ООО «Ипсилон» предварительно купило его:
- вариант 1: у плательщика НДС за 100000 рублей (в том числе НДС 15254 рублей);
- вариант 2: у «упрощенца» за 90000 рублей (без НДС).
В первом случае при реализации товара ООО «Ипсилон» нужно будет начислить НДС в сумме 18000 рублей, а при наличии счета-фактуры от поставщика оно сможет принять к вычету налог в сумме 15254 рублей. Таким образом, НДС к уплате в бюджет составит 2746 рублей (18000 рублей - 15254 рублей).
Если товар приобретен без НДС, соответственно, налогового вычета не будет и ООО «Ипсилон» придется уплатить в бюджет всю сумму начисленного НДС, а именно - 18000 рублей. И, несмотря на то, что товар у «упрощенца» приобретен по более выгодной цене (90000 рублей), предприятие «теряет» 5254 рублей (на сумму разницы в себестоимости приобретенного товара (90000 рублей - 84746 рублей)).
Таким образом, приобретение товаров по более высоким ценам, но с НДС для покупателя-плательщика НДС является более выгодным, т.к. он может уменьшить свой «выходной» НДС на сумму «входного». Отсюда следует, что производителю, работающему на общем режиме налогообложения, невыгодно работать с поставщи-ками-«упрощенцами», поскольку в этом случае производитель, приобретая товары (продукцию), освобожденные от НДС, уплачивает в бюджет данный налог и за себя, и за того, кто реализует освобожденные от НДС товары.
Рассмотрим другой пример (относительно уплаты НДС с авансов). ООО «Альфа», выполняющее работы по капитальному ремонту домов, является законопослушным плательщиком НДС. Оно получило крупный заказ и аванс от заказчика, с которого должно будет заплатить НДС в бюджет, закупить материалы для выполнения работ и, в свою очередь, проавансировать нанятых субподрядчиков. Получается, несмотря на то, что в момент получения аванса добавленная стоимость еще не начала создаваться, НДС уже должен быть уплачен.
Таким образом, очевидно, что деньги, которые необходимо уплатить в бюджет в
качестве НДС с авансов, на первоначальном этапе выполнения работ (оказания услуг) эффективнее было бы использовать именно для реализации этих работ (оказания услуг), а отдавать всю сумму НДС в бюджет следовало бы уже после окончательного расчета с заказчиком.
В заключение можно отметить следующее: несмотря на огромную роль НДС в формировании бюджета, остается много спорных моментов в порядке его исчисления и уплаты в России, о чем можно судить по огромному числу обращений налогоплательщиков в судебные инстанции и достаточно большого опыта судебной практики в этой области.
Литература
1. Комментарий к главе 21 «Налог на добавленную стоимость». - М.: ООО «СТАТУС-КВО 97», 2009. - 480 с.
2. Красноперова О.А. Налог на добавленную стоимость. - М.: Рид Групп, 2011. - 208 с.
3. Майбуров И.А., Ушак Н.В., Ко-сов М.Е. Теория и история налогообложения. - М.: Юнити-Дана, 2010. - 424 с.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации №117-ФЗ от 05.08.2000 г. [электронный ресурс] // Информационно справочная система «Консультант-Плюс» [сайт]. URL: http://www. consultant. ru/popular/nalog 1 /.
5. Поступление налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации по видам [электронный ресурс] // Федеральная служба государственной статистики Российской Федерации [сайт]. URL: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/finans/fin23.htm.
