Надежность и эффективность как основа модели внутреннего контроля в системе бухгалтерского учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

о <

о

о о

Sirina N. F., Tsyganov V. V. Adaptivnaya organizatsiya vago-noremontnogo kompleksa [Adaptive organization of railway car repair complex]. Ekaterinburg, USURT Publ., 2008. 152 p.

Pereverzeva T. A. Institutsional'noe regulirovanie torgovli [Institutional regulation of trade]. St. Petersburg, SPb State Univ. of Trade and Economics Publ., 2010. 130 p. Stepanova T. V. Otsenka sotsial'no-ekonomicheskoy effek-tivnosti torgovykh sistem [Assessment of the socio-economic

efficiency of trading systems]. Sistemno-institutsional'noe issledovanie protsessov razvitiya torgovli [System-institutional study of the processes of trade development]. St. Petersburg. JSC "IKTs" Publ., 2010. 291 p.

Evdokimova M. K., Pereveerzeva T. A. Institutsional'noe regulirovanie protsessov razvitiya torgovli: adaptivnyy podkhod [Institutional regulation of trade development: Adaptive approach]. Zhurnal pravovykh i ekonomicheskikh issledovaniy, 2013, no. 4, pp. 49-52.

> <

Надежность и эффективность как основа модели внутреннего контроля в системе бухгалтерского учета

Reliability and Efficiency as the Basis for an Internal Control Model of Accounting

УДК 657

Радаев Артем Николаевич

аспирант Санкт-Петербургского государственного экономического университета

191023, Санкт-Петербург, Садовая ул., д. 21

Radaev Artem Nikolaevich

St. Petersburg State University of Economics Sadovaya Str. 21, St. Petersburg, Russian Federation, 191023

В статье изложены результаты модельного исследования внутреннего контроля хозяйствующих субъектов в системе бухгалтерского учета.

Цель. Построение модели внутреннего контроля в системе бухгалтерского учета, позволяющей измерить надежность и эффективность контролей.

Задачи. Исследование понятий «надежность» и «эффективность» применительно к системе внутреннего контроля; установить внутренние взаимосвязи между надежностью и эффективностью данной системы.

Методология. Исследование проводилось с использованием общенаучных методов — анализа, синтеза, аналогии, классификации, индукции и дедукции публичных данных бухгалтерской (финансовой) отчетности; результатов научных исследований, представленных в периодической литературе и монографиях по предмету настоящего исследования, опубликованных российскими и зарубежными издательствами.

Результаты. Зависимость между надежностью и эффективностью внутреннего контроля не является прямой. Повышение надежности не обязательно влечет за собой увеличение эффективности или же снижение надежности будет являться причиной снижения эффективности.

Выводы. Надежность системы внутреннего контроля может не обеспечивать эффективность. Эффективной может быть признана система внутреннего контроля, в которой присутствует оптимальный баланс между экономической эффективностью и надежностью, с учетом среды, в которой функционирует организация.

Ключевые слова: модель внутреннего контроля, бухгалтерский учет в банках, достоверность бухгал-

терской (финансовой) отчетности, эффективность внутреннего контроля

This study presents the results of pilot studies of the internal control of accounting for business entities.

Aim. This study develops a model of the internal control of accounting systems, which enables us to measure its reliability and efficiency.

Tasks. The tasks are to examine the concepts of reliability and efficiency in relation to the internal control system and establish the internal relation between the reliability and efficiency of the system.

Methodology. This study was conducted using common scientific methods — analysis, synthesis, analogy, classification, induction and deduction — based on public accounting (financial statements) data and research results presented in the periodical literature and monographs on the subject published by Russian and foreign publishers.

Results. The relation between the reliability and efficiency of the internal control is not direct. Improving the reliability does not necessarily increase efficiency. On the other hand, decreasing the reliability will not necessarily reduce efficiency.

Conclusions. The reliability of the internal control system does not automatically ensure its effectiveness. An internal control system may be evaluated as efficient if an optimal balance exists between economic efficiency and reliability, considering the environment in which the organization operates.

Keywords: internal control model, accounting in banks, reliability of the accounting (financial) statements, the effectiveness of internal controls

В современных условиях коммерческая организация функционирует в условиях неопределенности и жесткой конкуренции. Условием выживания в такой неблагоприятной среде является постоянное повышение эффективности работы.

Одним из условий успешного функционирования коммерческой организации является формирование эффективной системы внутреннего контроля, адекватной целям и задачам организации, позволяющей обеспечить выявление наиболее значимых рисков и предотвращение их реализации, соблюдение налогового законодательства, обеспечение сохранности имущества и денежных средств.

6

5

Анализ эффективности внутреннего контроля у различных субъектов внутреннего имеет свои особенности.

Для регулирующих органов важное значение имеет соблюдение требований законодательства. Например, оценка качества системы внутреннего контроля кредитной организации осуществляется Банком России на основании оценки выполнения требований, установленных законодательством Российской Федерации, в том числе оценивается состав системы органов внутреннего контроля.

В соответствии с пунктом 5.3 Положения Банка России от 16 декабря 2003 г. № 242-П «Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах» (в ред. указания Банка России от 24 апреля 2014 г. № 3241-У) (далее — Положение № 242-П) оценка качества системы внутреннего контроля кредитной организации, включенной в перечень системно значимых, предусматривает проверку наличия в составе совета директоров комитета по аудиту и проведение службой внутреннего аудита проверок деятельности каждого структурного подразделения или каждого вида осуществляемых операций и сделок не реже одного раза в 3 года.

При этом при оценке качества системы внутреннего контроля (п. 5.3 Положения № 242-П) не учитывается соблюдение кредитной организацией внутренних методик, программ, правил, порядков и процедур, а также установленных лимитов, которые в соответствии с пунктом 5.2 проверяются при проведении проверок Банком России.

Оценка эффективности системы внутреннего контроля субъектами контроля, не являющимися регулирующими органами, должна быть основана на иных подходах.

В этой связи особую актуальность приобретает вопрос, какими характеристиками следует руководствоваться при оценке эффективности модели внутреннего контроля.

Эффективная модель внутреннего контроля должна прежде всего обеспечивать получение субъектом управления актуальной и точной информации о фактическом состоянии объекта управления, позволяющей оценить, насколько существенны отклонения его фактического состояния от требуемого, каким образом он реагирует на управленческое воздействие. Соответствие системы внутреннего контроля указанным критериям позволяет проводить оценку имеющихся рисков, осуществлять постановку целей и задач, адекватных возможностям организации и условиям, в которых она функционирует, принимать управленческие решения, которые являются планомерными, последовательными шагами к достижению цели, а не сводятся к запоздалой реакции на изменение среды.

Эффективность является сложным понятием и может рассматриваться как результат взаимного влияния различных факторов, например:

• соотношения потребностей и результатов;

• достижения поставленных целей и результатов;

• соотношения результатов и ресурсов, израсходованных на их достижение.

Каждой системе, в том числе системе внутреннего контроля, присуща своя специфика, качественная определенность. Для оценки эффективности системы внутреннего контроля необходимо в каждом конкретном случае учитывать специфику деятельности и рассматривать определенный набор показателей, характеризующих результаты ее функцио-

нирования. Кроме того, необходимо, чтобы затраты ^ на создание и содержание системы внутреннего ^ контроля соответствовали финансовым возможно- < стям организации.

Учитывая изложенное, ключевыми характеристи- о ками эффективности системы внутреннего контроля к организации являются надежность и экономическая ^ эффективность. 5

Надежность определена в бухгалтерском словаре как «надежность — в управлении: это свойство систем ^ выполнять возложенные на них функции в течение ^ заданного промежутка времени при определенных х условиях эксплуатации» [1]. з

Если во главу угла ставится достижение резуль- ^ татов с минимальными издержками, то речь идет об < экономической эффективности. Выбор подхода при 1 определении эффективности приводит к различным результатам.

Если при рассмотрении эффективности приоритет отдается соответствию поставленным целям и достигнутым результатам, то в данном случае эффективность тождественна надежности. Следует отметить, что зависимость между надежностью и эффективностью не является прямой. Повышение надежности не обязательно влечет за собой увеличение эффективности или же снижение надежности будет являться причиной снижения эффективности. Более того, возможна ситуация, когда снижение надежности вызовет увеличение эффективности. Данный случай объясняется тем, что на обеспечение надежности тратились значительные ресурсы и снижение надежности обеспечило более оптимальное соотношение расходов и полученных результатов.

В практической деятельности при оценке системы внутреннего контроля очень часто имеет место подмена понятия «эффективность» понятием «надежность».

Особенно это характерно для систем внутреннего контроля, основанных на концепции тотального контроля. Например, характеризуя систему внутреннего контроля в бухгалтерском учете как эффективную с позиций концепции тотального контроля, подразумевают, что она обеспечивает гарантированное ведение бухгалтерского учета, представление отчетности в соответствии с требованиями нормативных документов, сохранность имущества, выявление ошибок. Вместе с тем не рассматривается, какой ценой достигнута подобная «эффективность». Указанный подход при формировании системы внутреннего контроля может привести к негативным последствиям. Организации, стремясь обеспечить исключение всех недочетов и недостатков в работе, осуществляют тотальный контроль за операциями, в том числе и за теми, некорректное выполнение которых не влечет реальный ущерб.

Система тотального контроля может привести к созданию избыточных уровней внутреннего контроля, разработке процедур проверки участков работы, которые не являются источниками серьезных рисков и, как следствие, требующих значительных трудовых затрат, очень часто неоправданных с точки зрения экономической целесообразности. Вследствие чего увеличивается нагрузка на работника (что может сказаться на качестве его работы) или же происходит «раздувание» штатов, тем самым нанося реальный и значительный ущерб организации.

Тотальная регламентация всех процессов и концентрация контрольных функций в одном подразделении, характерная для системы тотального контроля,

g неминуемо способствует бюрократизации процесса ^ внутреннего контроля. Система внутреннего контроля

< утрачивает возможность оперативно реагировать на Ц появляющиеся вызовы, так как основой для оценки

0 эффективности внутреннего контроля является скру-к пулезное соблюдение требований регламентирующих

1 документов.

S Формирование системы тотального внутреннего контроля очень часто является следствием непра-^ вильной расстановки приоритетов при формулирова-g нии целей системы внутреннего контроля. Главным х в данном случае является надежность, т. е. соблюде-з ние любой ценой, не считаясь с затратами, требова-Е^ ний регламентирующих документов, в том числе и

< внутренних регламентов, порядков, разработанных 1 самой организацией, обеспечением отсутствия ошибок и недочетов. Особенно это характерно для организаций со значительным государственным участием (бюджетные учреждения, государственные банки и т. д.).

Вместе с тем следует отметить, что формирование системы внутреннего контроля, основанной на концепции тотального контроля, нельзя рассматривать как абсолютно неэффективное. Сущность контроля составляет сопоставление фактических результатов деятельности с запланированными (требуемыми), выявление отклонений, своевременное осуществление корректирующих действий, что является необходимым для отдельных сфер человеческой деятельности.

Отдельные процессы требуют непрерывного контроля за каждым этапом их осуществления. В качестве примера можно привести подготовку к эксплуатации сложной техники, от штатного функционирования которой зависят жизни людей (общественный транспорт), контроль за физическим и психическим состоянием людей, эксплуатирующих данную технику (пилоты, водители общественного транспорта).

Альтернативой системе тотального контроля являются модели внутреннего контроля, ориентированные на риск [2].

Рассмотрим некоторые из них:

• стандарт «Цели контроля при использовании информационных технологий» (COBIT), разработанный Ассоциацией аудита и контроля информационных систем ISAC (the Information Systems Audit and Control Foundation's Control Objectives for Information and related Technology),

• доклад «Контроль и аудит систем» (SAC), подготовленный Исследовательским фондом Института внутренних аудиторов (the Institute of Internal Auditors Research Foundation's Systems Auditability and Control),

• доклад «Внутренний контроль: интегрированный подход» (COSO), подготовленный Комитетом спонсорских организаций Комиссии Тридуэя (the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission's Internal control — Integrated Framework),

• указание о рассмотрении структуры внутреннего контроля при аудите финансовой отчетности (SAS 55), утвержденное Американским институтом дипломированных бухгалтеров (the American Institute of Certified Public Accountants' Consideration of the Internal Control Structure in a Financial Statement Audit), с внесенными позднее изменениями (SAS 78). Указанные модели контроля являются ориентированными на оценку рисков: мошенничество, ошибки, неэффективное использование ресурсов. Под оцен-

кой рисков понимаются их выявление и анализ. Выявление рисков предусматривает анализ факторов: внешних (конкуренция, изменения в экономике) и внутренних (качество персонала, информационной системы, основы деятельности организации). Анализ рисков включает оценку значимости риска, вероятность возникновения риска и рассмотрение вопроса управления риском. На основании выявленных рисков формируются цели внутреннего контроля.

Cравнение документов показывает, что каждый из них использует идеи друг друга. В частности, Р. Т. Ун-щикова в монографии «Формирование системы внутреннего контроля в процессном подходе к управлению предприятием» отмечает следующее: «COBIT объединяет материалы первоисточников COSO и SAC. Определение контроля берется из COSO, а определение целей контроля — из SAC. SAC включает концепции внутреннего контроля, разработанные в SAS 55, COSO использует концепции внутреннего контроля документов SAS 55 и SAC, а SAS 78 вносит изменения в SAS 55, отражая вклад COSO в концепцию внутреннего контроля».

Анализ международного опыта позволяет выделить наиболее важные характеристики эффективной системы внутреннего контроля.

Все документы определяют внутренний контроль как процесс, направленный на достижение определенных целей (повышение эффективности деятельности, обеспечение надежности, полноты и своевременности финансовой и управленческой информации, соблюдение действующих законодательных и нормативных актов).

Эффективный контроль с точки зрения указанных моделей [3; 4] подразумевает не исключение всех рисков, а сведение их к минимуму, приемлемому для организации, причем важное значение имеют затраты на его осуществление.

Таким образом, эффективность понимается как совокупность различных критериев, в том числе надежности и экономической эффективности.

Однако, внедряя передовой опыт, связанный с формированием ориентированной на риск системы внутреннего контроля, отдельные организации не меняют подход к понятию эффективности, рассматривая эффективность как надежность. Следствием чего является совмещение модели внутреннего контроля, ориентированной на риск, с моделью тотального контроля, поскольку только система тотального внутреннего контроля может обеспечить максимальную надежность. Данный поход может привести к имитации деятельности по выявлению рисков, т. е. работники организации будут выявлять риски, возможно, будут их где-то фиксировать, отчитываться перед руководством о принятых мерах для их предотвращения, но все это будет осуществляться формально, для «галочки».

По-настоящему эффективная система внутреннего контроля — это не та система, которая максимально надежна, а та, в которой присутствует оптимальный баланс между экономической эффективностью и надежностью, с учетом среды, в которой функционирует организация.

Различие подходов при рассмотрении понятия «эффективность» определяет содержание моделей оценки системы внутреннего контроля. Например, предложена модель, основанная на методе качественных оценок и определяющая эффективность с помощью расчета отношения достигнутых целей, выполненных задач и функций к недостигнутым целям, невыполненным

задачам. В статье Е. В. Худяковой «Об эффективности специализированного внутреннего контроля в коммерческих банках» использование данной модели предлагалось для оценки эффективности деятельности подразделения внутреннего аудита.

ККО = (К + К2 + ... + К„) • З„/З0,

где ККО — коэффициент качественной оценки деятельности отдела внутреннего аудита; Кх, К2, Кп — корректирующий коэффициент качества выполнения соответствующего задания внутреннего аудита (достижение той или иной цели) в интервале от 0 (минимальное качество) до 1 (максимальное качество); Зп — количество выполненных заданий внутреннего аудита в интервале от 0 до п; З0 — общее количество выданных заданий внутреннего аудита [2].

Использование данной модели основано на допущении, что качественное выполнение заданий на проверку обеспечивает высокую эффективность внутреннего контроля.

В работах отдельных авторов предлагается оценивать эффективность функционирования системы внутреннего контроля при помощи математических моделей, описывающих корреляцию между затратами на осуществление внутреннего контроля и результатами финансовой деятельности.

В статье В.И.Горло «Использование математических моделей при оценке эффективности системы внутреннего контроля» предлагается рассчитать результат функционирования системы внутреннего контроля на предприятии при помощи следующей формулы:

В = L0 — Ll,

где Б — результат функционирования системы контроля; Ь0 — потери (убытки) в условиях отсутствия контроля; Ь1 — потери (убытки) при действующей системе контроля.

Экономия предприятия от внедрения системы контроля представляет собой разницу между результатом функционирования системы и стоимостью ее поддержания:

Е = Б - С,

где Е — экономия потерь (эффективность); С — стоимость системы контроля [5].

Особенности вышеуказанных моделей не позволяют в полной мере оценить эффективность внутреннего контроля.

Модель, основанная на методе качественных оценок, определяет эффективность в зависимости от количества успешно выполненных задач, ошибок, нарушений, но результаты, рассчитанные при помощи модели, не отражают того, какой ценой достигнута эффективность.

Модели, использующие корреляцию между затратами на осуществление внутреннего контроля и результатами финансовой деятельности при определении эффективности, не в полной мере учитывают надежность системы внутреннего контроля. Показатель потерь (убытков), используемый в модели, недостаточно характеризует надежность, поскольку не все

недочеты и недостатки в деятельности организации влияют на финансовый результат, вместе с тем их наличие может стать причиной низкой оценки системы внутреннего контроля.

Кроме того, в соответствии с данной моделью использование труда высококвалифицированных, высокооплачиваемых сотрудников, а также широкое применение технических средств может негативно сказаться на эффективности внутреннего контроля, поскольку влечет дополнительные расходы.

Рассмотренные выше модели позволяют оценить лишь частный случай эффективности: надежность или экономическую эффективность.

В этой связи при оценке эффективности системы внутреннего контроля целесообразно оценивать эффективность не только с точки зрения надежности, но и учитывая расходы, связанные с осуществлением внутреннего контроля, соотношение затрат и результатов [6].

Эффективной может считаться система внутреннего контроля, которая обеспечивает необходимый уровень надежности, при условии что ее стоимость не превышает экономических выгод от ее внедрения.

Литература

1. Солодкая М. С. Надежность, эффективность, качество систем управления: [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://quality.eup.ru/MATERIALY10/qsm.htm.

2. Худякова Е. В. Об эффективности специализированного внутреннего контроля в коммерческих банках // Деньги и кредит. 2008. № 6. С. 58-60.

3. Управление рисками организаций. Интегрированная модель. Краткое изложение. Концептуальные основы. 2004: [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.coso. org/documents/COSO_ERM_ExecutiveSummary_Russian.pdf.

4. Шевелев А. Е., Шевелева Е. В. Риски в бухгалтерском учете: Учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Кнорус, 2009. 304 с.

5. Горло В. И. Использование математических моделей при оценке эффективности системы внутреннего контроля // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 4. С. 57-61.

6. Тихомиров А. Ориентируясь на риски, или Как оценивать внутренний контроль: [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.iia-ru.ru/inner_auditor/publication/member_ articles/tihomirov/.

References

1. Solodkaya M. S. Technical supervision of repair. Available at: http://quality.eup.ru/MATERIALY10/qsm.htm. (in Russ.).

2. Khudyakova E. V. Ob effektivnosti spetsializirovannogo vnu-trennego kontrolya v kommercheskikh bankakh [The effectiveness of specialized internal control in commercial banks]. Den'gi i kredit, 2008, no. 6, pp. 58-60.

3. Risk management of organizations. The integrated model. Summary. Conceptual Framework. 2004. Available at: http:// www.coso.org/documents/COSO_ERM_ExecutiveSummary_ Russian.pdf. (in Russ.)

4. Shevelev A. E., Sheveleva E. V. Riski v bukhgalterskom uchete [Risks in accounting]. Moscow, Knorus Publ., 2009. 304 p.

5. Gorlo V. I. Ispol'zovanie matematicheskikh modeley pri ot-senke effektivnosti sistemy vnutrennego kontrolya [Using mathematical models to assess the effectiveness of internal control system]. Ekonomicheskiy analiz: teoriya i praktika, 2007, no. 4, pp. 57-61.

6. Tikhomirov A. Focusing on the risks or how to assess the internal control. Available at: http://www.iia-ru.ru/inner_audi-tor/publication/member_articles/tihomirov/. (in Russ.).

о