CC BY
72
УДК 65.012
Тенденция укрепления внутреннего контроля в коммерческих организациях
СЕРЕБРЯКОВА ТАТЬЯНА ЮРЬЕВНА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Чебоксарского кооперативного института (филиала) Российского университета кооперации, г. Чебоксары, Россия E-mail: tserebryakova@rucoop.ru
ГОРДЕЕВА ОЛЬГА ГЕОРГИЕВНА,
кандидат экономических наук, финансовый директор ООО «Информационный центр», г. Чебоксары, Россия E-mail: gog3@yandex.ru
АННОТАЦИЯ
В статье обосновываются положения о необходимости более четкого регулирования контрольных функций должностных лиц (субъектов управления) коммерческих организаций на общероссийском уровне. С критических позиций оценивается практика возложения ответственности за организацию внутреннего контроля в России на службу бухгалтерского учета. Авторы обращают внимание на то, что внутренний контроль осуществляется как функция управления и его организация на предприятии - зона ответственности руководителя, а не главного бухгалтера.
Приводятся результаты оценки состояния внутреннего контроля и рассматриваются перспективные направления его организации.
Делаются выводы о необходимости формирования общероссийского стандарта по внутреннему контролю, аналогичному существующим стандартам по менеджменту риска (ГОСТ Р 51897-2002), качеству (ИСО 9000), на их основе, а также с использованием опыта применения рекомендаций по организации внутреннего контроля Комитета спонсорских организаций Комиссии Тредвея (COSO) и других методических разработок в области внутреннего контроля для внешних (ISA, SAS), внутренних аудиторов (SAC) и информационных технологий (COBIT). Ключевые слова: внутренний контроль; управление; бухгалтерский учет; процессы; факты хозяйственной деятельности; факты хозяйственной жизни.
Internal Control Strengthening Tendencies in Commercial Companies
TATYANA Y. SEREBRYAKOVA,
Doctor of Economics, Full Professor, Head of Accounting and Auditing Department of Cheboksary cooperative institute (branch) of the Russian University of Cooperation, Cheboksary, Russia E-mail: tserebryakova@rucoop.ru
OLGA G. GORDEEVA,
Ph.D. in Economics, Chief Financial Officer LLC «Informasionniy Centr» ("Information center), Cheboksary, Russia E-mail: gog3@yandex.ru
ABSTRACT
The article justifies the need for clearer control functions regulation of executive officers (stakeholder management entities) in commercial organizations on the national level. The practice of placing the responsibility for the internal control organization in Russia upon accounting is being taken stock of. The authors draw the readers' attention to the
fact that the internal control is carried out as the function of management and its implementation at the enterprise is the Manager's responsibility, and not the chief accountant's.
The results of internal control evaluation are stated in the article and promising ways of its organization and implementation are considered.
The article concludes that it is necessary to form a nationwide standard for internal control, similar to (and basing on) the existing standards of risk management (GOST R (Russian National Standard) 51897-2002), quality (ISO 9000). It is also important to make use of the implementation experience of internal control organization by the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), and other methodological developments in the sphere of internal control for external auditors (ISA SAS), internal auditors (SAC) and information technologies (COBIT). Keywords: internal control; management; accounting; processes; facts of business activity; business life facts.
Контроль является итоговым, кульминационным моментом, краеугольным камнем любого управления. Без контроля всякое управление теряет смысл, так как без него будет невозможно определить результат управленческого воздействия (решения) [1]. В этом контексте контроль является объективным явлением общественной жизни и индивидуального существования каждого субъекта, начиная от конкретного человека и заканчивая глобальными экономическими (политическими, технологическими и т.д.) системами.
Однако контроль настолько переплетается с управлением, что зачастую осуществляется неосознанно, автоматически, одновременно с управленческими действиями или воздействиями. Это является основным проблемным моментом для создания систем внутреннего контроля в объектах управления, под которыми в целях настоящей статьи нами понимается экономический субъект — юридическое лицо. Исследования современного состояния контроля в коммерческих организациях дают возможность сделать вывод, что непонимание экономической сути контроля как функции управления, его основных инструментов и иерархических уровней внутри системы управления не позволяет не только создавать эффективные системы внутреннего контроля в конкретных предприятиях, но и разработать на государственном уровне качественные нормативные документы для их использования бизнес-сообществом для построения собственных контрольных систем. Аналогичный вывод можно сделать и о государственном контроле, и о контроле в сфере бюджетных отношений с той только разницей, что государственный и бюджетный контроль все же больше касается финансовых потоков, поэтому не в такой степени данные виды контроля субъективны и многогранны, как внутренний контроль
в коммерческих организациях, включающий в себя и финансовый, и технико-технологический, и административный контроль.
Классические этапы управления, или, как их еще называют, функции управления, сводятся к трем: планирование, организация и контроль, после чего начинается новый виток — планирование, организация и контроль...[2]. При этом контроль выступает в качестве набора методов для определения степени выполнения запланированного результата управленческого действия (или деятельности, в зависимости от рассматриваемого уровня управления). Для реализации своей функции на этапе контроля управлению необходим инструментарий — учет и анализ, который полностью подстраивается под задачи контроля, а, естественно, контроль реализует задачи управления. При этом ошибочно считать, что учет и анализ напрямую, минуя контроль, являются инструментами управления, поскольку управление, как правило, ставит более общие цели, достижение которых контролируется по множеству параметров, учет и анализ которых необходимы для осознания полноты достижения искомой цели. Таким образом, контроль действует через учет действий и их результатов и их оценку (анализ). В таком контексте речь идет о контроле, который присутствует внутри процессов или действий. Такой контроль называется процессным, и как раз он и связывает все процессы в организации, существуя внутри них [3]. Его характеризуют еще как сквозной контроль, поскольку он соответствует иерархической структуре организации внутри любого ее среза: технологического, финансового, управленческого и т.д. Такой контроль осуществляется каждым в рамках своих должностных обязанностей на своем рабочем месте сверху донизу. Он связан с оценкой исполнения регламентов и как результат этого с оценкой конечного итога эффективности
управления организацией, вне зависимости от того, каким образом эта эффективность определяется. Самый главный контролер в такой цепочке — исполнительный орган предприятия (генеральный директор, правление и т.п., в соответствии с уставом), а дальше по старшинству все руководители и должностные лица. При этом внутренний контроль процессов не абсолютно связан с наличием бухгалтерского учета, но полностью обеспечен собственными учетными системами, отличными от бухгалтерских.
Например, процесс производства молока полностью учитывается оперативными способами учета в журналах приемки молока, регистрации качества по каждой партии, определением средних показателей жирности, сухого вещества и т.п., а также выхода нормализованного молока определенной жирности после сепарации. Более того, в бухгалтерскую учетную систему попадают только итоговые, результативные данные оперативного учета процесса приемки и переработки молока. Но при этом внутренний контроль данного процесса имеет место, основываясь на его инструменте — оперативном (управленческом) учете данного процесса. Внутренний контроль этого процесса осуществляют различные должностные лица — приемщик, начальник цеха, технолог и т.д. Такая картина наблюдается по всем остальным процессам хозяйственной деятельности любой коммерческой организации. Зона ответственности бухгалтерского учета ограничена только его собственной системой, и в ней главный внутренний контролер — главный бухгалтер, который отвечает за процесс сбора и обработки информации на счетах бухгалтерского учета. Эта зона начинается в связи с поступлением в бухгалтерию первичных документов, составителями которых являются должностные лица, ответственные за другие процессы в организации.
Необходимо подчеркнуть, что сказанное выше не является чем-то новым, это давно известные аксиомы науки об управлении. Более того, в нашей стране действует целая линейка стандартов качества ИСО 900, которые как раз и описывают процедуры встроенного в процессы контроля, имея в виду, что хорошо отлаженный контроль процессов производственной деятельности полностью обеспечивает качество выпускаемой продукции.
В этой связи становится не совсем понятно наличие ст. 19 «Внутренний контроль» в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ
«О бухгалтерском учете» (в ред. от 04.11.2014) (далее — Закон о бухгалтерском учете), поскольку главный бухгалтер не может отвечать за весь внутренний контроль на предприятии. Первая часть данной статьи гласит: «Экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни». Однако законодатель не учел, что ответственность за процессный контроль несет менеджмент, а именно руководитель и менеджеры всех уровней, но никак не бухгалтер, который является держателем только одного процесса на предприятии — организации и ведения бухгалтерского учета, в связи с чем за внутренний контроль в системе бухгалтерского учета действительно несет ответственность.
Второй пункт указанной выше статьи Закона о бухгалтерском учете касается непосредственно бухгалтерского учета, поскольку предписывает экономическому субъекту, отчетность которого подлежит обязательному аудиту, «организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности...». Примечательно, что из этого требования есть исключения для случаев, когда руководитель организации принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя. Хотя как раз этот случай и требует особенной внимательности к правильности ведения и составления финансовой отчетности. Как следует из п. 5 ст. 6 и п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете, на себя ведение бухгалтерского учета может возложить руководитель только малого и среднего предпринимательства, некоммерческих организаций и организаций, участвующих в проектах инновационного центра «Сколково». Это могут быть средние и крупные организации, имеющие численность 100 человек и более и значительные по величине активы.
Данное положение требует более подробного изучения с точки зрения способа его реализации на практике. С одной стороны, как уже было отмечено, ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности является одним из процессов управленческой деятельности менеджмента. Держатель этого процесса — главный бухгалтер или лицо, которому передана эта функция. В связи с этим регламентация ведения учета и составления отчетности содержится в должностных инструкциях работников бухгалтерии и может быть реализована в Положении
о бухгалтерской службе. Здесь возникает вопрос: собственно управление является фактом хозяйственной жизни или факты хозяйственной жизни — это только те, которые связаны с зарабатыванием прибавочной стоимости? Если это так, тогда организация внутреннего контроля таких фактов, как уже было сказано, не имеет никакого отношения к бухгалтерскому учету и описана стандартами качества. Организация контроля в сфере бухгалтерского учета и отчетности — это задача главного бухгалтера и руководителя, а контроль за самим управлением выпадает из сферы действия вышеназванного закона. Таким образом, теряется смысл всего внутреннего контроля, поскольку из его сферы, согласно Закону о бухгалтерском учете, исключены все управленческие функции и их инструментарий, кроме единственного инструмента контроля — бухгалтерского учета.
В развитие темы организации внутреннего контроля Министерством финансов Российской Федерации издан документ не совсем понятного в правовом смысле статуса — «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» (информация № ПЗ-11/2013)1. Этот документ, на наш взгляд, не в полной мере может раскрыть конкретный порядок организации внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, не говоря уже о том, что он буквально и потому довольно формально копирует модель внутреннего контроля, разработанную COSO, а также известные стандарты аудиторской деятельности (содержащие ту же модель).
Модель внутреннего контроля, изложенная в докладе COSO «Концептуальные основы внутреннего контроля», определяет внутренний контроль как осуществляемый советом директоров, менеджментом и остальным персоналом
1 Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: информация Министерства финансов Российской Федерации № ПЗ-11/2013 // письмо Министерства финансов Российской Федерации от 25.12.2013 № 07-04-17/57289.
компании процесс обеспечения «разумной уверенности» относительно достижения целей в следующих категориях:
• эффективность и продуктивность операций;
• надежность финансовой отчетности;
• соблюдение законов и правил.
Данная модель основана на делении всей системы управления организацией на пять взаимосвязанных компонентов, в зависимости от их участия в управлении бизнесом. Согласно COSO, эти компоненты обеспечивают эффективную основу для описания и анализа системы внутреннего контроля, осуществляемой в организации в соответствии с требованиями финансового регламента. Пять компонентов включают в себя:
1) контрольную среду, которая является основой для всех остальных компонентов внутреннего контроля, обеспечивая соблюдение дисциплины. К элементам контрольной среды относятся целостность, этические ценности, стиль работы руководства, система делегирования полномочий, а также процессы управления и развития персонала в организации;
2) оценку рисков, поскольку каждая организация сталкивается с различными рисками в связи с внешними и внутренними источниками, которые должны быть оценены. Для этого необходимо определение целей организации и конкретных подразделений, поэтому оценка риска подразумевает выявление и анализ соответствующих рисков, связанных с достижением установленных целей. Оценка риска является необходимым условием для управления рисками. В связи с этим в дальнейших разработках COSO по управлению рисками (ERM COSO) были выделены дополнительные элементы системы внутреннего контроля2:
— определение целей (Objective setting). Этот элемент означает, что цели управления должны быть определены до того, как руководство начнет выявлять события, которые потенциально могут оказать влияние на их достижение;
— идентификация событий (Event identification). Этот элемент означает, что внутренние и внешние события, влияющие на достижение целей организации, должны определяться с учетом возникновения рисков или возможностей. Возможности
2 CFO Magazine: The Trouble with COSO. URL: http://www.cfo. com/article.cfm/5598405/c_2984409/?f=archives (дата обращения: 04.02.2015).
должны учитываться руководством в процессе формирования стратегии и постановки целей;
— реагирование на риск (Risk response). Этот элемент означает, что необходимо выбрать в отношении каждого идентифицированного риска один из возможных вариантов воздействия в целях его ограничения или нейтрализации (в соответствии с допустимым уровнем риска и риск-аппетитом организации): уклонение от риска, принятие, сокращение или перераспределение риска;
3) средства контроля, представляющие собой внутренние регламенты, документы и процедуры, которые дают возможность менеджменту реализовать свои решения, устранить или минимизировать риски их недостижения. Средства контроля осуществляются в рамках всей организации, на всех ее уровнях и во всех функциях, их конкретное воплощение осуществляется через процедуры: согласования, разрешения, проверки, сверки, отчетности по текущей деятельности, физической сохранности активов и разделения обязанностей;
4) информацию и коммуникацию, включающие финансовую информацию по операционной деятельности и соблюдению процедур и законодательства, информационные потоки во всей организации;
5) мониторинг — процесс оценки качества работы системы внутреннего контроля в течение определенного промежутка времени по конкретным показателям. Необходимость мониторинга связана с пониманием важности достижения эффективности системы внутреннего контроля. Недостатки внутреннего контроля, выявленные в ходе мониторинга по ключевым показателям, доводятся до сведения руководства, чтобы их устранить для обеспечения непрерывного совершенствования системы внутреннего контроля.
Вернемся к документу Министерства финансов Российской Федерации № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». На наш взгляд, в таком документе не следовало копировать малопонятный профессиональному бухгалтерскому сообществу подстрочный перевод американского стандарта по внутреннему контролю, а нужно было предложить приемлемый документ, регламентирующий иерархическую структуру контроля в любой организации, принципы разграничения ответственности,
роль руководства и главного бухгалтера в организации внутреннего контроля на предприятии, определяющий процессы и ответственных за контроль в них, естественно, опираясь на всемирно признанные концепции контроля, возможно, даже с учетом доклада ERM COSO в сфере управления рисками, поскольку внутренний контроль и ограничение рисков неразрывно связаны и в настоящее время актуален риск-ориентированный контроль.
Концепция внутреннего контроля COSO четко определяет, что:
• внутренний контроль — это процесс, средство для достижения цели организации, а не самоцель;
• внутренний контроль представляет собой не только регламенты, правила и отчеты, но и людей на всех уровнях организации;
• внутренний контроль может обеспечить руководству и собственникам компании лишь достаточную уверенность, но не абсолютные гарантии;
• внутренний контроль направлен на достижение целей в одной или нескольких отдельных, но пересекающихся категориях;
• внутреннему контролю присущи ограничения, связанные с человеческим фактором: зависимостью человеческих суждений от уровня подготовки, характера, опыта и психологических аспектов личности; возможностью сговора или давления при осуществлении контроля. Другая группа ограничений связана с самой концепцией внутреннего контроля COSO, которая является достаточно громоздкой, приводящей в конечном итоге к абсурдной ситуации контроля за контролем. И это признает сама же Комиссия Тредвэя в своем документе COSO3.
В нашей стране контроль исследовался на протяжении последних 40 лет несколько в ином ключе, нежели в США, и были разработаны собственные модели контроля, во главу которых ставился бухгалтерский учет. В соответствии со ст. 1, п. 3 ранее действовавшего Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.11.2011) основными задачами бухгалтерского учета являются:
• формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее
3 CFO Magazine: The Trouble with COSO. URL: http://www.cfo. com/article.cfm/5598405/c_2984409/?f=archives (дата обращения: 04.02.2015).
имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости4.
Похожие цели ставят и американские специалисты в своей концепции: эффективность и продуктивность операций, надежность финансовой отчетности, соблюдение законов и правил5. Только наша наука о контроле выдвигала свои цели, считая главенствующим бухгалтерский учет, а западные специалисты идут от управления. Мы считаем, отвлекаясь от практических вопросов, можно констатировать, что запутанность американских методик внутреннего контроля происходит от того, что игнорируется главенствующая роль бухгалтерского учета (или любого другого учета в целях управления) в организации внутреннего контроля. Методологи Министерства финансов Российской Федерации и научного сообщества создали компромиссный вариант понимания внутреннего контроля, закрепленный в ныне действующем Законе о бухгалтерском учете. Компромисс заключается в том, что суть статьи о внутреннем контроле взята из американских стандартов внутреннего контроля, а включили эту суть в Закон о бухгалтерском учете, к которому внутренний контроль имеет такое же отношение, как и к производству, сбыту и т.д. В связи с этим законодатели создали
4 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 28.11.2011).
5 Report of the National Commission on Fraudulent Financial Reporting, October 1987. URL: http://www.coso.org/Publications/ NCFFR.pdf (дата обращения: 04.02.2015).
абсурдную ситуацию: во всем мире внутренним контролем занимаются руководители всех уровней, имея на то полномочия, у нас же — главные бухгалтеры, у которых новым Законом о бухгалтерском учете все полномочия отобраны. Не имея реальных полномочий для воздействия на руководителей производственных и функциональных подразделений организации, главные бухгалтеры заняты только одной задачей — обеспечить качество первичной документации и на ее основе финансовой и налоговой отчетности. В такой ситуации очень трудно говорить о внутреннем контроле фактов хозяйственной жизни как таковых, но еще более сложно обсуждать создание службы внутреннего контроля этих фактов. Менеджмент в лучшем случае имеет стандарты качества, но о регламентах внутреннего контроля никто не заботится.
Однако и о контроле за бухгалтерским учетом и составлением отчетности также говорить не приходится, поскольку любой контроль основан на регламентации процессов, а с регламентацией бухгалтерского учета в организациях не всегда все в полном порядке. За последнее десятилетие бухгалтерские службы привыкли к учетной политике, стали обращать внимание на должностные обязанности работников бухгалтерии, но наличие только этих документов не может обеспечить внутренний контроль ведения учета и составления отчетности. Необходимо как минимум предусмотреть, какие риски существуют на пути достижения цели бухгалтерии, заключающейся в обеспечении достоверного учета и отчетности, определить показатели, подлежащие в связи с этим мониторингу, расставить, в каких местах учетного процесса будут применяться отдельные средства контроля и какие конкретно, решить, какая должна быть сформирована информация о проделанных контрольных мероприятиях и их итогах, а также оценить состояние контрольной среды в бухгалтерии, которая как минимум должна затрагивать вопросы кадровой политики и повышения квалификации персонала.
Все указанные вопросы должны быть раскрыты в отдельном документе — Положении о внутреннем контроле ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аналогичные положения должны быть сформированы и всеми другими службами организации, которые генерируют факты хозяйственной жизни, а проще говоря, хозяйственные операции. Следить за исполнением положений должны руководители
соответствующих служб. Дальше возникает вопрос о том, кто же и по каким показателям должен контролировать исполнение положений о внутреннем контроле руководителями служб и подразделений предприятия? По логике науки об управлении это может быть либо руководитель предприятия, либо специально созданная служба. На крупных предприятиях такими функциями заняты специальные службы внутреннего контроля или аудита. В средних и малых предприятиях подобных органов, как правило, нет. Директору данные обязанности в тягость, и этим, очевидно, объясняется, на взгляд авторов статьи, низкая вероятность исполнения требований ст. 19 Закона о бухгалтерском учете.
В свете изложенных рассуждений кажутся нелогичными положения п. 2 ст. 19 Закона о бухгалтерском учете о том, что, если руководитель принял на себя ведение бухгалтерского учета, то ему можно не организовывать внутренний контроль за ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности. В одних руках будет сосредоточено и принятие управленческих решений, и их отражение в учете и отчетности, и за этим не предусмотрено никакого контроля. На наш взгляд, наоборот, для этого случая следовало предусмотреть особую норму о необходимости контроля за учетом и отчетностью специальным должностным лицом или аудитором. И наоборот, при передаче функции ведения учета и отчетности специализированной организации, на наш взгляд, организация внутреннего контроля за бухгалтерским учетом необязательна, поскольку ответственность за правильность ведения учета принимает на себя специализированная компания и эта ответственность наступает в соответствии с гражданским законодательством и договором.
Подводя итог всем высказанным идеям и сомнениям, следует отметить, что включение специальной статьи о внутреннем контроле в Закон о бухгалтерском учете имеет положительный эффект, поскольку формирует мысль о том, что такой контроль существует и должен осуществляться.
Этим самым положено начало пути, по которому российское бизнес-сообщество должно пройти к пониманию необходимости внутреннего контроля и своей ответственности за его состояние, к осознанию того, что главный бухгалтер в наше время не контролер, а такой же менеджер, как и все остальные, к созданию на государственном уровне концепции контрольных систем, адаптированных к российским условиям, учитывающих передовые тенденции в построении контрольных систем, а не слепо копирующих устаревшие образцы. С развитием информационных технологий и IT-систем проблемы организации внутреннего контроля любого процесса будут решаться гораздо проще и в другом качестве.
Литература
1. Дафт Р.Л. Менеджмент / пер. с англ. СПб.: Питер, 2012.863 с.
2. Томпсон А. А., Стрикленд А. Д. Стратегический менеджмент: концепции и ситуации для анализа / пер. с англ. А.Р. Ганиева, Э.В. Кондукова. М.: Вильямс, 2013. 928 с.
3. Серебрякова Т.Ю. Теория и методология сквозного внутреннего контроля. М.: Инфра-М, 2012.328 с.
References
1. Daft R.L. Menedzhment / per. s angl. [Management / Trans. from English]. St. Petersburg, Piter - Peter, 2012, 863 p. (in Russ.).
2. Tompson A.A., Striklend A.D. Strategicheskii menedzhment: kontseptsii i situatsii dlia analiza / per. s angl. A.R. Ganieva, E.V. Kon-dukova [Strategic management: concepts and case studies / Trans. from English. A.R. Ganieva, E.C. Kondukova]. Moscow, Vil'iams — Williams, 2013, 928 p. (in Russ.).
3. Serebriakova T. Iu. Teoriia i metodologiia skvoznogo vnutrennego kontrolia [Theory and methodology of comprehensive internal control]. Moscow, Infra-M — Infra-M, 2012, 328 p. (in Russ.).
