CC BY
20
РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В БАНКАХ
МСФО И СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ ФИНАНСОВОГО УПРАВЛЕНИЯ БАНКОМ
A.B. Суворов,
кандидат экономических наук Московская государственная технологическая академия
Управленческая отчетность и МСФО
Переход российских банков на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) с 1 января 2004 г. большинством специалистов рассматривается, прежде всего, с точки зрения обеспечения интересов внешних пользователей финансовой информации и необходимости интеграции России в мировую экономику. Вместе с тем получило распространение мнение о том, что МСФО нужны только крупным российским банкам, заинтересованным в доступе к международному рынку капитала.
Ориентация на внешнего пользователя в значительной степени характерна для всей проводимой реформы отечественной системы бухгалтерского учета. Однако следует отметить, что определенными этапами этой реформы являются введение отчета о движении денежных средств, развитие института независимого аудита, начало размежевания между бухгалтерским и налоговым учетом и т.д. Эти преобразования, по сути дела, создают предпосылки для более эффективного внутреннего и внешнего управления (под внешним управлением понимаются конкретные действия внешних пользователей, заинтересованных в результатах деятельности банка). Создаются условия для отражения в бухгалтерской отчетности достоверной и полезной информации о деятельности банков и их финансовом положении, для обеспечения прозрачности и надежности бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации для менеджеров и аналитиков.
В процессе оперативного управления банком менеджерам не меньше, чем внешним пользователям, необходима информация, удовлетворяющая таким качественным характеристикам, как понятность и уместность, надежность и сопоставимость. Именно эти качественные характеристики соответствуют тем базовым учетным принципам, которые лежат в основе Международных стандартов финансовой отчетности.
Чем объясняется недооценка управленческого аспекта при переходе на МСФО? С одной стороны, она обусловлена ролью бухгалтеров, традиционно выполняющих, главным образом, функции сбора и регистрации информации о банковских операциях, имевших место в отчетном периоде. С другой стороны, на сегодняшний момент руководство многих российских банков столкнулось с необходимостью анализа финансовой документации банка через отчеты, которое оно готовит для Центрального банка Российской Федерации.
Информацию, содержащуюся в отчетности, подготавливаемой для ЦБ РФ, нельзя в полной мере использовать в системе управления банком по следующим причинам:
• данная отчетность предназначена для органов банковского надзора и налоговых служб, а не для использования руководством в качестве инструмента принятия решений;
• эта информация, как правило, готовится на основе кассового метода, а не по принципу наращивания сумм, и вслед-
ствие этого не дает реальной картины доходов или расходов банка;
• расчет резерва на возможные потери по ссудам выполняется по предписанным законодательством формулам и не является результатом тщательного анализа кредитоспособности заемщиков.
Международная финансовая отчетность, полученная в результате трансформации отчетности, составленной в соответствии с Российскими правилами бухгалтерского учета (РПБУ), по большей части может обеспечить руководство банка более надежной информацией, необходимой для принятия управленческих решений. Однако в отдельных случаях, когда данная информация является неполной (поскольку она предназначена для акционеров и контрагентов), банкам можно рекомендовать ежеквартальную подготовку отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО. Имея такую оперативную информацию, банк может получить конкурентное преимущество, обеспечиваемое реальной возможностью более эффективно следить за динамикой своих активов и пассивов, других показателей своей деятельности.
Специфика управления банком такова, что руководителям всех уровней требуется такая информация, которая отражала бы результаты работы вверенных им подразделений или направлений деятельности. Например, дилер, занимающийся операциями с ценными бумагами, должен знать стоимость своего портфеля на конец рабочего дня, для чего ему требуется информация о независимых рыночных котировках и прибылях (убытках) - как реализованных, так и нереализованных, которые он показал на конец дня. Помимо этого, ему, например, может понадобиться провести сравнение результатов деятельности с аналогичными показателями за прошлый день, неделю, месяц, а также получить данные по средней прибыльности каждой операции, а это потребует достаточно подробной информации.
В банке - система управленческой информации
Совершенствование системы финансового управления банком невозможно без наличия в нем системы управленческой информации. Такая система нужна, прежде всего, для удовлетворения внутренних потребностей: в ее целевую
группу входят сотрудники банка, предоставляющие услуги по анализу, контролю и содействию в управлении. Эта система должна предоставлять учетную информацию, позволяющую анализировать факторы, влияющие на стоимостные результаты деятельности кредитной организации. Отчеты, составленные с использованием этой системы, должны давать представление о результатах деятельности как отдельных подразделений, так и банка в целом. Такие отчеты готовятся с целью предоставления руководству банка необходимой информации, для того чтобы оно могло установить, почему производятся те или иные расходы и какую прибыль приносит конкретное подразделение, проанализировать причины расходов и доходов.
Благодаря наличию в банке системы управленческой информации, в основе которой лежит составление финансовой отчетности по международным стандартам, практически вся учетная информация поступает в распоряжение руководства банка и помогает в процессе принятия решений. Причем эта система, помимо информации, сосредоточенной в бухгалтерском учете, использует и другие виды информации, необходимые для принятия того или иного управленческого решения. Вся сосредоточиваемая в системе информация используется как высшим руководством банка, так и его подразделениями (кредитное управление, подразделение аудита).
Система управленческой информации оказывает прямое воздействие на принятие решений в таких важных областях деятельности банка, как управление рисками, ликвидностью и т.п. Кроме того, подготавливаемые в системе управленческой информации отчеты позволяют:
• устанавливать уровень риска, приемлемый для каждой области деятельности банка;
• разрабатывать новые банковские продукты, в которых нуждаются клиенты;
• создавать систему материального стимулирования в зависимости от достижения поставленных целей;
• устанавливать, почему производятся расходы и какую прибыль приносит то или иное подразделение, продукт или клиент;
• анализировать причины расходов и доходов;
• повышать качество внутреннего контроля и аудита.
Система управленческой информации не только позволяет упростить функции финансового контроля, но и дает возможность анализировать внешние обстоятельства, влияющие на деятельность банка.
В системе управленческой информации используются соответствующие компьютерные программы, которые позволяют анализировать большие объемы информации - как внутренней, так и внешней.
Финансовая отчетность банка, подготовленная по международным стандартам, содержит большой объем различной информации о его деятельности, которая, как было сказано выше, успешно используется в системе управленческой информации. Тщательно проанализировав данные, можно получить четкое представление об общих направлениях деятельности банка, его финансовом положении, структуре активов и пассивов. Система управленческой информации является важной составляющей банковского менеджмента, оказывающей влияние на такие аспекты управления, как финансовый контроль, финансовое планирование, управление ликвидностью, управление процентной политикой банка.
Оценка банковского менеджмента
В международной практике качество менеджмента определяется компетентностью руководителей банка, уровнем организации и работы системы внутреннего контроля, степенью взаимодействия между акционерами и руководством банка, а также уровнем внешнего контроля. Это качество зависит от созданной системы управления банком, оценка которой производится на основе анализа внутренних положений и процедур.
При оценке менеджмента банка согласно методике Всемирного Банка используются следующие составляющие:
• компетенция;
• лидерство;
• выполнение регулятивных норм;
• способность к планированию;
• способность реагировать на изменения конъюнктуры;
• адекватность проводимой политики положению банка на рынке;
• способность к самоконтролю;
• качество команды менеджеров и их преемников;
• отношения с инсайдерами.
Рассматривая характеристики банковского менеджмента, следует выделить следующие:
1) лидерство и компетентность руководства в стратегическом анализе, планировании и выработке политики, в управленческих функциях;
2) поддержание достаточного уровня капитала, качества активов, доходов и ликвидности;
3) качество планирования;
4) управление персоналом;
5) уровень подготовки персонала;
6) управление рисками (кредитными, процентными, валютными);
7) создание систем контроля: аудит, внутренний аудит, мониторинг доходности, ликвидности и рисков;
8) единая информационная технология: комплексная автоматизация документооборота, бухгалтерского учета, текущего анализа и контроля, стратегического планирования.
Процентная политика банка
От эффективности банковского менеджмента и системы управленческой информации напрямую зависит и эффективность такого важного аспекта финансового управления банком, каковым является процентная политика.
Как показывает практика, необходимо также подсчитать среднюю ставку процента по каждому среднему остатку за месяц. Для этого банк должен иметь возможность распределять проценты, выплаченные, полученные или причитающиеся к получению по данному среднему остатку за данный месяц. Это позволяет определить среднюю ставку за период по всем счетам, приносящим процентный доход, сравнивать различные ставки по активам и пассивам, упростить подготовку ежемесячного отчета о расхождениях между плановыми и фактическими показателями, получить наглядную информацию о результатах деятельности за прошедшие периоды и подготовить планы на следующий год. Кроме того, это упрощает проведение аудиторской проверки.
Эффективность банковского менеджмента и системы управленческой информации оказывают непосредственное влияние на совершенствование управления процентной политикой банка, которая напрямую связана с процентным риском. Управление процентным риском включает в себя как управление активами
(кредитами и вложениями), так и управление обязательствами (заемными средствами) банка. Особенностью этого управления является его ограниченность определенными рамками. Например, управление активами ограничено требованиями ликвидности и кредитного риска.
Задача управления процентным риском банка состоит, прежде всего, в минимизации этого риска. Для этого необходимо, чтобы финансовая отчетность банка составлялась в соответствии с требованиями МСФО; счета должны отражать с достаточной степенью детализации все виды операций, проводимые банком; банк должен иметь возможность рассчитывать средний дневной остаток по каждому активному или пассивному счету, а также определять сумму процентов, выплаченных, полученных или причитающихся к получению по каждому счету.
Подразделение финансового контроля банка должно готовить финансовую отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов. Поэтому для того, чтобы, используя систему управленческой информации, наладить финансовый контроль за деятельностью банка, прежде всего следует сформулировать общие принципы подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
В некоторых случаях можно рекомендовать ведение так называемой Главной книги, в которой должен быть отражен подробный перечень счетов, на основании которых составляются баланс и отчет о прибылях и убытках. По сути, Главная книга является более подробным бухгалтерским балансом и более подробным отчетом о прибылях и убытках. Предварительный баланс - это баланс всех счетов в Главной книге по состоянию на конец дня. При составлении Главной книги все счета в ней должны отражать различные операции банка достаточно подробно, но без излишней детализации.
При переходе на МСФО следует произвести перегруппировку различных счетов под соответствующие заголовки в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Необходимо также создать электронную таблицу, которая поможет произвести такую переклассификацию. Для этого следует указать основные подзаголовки и лежащие в их основе номера счетов. Можно сэкономить время, загружая данные непосредственно из программы бухгалтерского учета в электронную таблицу и затем производя переклассификацию этих данных. С целью авто-
матизации этого процесса для каждого счета должна быть указана программная строка.
При расчете прибыли за отчетный период, например, за один год (с 1 января по 31 декабря) банк может столкнуться с четырьмя различными ситуациями:
• начисление процентов может начинаться до начала отчетного периода и заканчиваться в течение отчетного периода;
• начисление процентов может начинаться до начала отчетного периода и заканчиваться после окончания отчетного периода;
• начисление процентов может начинаться и заканчиваться в течение отчетного периода;
• начисление процентов может начинаться в течение отчетного периода и заканчиваться после окончания отчетного периода.
В отчете о прибылях и убытках следует отражать только процентные доходы и расходы, полученные и произведенные в течение отчетного периода. Наличие в банке системы управленческой информации упрощает процесс подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Следует отметить, что при проведении учета по методу начисления необходимо учитывать все статьи наращенных доходов и расходов. При этом не следует начислять процентный доход по ссудам, задолженность по погашению которых превышает 90 дней.
Одной из главных целей банковского менеджмента в области процентной политики является контроль за процентной маржой - разницей между процентными доходами от активов, приносящих прибыль, и процентными расходами по обязательствам. Кроме маржи, менеджмент должен учитывать размер спрэда, являющегося разницей между взвешенной средней ставкой по активам и взвешенной средней ставкой по обязательствам. Оба эти показателя должны отражаться в финансовой отчетности и при планировании деятельности банка определяться методами прогнозирования. Кроме того, в процессе управления процентным риском должен учитываться «гэп» (разрыв), который означает расхождение или несбалансированность активов и пассивов с фиксированной ставкой в данный период.
Управление процентной маржой требует от системы управленческой информации предос-
тавления данных обо всех изменениях, происходящих на рынке банковских операций и в целом в экономике страны, касающихся процентных ставок. В условиях инфляции прогнозировать процентную ставку достаточно сложно.
Среди факторов, влияющих на процентную маржу, можно назвать изменения в портфеле активов (включая соотношение кредитов и инвестиций), сроки, риски, соотношение активов с фиксированной и плавающей ставками; изменения в структуре обязательств; изменения процентной ставки; изменения цены активов (с фиксированной и плавающей ставками).
При управлении процентной политикой следует также различать положительный и отрицательный «гэп». При положительном гэпе активы с изменяющейся ставкой превышают пассивы с изменяющейся ставкой; с падением процентной ставки падает процентная маржа, а с ростом этой ставки маржа растет. При отрицательном гэпе пассивы с изменяющейся ставкой превышают активы с изменяющейся ставкой, с падением процентных ставок маржа растет, а с ростом этих ставок - падает.
Что необходимо для того, чтобы управлять гэпом? Во-первых, следует поддерживать диверсифицированный по ставкам, срокам и секторам экономики кредитный портфель (при этом предпочтение отдается активам, обладающим необходимой степенью ликвидности, и ценным бумагам). Во-вторых, используя систему управленческой информации, необходимо разработать оперативные планы управления активами и пассивами с учетом текущего состояния и прогнозов изменения движения ставок. И, в-третьих, для эффективного управления не следует связывать каждое изменение направления движения ставок с началом нового цикла процентных ставок.
Кроме того, следует отметить, что большую роль в процентной политике играет умение банка определить цену кредита, то есть величину процентной ставки. Детали определения этой цены должны быть расшифрованы в кредитном договоре.
Финансовое планирование и стратегия банка
Стратегия банка отражает характер его деятельности на финансовом рынке, направления его работы и стиль управления, информи-
рует потенциальных и настоящих клиентов о характере деятельности банка. Одновременно она служит основой для разработки его политики в области рекламы и маркетинга, способствуя правильному формированию имиджа банка в средствах массовой информации.
Эффективность банковского менеджмента напрямую зависит от выбранной стратегии, которая должна быть разработана, прежде всего, с точки зрения надежности банка и достаточности его капитала. Банк России выдвигает определенные требования к размеру собственного капитала банков в целях их устойчивости и надежности, которые, в свою очередь, обусловлены расширением возможности доступа на финансовые рынки, а также возможностью совершения крупных сделок по слиянию и поглощению.
Установление разными странами национальных норм достаточности банковского капитала не обеспечивает стабильности международной финансовой системы и справедливой конкуренции. Для сближения регуляторных требований по банковскому капиталу Базельским комитетом утверждено положение, согласно которому собственный капитал банка не может быть меньше 8% от скорректированных по риску активов, то есть на каждые сто валютных единиц потенциальных потерь банк должен иметь не менее восьми единиц собственного капитала. При дефиците капитала банк может приспособиться к нормативным требованиям тремя способами:
• увеличить капитал;
• сократить активы;
• изменить структуру активов путем снижения доли высокорисковых вложений.
При разработке долгосрочной стратегии развития некоторые отечественные банки ориентируются на международные стандарты формирования банковского капитала, в то время как большинству российских банков присуща довольно низкая капитализация. Совокупный капитал российских банков не превышает 4% ВВП, что существенно меньше аналогичных показателей не только развитых, но и большинства развивающихся стран.
В этой связи финансовый план является неотъемлемой частью общей стратегии банка, так как именно посредством финансового планирования банк может оценить свои стратегические задачи и сформулировать конкретные
цели. Полезным инструментом финансового планирования может стать моделирование (с использованием данных отчетности, составленной по международным стандартам) финансовых результатов деятельности банка по различным стратегическим сценариям, осуществляемое путем составления соответствующих электронных таблиц. Такой подход дает возможность руководству сравнивать потенциальные воздействия на финансовое положение банка той или иной предлагаемой стратегии.
После согласования стратегии развития необходимо разработать конкретные целевые показатели, для того чтобы руководство банка могло осуществлять мониторинг внедрения стратегии. Выбранные целевые показатели должны соответствовать ключевым аспектам деятельности банка, поэтому стандартного перечня таких показателей не существует. Тем не менее, проанализировав опыт деятельности отечественных и зарубежных банков, можно сделать вывод, что для мониторинга стратегии развития банк, как правило, использует следующие коэффициенты:
• коэффициент достаточности капитала;
• коэффициент ликвидности;
• чистая процентная маржа (до и после формирования резерва по безнадежным и сомнительным ссудам);
• прибыль на одного сотрудника;
• объемы выплачиваемых дивидендов;
• доходность средств акционеров.
Финансовый план, сопровождающий стратегию развития банка, как правило, составляется на среднесрочную или долгосрочную перспективу, поэтому для использования в системе управления данный план необходимо разбить на более короткие периоды. Такие краткосрочные планы обычно называют бюджетами. Они включают финансовые показатели доходов, расходов и прибыли, которые можно сравнить с аналогичными фактическими показателями.
В системе управленческой информации бюджеты могут использоваться в виде отчетов о деятельности банка по конкретному направлению за конкретный промежуток времени. Таким образом, использование бюджетов является важным управленческим инструментом и неотъемлемой частью системы управленческой информации. Эти планы-бюджеты могут использоваться с целями:
• контроля над ресурсами ограниченного объема;
• контроля над затратами в период быстрого роста объема операций;
• оценки результатов деятельности головного офиса относительно самостоятельных филиалов банка.
Крайне важным при проведении финансового планирования является включение в общую финансовую модель фактических результатов деятельности банка. Такое включение дает возможность определить, какие последствия для банка могут иметь факты несоблюдения положений того или иного плана-бюджета. Довольно часто приходится сталкиваться с ситуацией, когда сроки проведения тех или иных операций или внедрения новых банковских технологий не соответствуют реальным возможностям банка, а значит, возникает необходимость тщательного анализа всех допущенных отклонений от плана и внесения в бюджет соответствующих корректировок.
Система финансового контроля
Финансовый контроль в сочетании с системой управленческой информации позволяют создать более совершенную систему управления финансово-хозяйственной деятельностью банка. Эффективный финансовый контроль осуществляется благодаря своевременному предоставлению руководству точной и надежной информации. Кроме того, в процессе совершенствования банковского менеджмента следует неуклонно стремиться к тому, чтобы подразделения и отдельные сотрудники банка несли всю полноту ответственности за финансовые результаты деятельности вверенных им участков работы.
Что необходимо для того, чтобы понять, существует ли в той или иной кредитной организации достаточный уровень финансового контроля? Во-первых, следует выяснить наличие в данной организации специального подразделения, отвечающего за анализ финансовых результатов деятельности банка и ознакомление руководства с полученными результатами. Во-вторых, следует определить степень расхождения ежемесячных, ежеквартальных финансовых планов при анализе финансовых результатов за один и тот же период деятельности банка. В-третьих, необходимо выяснить,
превышают ли темпы роста затрат темпы роста операционного дохода. И, в-четвертых, требуется определить, отражает ли финансовая отчетность банка реальную прибыль от банковской и инвестиционной деятельности.
Основными элементами финансового контроля являются:
• надежная система управленческой информации;
• ответственность сотрудников за принятые решения в рамках своих полномочий;
• согласованность действий между руководителями банка при реализации стратегических финансовых планов.
Следует отметить, что для создания системы финансового контроля из всех перечисленных факторов наиболее важным является внедрение системы управленческой информации.
В заключение подчеркнем очевидное: в условиях перехода банков на МСФО происходит выработка элементов учета, определение и формирование учетной политики, то есть фактически создается сама технология реформированного бухгалтерского учета. Происходит также и отработка технологий анализа элементов учета, принятия решения и управления банковскими процессами. Однако еще рано говорить о том, что банковская бухгалтерская технология сформировалась окончательно, что она всех устраивает. Рано пока еще говорить и о высвобождении тех ресурсов, которые сегодня вовлечены в разработку программных продуктов и в подготовку к переходу на МСФО. Но одно несомненно: реформа учета - это и реформа управления банком, они взаимообусловливают и дополняют друг друга.
