CC BY
37
В статье рассматриваются проблемы достоверности бухгалтерской отчетности в связи с чередой «бухгалтерских кризисов» 2003-2009 гг. Именно тогда мировое бухгалтерское сообщество приняло решение о контрольных перепроверках для предотвращения негативных последствий искажения отчетности и ложных аудиторских заключений. В чем же причина недостоверности?
Ключевые слова: бухгалтерская отчетность, методы учета, двойная запись, креативный учет, мошенничество
Можно ли верить бухгалтерской отчетности?
А. А. ШАПОШНИКОВ, Я. И. УСТИНОВА,
Новосибирский государственный университет экономики
и управления
E-mail: kaudit@nsuem.ru
Нежелательно верить предположению, когда нет никаких оснований считать его истинным.
Б. Рассел
Два взгляда на одну проблему
На сегодняшний день мнения пользователей бухгалтерской отчетности относительно ее содержания колеблются между двумя полярными точками зрения - условно говоря, пессимистичной и оптимистичной1.
Сторонники первой считают, что верить бухгалтерской отчетности нельзя ни при каких обстоятельствах и ни в коем случае. Отчетность любого предприятия искажена и бесконечно далека от реального положения дел. А потому не может служить основой для принятия эффективны« управленческих решений и требуется лишь для представления в налоговый орган.
1 Пятов М. Л. Факты хозяйственной жизни и их отражение в бухгалтерском учете. URL: http://www.buh.ru/document-920 © ЭКО 2010 г.
Сторонники второй точки зрения убеждены, что бухгалтерской отчетности можно безоговорочно доверять, но при условии, что она составлена с использованием наиболее совершенных стандартов бухгалтерского учета (под ними подразумеваются, как правило, Международные стандарты финансовой отчетности - МСФО). Считается, что достоверность в данном случае обеспечивается совершенством применяемой методологии бухгалтерского учета, практически достижима и гарантирует правдивость баланса.
Вторая позиция значительно опаснее первой. Безоговорочная вера данным бухгалтерской отчетности опасна, поскольку во внимание не принимается методика формирования информации.
В действительности даже самая достоверная бухгалтерская отчетность отражает далеко не все, что происходит на предприятии. Как правило, в ней - только часть информации о событиях, влияющих на финансовое положение компании2. Так как бухгалтерскому учету изначально присуща некоторая условность - его данные предопределены принятой бухгалтером методологией учета, чаще всего - зафиксированной в применяемых для подготовки отчетности бухгалтерских стандартах.
Достоверность или добросовестность?
Вместе с тем содержание бухгалтерских категорий, приемов и методов ведения учета и т. д. - есть лишь результат некоторой договоренности в рамках принятой теоретической концепции. Причем концепций здесь может быть множество. И выбор той теории, которая наиболее приближенно к действительности позволит отразить финансовое положение компании, можно рассматривать как функцию профессионального суждения бухгалтера. Основу для принятия такого суждения формирует концепция достоверного и добросовестного взгляда.
Общая идея данной концепции весьма удачно сформулирована Я. В. Соколовым и Т. О. Терентьевой:
2 Пятое М. Л. Факты хозяйственной жизни и их отражение в бухгалтерском учете.
«Достоверные - это достаточно точные данные, а добросовестный взгляд показывает, что эти данные не вводят в заблуждение»3.
На сегодняшний день концепция достоверного и добросовестного взгляда получила широкое распространение и множество трактовок, в которых могут доминировать:
- суждения администрации компании - над предписаниями учетных стандартов (только администрация понимает реальную стоимость ресурсов предприятия и может оценить принятые методы, приемлемые в конкретных условиях);
- субъективный подход к формированию отчетных данных - над введением единых строгих нормативных правил (все данные бухгалтерского учета относительны, и наличие таких правил приведет не к сопоставимости отчетных данных, а к однонаправленности представленных в них ошибок; разумный подход к оценке и выбору методов учета приведет к взаимной компенсации подобных ошибок и позволит, если не на микро-, то на макроуровне, добиться более точной картины состояния народного хозяйства);
- экономическое содержание фактов хозяйственной жизни - над их юридической формой (содержание знает тот, кто работает, а форму - нормативные требования -создает тот, кто часто не знает содержания)4.
Достоверный взгляд обязывает бухгалтера представлять в финансовой отчетности информацию в строгом соответствии с требованиями нормативных актов (правдивость баланса), а добросовестный - максимально отражать истинную информацию (реальность баланса).
Но каждый факт хозяйственной жизни может быть охарактеризован как с юридической точки зрения, отражающей его правдивость, так и с экономической -показывающей реальность. И поскольку эти трактовки в большинстве случаев не совпадают, правдивый баланс
3 Соколов Я. В., Терентьева Т. О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века // Справочно-правовая база «КонсультантПлюс». Бухгалтерский учет. - 2001. - № 12.
4 Соколов Я. В., Терентьева Т. О. Указ. соч.
может быть далек от реальности, а реальный - часто не следует строгим нормативным предписаниям. Как отмечал И. Ф. Шерр, «правдивость баланса согласно юридическому пониманию не всегда является правдивостью и в хозяйственном смысле»5.
Концепция достоверного и добросовестного взгляда обязывает бухгалтера стремиться к правдивости и реальности баланса, искать компромисс между ними, а в случае непримиримых противоречий — делать выбор в пользу реальности. Именно такой подход лежит в основе международного понимания учета и отчетности.
Но это с точки зрения теории. На практике же, как заключает Я. В. Соколов, «добиться точного отражения хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности невозможно, обычно имеют дело с двумя ее искажениями: вуалированием и фальсификацией. Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная истина все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности... Если же применяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативными документами, то в таком случае говорят о фальсификации отчетности»6.
Действительно, если учет ведется в строгом соответствии с требованиями нормативных документов, баланс будет правдив и безупречен с юридической точки зрения. Однако с экономической, такая отчетность без дополнительных пояснений может быть нереалистична и по существу - недобросовестна7. Поэтому в данном случае имеет место вуалирование отчетности.
И наоборот, если отчетность составлена с нарушением требований нормативных документов, даже если она
5 Шерр И. Ф. Бухгалтерия и баланс. - М.: Экономическая жизнь, 1926.- С. 456.
6 Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - С. 383-384.
7 Соколов Я. В., Пятов М. Л. Достоверный и добросовестный взгляд на бухгалтерскую информацию // Бухгалтерский учет. -2007.- № 5.- С. 52-53.
ИНСТИТУТЫ РЫНКА
5*
более ясно, правильно, точно и объективно, с точки зрения пользователя, отражает имущественное положение фирмы, она должна быть признана фальсифицированной. Ведь пользователь отчетности при ее понимании будет исходить из нормативных требований, а следовательно, ее содержание в его восприятии будет искаже-но8. Поэтому такая отчетность, по существу добросовестно сформированная бухгалтером, без дополнительных пояснений по формальным признакам может быть признана недостоверной.
В то же время требования нормативных актов по бухгалтерскому учету предопределяют как правдивость баланса, так и степень его реальности (минимальная реальность), а также возможности пользователей по адекватной оценке финансового положения компании. Значит, и границы правдивости, и степени реальности вариативны в зависимости от изменения нормативных документов9.
Кроме того, правдивость и реальность баланса не только противопоставлены друг другу, но находятся в диалектическом единстве. Причем диалектика проявляется именно в учетной политике как форме выражения профессионального суждения бухгалтера. На практике же он находит разумный компромисс между достоверностью финансовой отчетности и необходимой убедитель-ностью10.
Финансовую отчетность, отвечающую в полной мере требованиям и правдивости, и реальности, можно рассматривать лишь как идеал, к которому можно и должно стремиться на практике. Так, ежегодный баланс корпорации «Дженерал Моторс» на одном из бухгалтерских конгрессов (Копенгаген, 2003 г.) был назван примером «бухгалтерского кретинизма», а в дискуссиях - даже «бухгалтерским маразмом»!
8 Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. - С. 387.
9 Соколов Я. В., Пятов М. Л. Указ. соч. - С. 54.
10 Соколов Я. В., Пятов М. Л. Указ. соч. - С. 52, 56.
✓ При невозможности достижения компромисса противоречие между достоверностью и добросовестностью должно решаться в пользу добросовестности. Иными словами, основная идея сводится к признанию приоритета добросовестного раскрытия финансовой информации над достоверным представлением показателей финансовой отчетности.
В бухгалтерском сообществе бытует мнение, что с помощью метода двойной записи в учете можно достоверно отразить любой факт хозяйственной жизни. Но определенные факты этот метод объективно отразить просто не в состоянии. В частности, проблемы учета инфляции; прибылей или убытков, получаемых организацией в силу действия фактора временной ценности денег; отражения в учете упущенной выгоды11.
Энтропия в бухучете
Учитывая информационные ограничения, присущие бухгалтерскому учету, а также известную степень неупорядоченности и неопределенности в практике, можно говорить об энтропии.
Вариации решения в бухгалтерском учете находятся в прямой зависимости от богатства методологического аппарата, используемого бухгалтером, множества применимых теорий и концепций. При этом чем богаче методологический аппарат, тем выше степень внутренней энтропии учетной системы.
Каждая система, в том числе и бухгалтерская, живет по принципу экономии внутренних ресурсов и стремится к равновесному состоянию с максимальным уровнем дезорганизации, допустимыми внешними разрушающими воздействиями, которым она вынуждена противостоять.
Соответственно, чем сильнее внешние воздействия, тем крепче должны быть взаимосвязаны элементы системы и тем выше ее уровень самоорганизации. В свою очередь, чем выше внутренняя энтропия экономической
11 Пятов М. Л. Границы возможностей двойной записи. URL: http://www.buh.ru/document.jsp7ID-895
системы, тем меньшее антиэнтропийное воздействие она оказывает на внешнюю среду и тем экономичнее оказывается ее деятельность. Это дает системе преимущество перед конкурентами, но только до тех пор, пока кто-то не создаст другую систему с более высоким уровнем самоорганизации12.
Внешнее воздействие на систему может осуществляться через регулирование, при этом она находится во взаимодействии с окружающей средой13. Бухгалтерский учет как система - и с позиции статики (структура), и с позиции динамики (процесс) - функционирует внутри организации, также являющейся регулируемой системой14. Окружающая среда для нее - нормативные правовые акты, управляющие воздействия администрации и т. п.
Чрезмерное императивное регулирование делает учетную систему излишне затратной, структурные связи внутри системы увеличивают свою дальность и жесткость, уровень самоорганизации системы повышается до критической отметки, что, в конечном счете, может привести к ее саморазрушению. Не случайно в настоящее время все чаще признаются бессмысленными попытки сдерживать развитие бухгалтерского учета в «железных рамках единообразия. Учетных концепций множество, и все они имеют право на существование»15. Практикующий бухгалтер должен иметь возможность выбора тех или иных методологических приемов, что находит свое отражение в учетной политике компании16.
12 Алексеев Н. С. Теория управления «эпохи без закономерностей» // Менеджмент в России и за рубежом. - 2000. - № 3. URL: http:// www.dis.ru/library/manag/ archive/2000/3/848.html
13 Шапошников А. А. Классификационные модели в бухгалтерском учете.- М.: Финансы и статистика, 1982.- С. 127; Омаров А. М. Социальное управление: Некоторые вопросы теории и практики. - М.: Мысль, 1980. - С. 92.
14 Нарибаев К. Н. Организация и методология бухгалтерского учета в условиях АСУ. - М.: Финансы и статистика, 1983. - С. 8.
15 Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / Под ред. Я. В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - С. 146.
16 Соколов Я. В. Учетная политика и возможности ее осмысления (URL: http://www.buh.ru/document.jsp7ID-1504).
Отказ от чрезмерного регулирования позволяет расширить границы правдивости финансовой отчетности (так как сглаживает проблему соответствия финансовой отчетности нормативным требованиям к ее формированию), а соответственно, и степени ее реальности (поскольку создает условия для обеспечения соответствия отчетности фактическому положению дел в компании)17.
Таким образом, концепцию достоверного и добросовестного взгляда можно рассматривать как фактор роста внутренней энтропии учетной системы и повышения ее самоорганизации, а значит, и способности противостоять внешним воздействиям. Она представляет собой необходимое условие для информационного обеспечения принятия эффективных управленческих решений.
Микросостояние вариативных параметров учетной модели, с позиции практической реализации, можно рассматривать как функцию профессионального суждения бухгалтера (под которым понимается «мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений»18). Причем, чем выше внутренняя энтропия учетной системы, шире вариативность принятых решений, тем более эффективным, оптимальным может стать решение микросостояния модели, искомое профессиональным бухгалтером.
Таким образом, профессиональное суждение на основе достоверного и добросовестного взгляда может рассматриваться как инструмент повышения устойчивости учетной системы по отношению к внешним воздействиям.
Креативный учет
Определенная степень энтропии является необходимым условием для обеспечения достаточного уровня самоорганизации учетной системы, взаимосвязи ее элементов, приемлемого показателя ее экономичности (креативности).
17 Соколов Я. В., Пятов М. Л. Указ. соч. - С. 52-56.
18 Соколов Я. В., Терентьева Т. О. Указ. соч.
Под «креативным учетом» обычно понимают творческий подход к развитию бухгалтерского учета. Он становится необходим, когда нет учетных стандартов и законодательных норм, появляются новые методы и структуры в сфере бизнеса, более сложные методы ведения бизнеса. С этой точки зрения креативным может быть признан любой учетный метод, не соответствующий общепринятой практике, стандартам и принципам учета. Креативный учет уместен для определения основных тенденций в изменении стоимости бизнеса и для представления достоверной и добросовестной картины состояния дел компании, в особенности, если не существует других методов отражения в учете новой операции19.
Негативной его стороной является «процесс подгонки счетов предприятия, чтобы они представляли в более приемлемом и выгодном свете его деятельность в глазах акционеров, инвесторов, прочих заинтересованных лиц; любой учетный метод, представляющий скорее желательное, нежели фактическое положение компании»20. Факторы, способствующие развитию креативного учета: ® наличие агентских отношений между собственниками и администрацией предприятия - в обход стандартов, либо возможность их различного толкования;
® неконкретность учетных правил - использование неоднозначных формулировок учетных стандартов, предоставленных стандартами «свободы» для трактовок учетных правил, предусмотренных стандартами альтернатив;
® развитие технологий и методов ведения бизнеса (бизнес опережает законодательство, и предписанные учетные правила, бухгалтерский учет вынуждены его догонять, что и обеспечивается креативным учетом);
® конфликт между подотчетностью управления и задачей распределения ресурсов (конкурентная борьба компаний и ограниченность ресурсов стимулируют компании к приукрашиванию отчетности, раскрытию положительной динамики показателей, а подотчетность
19 Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета: учебник / Пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. -М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. - С. 457.
20 Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Указ. соч. - С. 458.
управления подталкивает к стремлению представить результаты деятельности администрации компании в наиболее выгодном свете)21.
Финансовая отчетность компании - оценки, требующие суждения и опыта. «В бухгалтерском учете, как дисциплине социальной, не существует непреложных законов и истин. Значения бухгалтерским показателям присваиваются теми, кто составляет и кто читает отчет-ность»22. Поэтому составление полного комплекта отчетов в течение длительного периода существования компании открывает массу возможностей для применения креативного учета, например:
- сглаживание прибыли за счет манипуляции отчетным периодом (осуществление или неосуществление некоторых расходов, переброска прибыли между отчетными периодами и т. п.);
- вуалирование отчетности и скрытые резервы (подгонка финансовых показателей к желаемым значениям на заданный момент времени, в том числе посредством списания расходов не на те счета учета, которые определены законодательством; операции по продаже одного и того же товара между компаниями по сговору в целях увеличения объема продаж; обмен дружественными векселями и уступка права требования между дружественными компаниями; сделки между дружественными компаниями не по рыночным, а по договорным ценам и т. п.);
- забалансовое финансирование (возрастающая задолженность компании не отражается в финансовой отчетности, в том числе при отражении операций по аренде и т. д.);
- иные методы (неполное раскрытие информации об учетной политике, некорректная переоценка активов и т. д.).
✓ Следует помнить, что применение любого метода креативного учета может быть лишь временной мерой. В долгосрочной перспективе креативный учет сам по себе не может превратить убыток в прибыль или предотвратить угрозу банкротства.
21 Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Указ. соч. - С. 458-461.
22 Там же.- С. 469.
Мошенничество
Креативный учет может рассматриваться как благоприятная среда для различного рода мошенничества в этой системе, поскольку граница между творческим подходом и откровенным мошенничеством, как правило, размыта.
Исследователи проблемы выделяют так называемый «треугольник мошенничества» и три его элемента, определяющие мотивацию и возможность для возникновения: 1) давление внешних (в том числе финансовых) обстоятельств; 2) возможность совершить и некоторое время скрывать акт мошенничества; 3) способность оправдать свое действие23.
Снижение качества финансовой информации и даже разрушение учетной системы могут стать результатом мошенничества либо необходимым шагом для его сокрытия. Роль бухгалтера и системы бухгалтерского учета в решении проблемы мошенничества невозможно переоценить. Не случайно во многих публикациях, посвященных первому кризису 1929 г. (так называемой «черной пятнице»), главная вина возлагалась на тихого и безобидного бухгалтера и несовершенства учетной системы. Нынешний финансовый кризис также формирует свои претензии и к бухгалтеру, и к аудитору: один врет, когда составляет отчетность, другой это вранье подтверждает!
С другой стороны, отлаженная учетная система может способствовать предотвращению и расследованию мошенничества. Комплексность обработки финансовых показателей, функционирующая система документооборота, контроль и распределение полномочий затрудняют совершение мошенничества или позволяют вскрыть сам факт его совершения. Только сильный уровень самоорганизации учетной системы (ее внутренней
23 Альбрехт А., Венц, Дж., Уильямс Т. Мошенничество: Луч света на темные стороны бизнеса / Пер. с англ. Д. Рапопорта. -СПб: Питер, 1995. - С. 34-35.
энтропии) может гарантировать ее способность противостоять негативным внешним воздействиям.
Таким образом, энтропия учетной системы не препятствует принятию эффективных управленческих решений, но требует разработки специальных подходов для интерпретации учетной информации, для оценки
рисков, а также методов оптимизации решений.
***
Ни абсолютное доверие к финансовой отчетности, ни абсолютное недоверие к ее содержанию - неконструктивны! Истина традиционно лежит где-то посередине. Несомненно, при интерпретации данных отчетности не лишней будет некоторая настороженность. Есть такое понятие - «бухгалтерский скептицизм», он же и аудиторский. Внимательное чтение баланса и приложения к нему может многое сказать просвещенному уму, или, по крайней мере, посеять в нем сомнения, в которых затем поможет разобраться аудитор.
Дело в том, что российские положения по бухгалтерскому учету (Российские стандарты бухгалтерского учета) достаточно близки к требованиям МСФО, но они не выполняются на практике. Об этом авторы статьи могут судить как практикующие аудиторы.
Скажем, в большинстве российских компаний не принято отражать ликвидационных обязательств. Их вычисляют при трансформации отчетности из РСБУ в МСФО, хотя такие требования содержатся в российских стандартах. Таких примеров множество. На вопрос: «Почему не отражаются столь важные показатели?» ответ один: «Руки не доходят!» И санкций нет никаких, ибо это не влияет на налогооблагаемую базу. Зато существенно искажает отчетность.
Некоторое снижение степени риска принятия на базе финансовой отчетности неадекватного экономического решения обеспечивается проведением эффективной аудиторской проверки.
