CC BY
70
ЭКО. - 2011. - №11
Я.И. УСТИНОВА, А.А. ШАПОШНИКОВ
Данная статья рассматривает вопрос о понятии креативного учета. В ней изложены анализ термина «креативный учет», факторы, способствующие его развитию, и результаты его использования. В статье описываются преимущества и недостатки креативного учета. Как следствие в статье сформулирован вывод о причинах слабого и медленного развития креативного учета в Российской Федерации в настоящее время.
Ключевые слова: креативный учет, факторы, способствующие развитию креативного учета, преимущества и недостатки креативного учета, «треугольник мошенничества», финансовая отчетность, балансовая политика, достоверный и добросовестный взгляд
Креативный учет: творческий подход или откровенное мошенничество?
Я.И. УСТИНОВА, А.А. ШАПОШНИКОВ, доктор экономических наук, Новосибирский государственный университет экономики и управления. E-mail: kaudit@nsuem.ru
В последние десятилетия развитие бухгалтерского учета сопряжено с постоянным усложнением правил признания, оценки и отражения фактов хозяйственной жизни. При этом часть значимых вопросов так и остается вне сферы нормативного регулирования учета. В то же время темпы развития учета несопоставимы с темпами развития бизнеса. Кроме того, чем сложнее правило, тем больше возможностей истолковать его в нужном аспекте и на практике реализовать принятый подход к формированию финансовой информации в бухгалтерской отчетности. Все это создает предпосылки для применения балансовой политики и креативного бухгалтерского учета.
Что такое «креативный учет»
Как отмечают М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, общепринятого определения понятия «креативный учет» нет1. Обычно под ним понимают творческий подход к развитию бухгалтерского учета. Он становится необходим в условиях отсутствия учетных стандартов и законодательных норм, возникновения новых методов и структур в предпринимательстве, появления более сложных
1 Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета: учебник / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. - С. 457.
методов ведения бизнеса. С этой точки зрения креативным может быть признан любой учетный метод, не соответствующий общепринятой практике, стандартам и принципам учета.
Креативный учет часто рассматривают как направление балансовой политики. Действительно, в основе того и другого лежит творческий подход к регулированию показателей финансовой отчетности. Вместе с тем эти понятия существенно различаются.
Наиболее удачным определением понятия балансовой политики считаем следующее: «Балансовая политика представляет собой осознанное воздействие на форму и содержание бухгалтерского баланса в рамках действующих бухгалтерских принципов и стандартов с целью формирования показателей, соответствующих заранее заданным стратегическим целям развития коммерческой организации»2. Таким образом, балансовую политику отличает то, что она осуществляется строго в рамках законодательных ограничений, определяющих методологию бухгалтерского учета. В то время как в креативном учете представление имущественного или финансового положения фирмы в желаемом или целесообразном ракурсе не обязательно находится в рамках действующих регулятивов3.
Развитию креативного учета способствуют:
1) наличие агентских отношений между собственниками и администрацией предприятия (в данном случае креативный учет реализуется либо в обход стандартов вообще, либо как «нетрадиционное» толкование общепринятых на сегодняшний момент методов и стандартов);
2) неконкретность учетных правил (креативный учет базируется на неоднозначных формулировках учетных стандартов, используя предоставленную стандартами «свободу» для трактовок учетных правил, предусмотренных стандартами альтернатив);
3) развитие технологий и методов ведения бизнеса (бизнес опережает законодательство и предписанные учетные правила, бухгалтерский учет вынужден его догонять, что и обеспечивается креативным учетом);
4) конфликт между подотчетностью управления и задачей распределения ресурсов (конкурентная борьба компаний и ограниченность ресурсов стимулируют компании к приукрашиванию отчетности, демонстрации положительной динамики показателей, а подотчетность управления подталкивает к стремлению представить результаты деятельности администрации компании в наиболее выгодном свете)4.
2 Гарынцев А.Г. Балансовая политика коммерческих организаций: автореф. дис. на соиск. учен. степ. канд. экон. н. - Казань, 2008. - С. 11.
3 Ковалев В.В. О некоторых критических выступлениях против двойной бухгалтерии /Вестник СПбГУ. - Сер. 5. - 2004. - Вып. 4. - С. 143.
4 Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета. - С. 458-461.
Не менее важную роль в развитии творческого подхода к составлению отчетности играют и следующие обстоятельства:
- при неодинаковых потребностях в составе и содержании информации у разных групп пользователей бухгалтерской отчетности от практикующего бухгалтера требуется компромисс при формировании финансовой отчетности;
- ограниченность области нормативного регулирования в сфере бухгалтерского учета, отставание нормативного регулирования от потребностей практики;
- множественность индивидуальных особенностей отдельных организаций, не позволяющих полностью унифицировать показатели бухгалтерской отчетности. Финансовая отчетность компании - оценки, требующие суждения и опыта. Не случайно М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера пишут: «В бухгалтерском учете как дисциплине социальной, не существует непреложных законов и истин. Значения бухгалтерским показателям присваиваются теми, кто составляет и кто читает отчетность»5. Поэтому составление полного комплекта отчетов в течение длительного периода существования компании открывает массу возможностей для применения креативного учета, например:
- сглаживание показателей прибыли по отчетным периодам (осуществление или неосуществление некоторых расходов, переброска прибыли между отчетными периодами и т.п.);
- вуалирование отчетности и скрытые резервы (подгонка финансовых показателей к желаемым значениям на заданный момент времени, в том числе посредством списания расходов не на те счета учета, которые определены законодательством, операции по продаже одного и того же товара между компаниями по сговору в целях увеличения объема продаж, обмен векселями и уступка права требования между дружественными компаниями, сделки между такими компаниями не по рыночным, а по договорным ценам и т.п.);
- забалансовое финансирование (возрастающая задолженность компании не отражается в финансовой отчетности, в том числе при отражении операций по аренде и т.д.);
- иные методы (неполное раскрытие информации об учетной политике, некорректная переоценка активов и т.д.).
В то же время следует понимать, что применение любого метода креативного учета может быть лишь временной мерой. В долгосрочной перспективе креативный учет сам по себе не может превратить убыток в прибыль или предотвратить угрозу банкротства.
Когда баланс «в плюсе»
Назовем достоинства креативного учета:
а) это - результат практической реализации профессионального суждения бухгалтера (выбор одного из альтернативных вариантов, предусмотренных действующим законодательством, регулирующим бухгалтерский учет; дополнение, развитие, детализация
5 Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Указ. соч. - С. 469.
имеющихся общих норм; покрытие нормативных пробелов; разрешение нормативных противоречий; принятие решения о необходимости соблюдения или возможности отступления от нормативных предписаний, не способствующих раскрытию реальной финансовой информации):
б) он позволяет индивидуализировать систему учета под потребности конкретной организации и исключает однонаправленность ошибок в финансовой отчетности компаний, неизбежную при строгом следовании жестким требованиям бухгалтерским нормативным регулятивам;
в) создает особую учетную среду, в которой возможно соблюдение принципов нейтральности, реальности информации, своевременности ее представления и раскрытия;
г) обеспечивает развитие учетных методов вслед за изменениями и возникновением новых методов и структур, появлением новых, более сложных методов ведения бизнеса (в том числе через накопление и обобщение наилучшего опыта), обеспечивает прогресс учетной мысли.
Но у креативного учета есть и недостатки:
1) субъективизм и условность данных финансовой отчетности;
2) высокие риски вуалирования и фальсификации отчетности;
3) широкие возможности для мошенничества и иных противоправных действий с использованием финансовой отчетности («граница между творческим подходом и откровенным мошенничеством, как правило, размыта»6).
Иными словами, креативный учет хорош, когда используется «к месту»: для определения основных тенденций в изменении стоимости бизнеса и представления достоверной и добросовестной картины состояния дел компании, в особенности, если не существует других методов отражения в учете новой операции. Негативной его стороной является «процесс подгонки счетов предприятия, чтобы они представляли в более приемлемом и выгодном свете его деятельность в глазах акционеров, инвесторов, прочих заинтересованных лиц; любой учетный метод, представляющий скорее желательное, нежели фактическое положение компании»7.
«Пока это не угрожает...»
Исследователи проблемы мошенничества выделяют так называемый «треугольник мошенничества» и три элемента, определяющие мотивацию и возможность для его совершения: 1) давление внешних обстоятельств (финансовое давление пороков и пагубных страстей, давление, связанное с работой, и т.п.8); 2) возможность совершить и некоторое время скрывать акт мошенничества; 3) способность оправдать свое действие.
6 Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Указ. соч. - С. 461.
7 Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Указ. соч. - С. 458.
8 Альбрехт А., Венц Дж., Уильяме Т. Мошенничество: Луч света на темные стороны бизнеса / Пер. с англ. Д. Рапопорта. - СПб: Питер, 1995. - С. 34-39.
Совершить и скрыть мошенничество помогают отсутствие или недостаточность мер контроля, невозможность или неспособность потерпевших оценить качество выполненной работы, предоставление искаженной или недостаточной информации, равнодушие со стороны администрации, отсутствие проверок. Самооправдание может сводиться к поиску благовидных предлогов для совершенных действий, к оценке не поступков, а намерений.
Таким образом, снижение качества финансовой информации и даже разрушение учетной системы может стать как результатом мошенничества, так и необходимым шагом для его сокрытия.
С другой стороны, отлаженная учетная система - один из эффективных инструментов предотвращения и расследования мошенничества. Комплексность обработки финансовых показателей, функционирующая система документооборота, контроль и распределение полномочий затрудняют совершение мошенничества или позволяют вскрыть факт его совершения. Только сильный уровень самоорганизации учетной системы (ее внутренней энтропии) может гарантировать ее способность противостоять негативным внешним воздействиям.
В целом на сегодняшний день развитие креативного учета идет медленно, но верно. Это обусловлено, во-первых, разделением функций по управлению фирмой между ее собственниками и администрацией. Учет и отчетность находятся под контролем администрации фирмы, а потому, отчитываясь о результатах своей работы перед собственниками через представление отчетности, администрация, безусловно, стремится по возможности завуалировать негативные и «выпятить» позитивные стороны имущественного и финансового положения управляемой ими фирмы9.
Во-вторых, не следует забывать о принципиальной невозможности абсолютно строгого регулирования учета. Безусловная однозначность в формировании картины имущественного и финансового положения фирмы возможна лишь в том случае, если будут однозначно регламентированы все возможные операции, а также задействованные в них оценки и методы отражения этих операций в учете. Поскольку это невозможно,
9 Ковалев В.В. О некоторых критических выступлениях против двойной бухгалтерии /Вестник СПбГУ. - Сер. 5. - 2004. - Вып. 4. - С. 143.
всегда остается свобода действий. Более того, даже попытка столь строгого регулирования учета привела бы к появлению нескончаемого ряда инструкций для каждой конкретной ситуации. Это свело бы функции бухгалтера к слепому следованию правилам и исключило бы аспект профессионального суждения, столь важного для профессии10.
Распространение креативного учета требует развития таких концепций, как достоверный и добросовестный взгляд на финансовую информацию, существенность и т.п. Вместе с разработкой концептуальной основы бухгалтерского учета это станет наиболее эффективным сдерживающим фактором для негативной стороны креативного учета.
Развитие креативного учета в России идет в специфических условиях. С одной стороны, согласно п. 4 ст. 13 федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухучете): «Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении... В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием». Приведенная законодательная норма как нельзя более точно отражает широкую трактовку концепции достоверного и добросовестного взгляда в бухгалтерском учете, давая возможность свободной интерпретации положений по бухгалтерскому учету, обязательность применения которых не признается абсолютной.
Таким образом, законом закреплена трактовка достоверности финансовой отчетности как следствие добросовестности формирования финансовой информации, которая предполагает следование нормативным правилам до тех пор, пока это не угрожает искажением реального положения дел в компании. Однако в случае возникновения такой угрозы за бухгалтером признается безоговорочное право отступить от нормативных правил. При этом он обязан раскрыть этот факт пользователям финансовой отчетности, обосновать и отстоять свою позицию. В этом смысле, казалось бы, развитию креативного учета ничто не препятствует. Тем не менее норма, закрепленная в Законе о бухучете, в положениях по бухгалтерскому учету получила иную трактовку.
В частности, согласно п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного Приказом МФ РФ от 06.07.1999 № 43н (далее - ПБУ 4/99), «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
10 Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Указ. Соч. - С. 469.
Если при составлении бухгалтерской отчетности по правилам настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил».
Анализ данного фрагмента позволяет сделать следующие выводы. Во-первых, критерии признания конкретных ситуаций исключительными случаями отсутствуют, а в качестве примера приведена национализация имущества.
Во-вторых, приведенный фрагмент внутренне противоречив, поскольку, если достоверной считается отчетность, составленная исходя из правил бухгалтерского учета, то следование этим правилам просто не может дать почву для сомнений в достоверности отчетности и, соответственно, для принятия решения о необходимости отступления от этих правил11.
Кроме того, согласно п. 25, 37 ПБУ 4/99, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда допущены отступления от них. Существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, а также результата воздействия данных отступлений на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организация должна обеспечить подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности. Причем последний аспект наиболее сложен, поскольку нормативными документами не установлено, что понимается под таким подтверждением, каким оно должно быть, каковы критерии его достаточности, и т.п.
В связи с изложенным неудивительно, что концепция достоверного и добросовестного взгляда на бухгалтерскую информацию, провозглашенная Законом о бухгалтерском учете
11 Пятов М.Л. Учетная политика и достоверность отчетности //Бух.1С. Интернет-ресурс для бухгалтеров. URL: http:/Www.buh.ru/document-1009
и лежащая в основе креативного учета, в бухгалтерской практике в России не получила широкого применения.
Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом МФ РФ от 06.10.2008 № 106н (далее - ПБУ 1/2008), изменение учетной политики организации может производиться в случае разработки новых способов ведения бухгалтерского учета. «Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации». Следовательно, в ПБУ 1/2008 достоверность финансовой отчетности трактуется как степень соответствия отчетности реальному положению дел в организации. Таким образом, понятия достоверности отчетности в ПБУ 4/99 и ПБУ 1/2008 нетождественны и не проясняют содержание нормы п. 4 ст. 13 Закона о бухучете.
В результате на практике концепция достоверного и добросовестного взгляда на финансовую информацию, так широко сформулированная в законе «О бухгалтерском учете», применяется крайне редко и чрезвычайно узко. Бухгалтеры отдают приоритет соблюдению принципа достоверности финансовой отчетности, строго следуя предписаниям РСБУ, и не хотят брать на себя смелость критически оценить последствия применения этих стандартов на возможные решения потенциальных пользователей финансовой отчетности. И действительно, привлечь бухгалтера к ответственности за несоблюдение требований положений по бухгалтерскому учету по ст. 120 НК РФ (а также отчасти - по ст. 15.11 КоАП РФ) гораздо проще, чем за недобросовестное формирование показателей финансовой отчетности.
С одной стороны, у налоговых органов есть реальная возможность проверять соблюдение компанией порядка ведения бухгалтерского учета. С другой - пользователю необходимо будет не только доказать факт недобросовестного формирования отчетности (причем само понятие добросовестности очень субъективно), но и доказать вину бухгалтера и причинно-следственную связь между фактом недобросовестности и понесенными в результате этого убытками, обосновав их величину.
