CC BY
51
Научная статья УДК 336.226.68:34
https://doi.org/10.24412/2073-0454-2022-6-259-267 NIION: 2003-0059-6/22-530 MOSURED: 77/27-003-2022-06-729
Мошенничество в налоговой сфере: дилемма для правоприменителя
Нодари Дарчоевич Эриашвили1, Александр Иванович Григорьев2, Вера Алексеевна Мочалова3
1 Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя, Москва, Россия, professor60@mail.ru 2,3 Российский государственный университет им. А.Н. Косыгина, Москва, Россия
2 altr1960@mail.ru
3 v.mochalova2015@yandex.ru
Аннотация. Отталкиваясь от складывающейся судебной практики Конституционного суда Российской Федерации, Верховного суда Российской Федерации, кассационных судебных инстанций, приговоров судов общей юрисдикции, анализируется уголовно-правовая характеристика преступлений, подпадающих под признаки составов ст.
198, 199, 159 УК РФ, в контексте соотношения с налоговой ответственностью за совершенные налоговые правонарушения. Рассматривается применение судами к публично-правовым отношениям института взыскания убытков, обычно применяемого в гражданско-правовом порядке.
Ключевые слова: преступления в налоговой сфере, уклонение от уплаты налогов, налоговое мошенничество, НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций, необоснованная налоговая выгода, умысел, размер нанесенного ущерба, контрагенты, добросовестность налогоплательщика, специальная налоговая декларация
Для цитирования: Эриашвили Н. Д., Григорьев А. И., Мочалова В. А. Мошенничество в налоговой сфере: дилемма для правоприменителя // Вестник Московского университета МВД России. 2022. № 6. С. 259-267. https://doi. org/10.24412/2073-0454-2022-6-259-267.
Original article
Tax fraud: a dilemma for the law enforcement officer
Nodari D. Eriashvili1, Alexander I. Grigoriev2, Vera A. Mochalova3
1 Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after VYa. Kikot', Moscow, Russia, professor60@mail.ru 2,3 Kosygin Russian State University, Moscow, Russia
2 altr1960@mail.ru
3 v.mochalova2015@yandex.ru
Abstract. In the conducted scientific research, the authors, starting from the emerging judicial practice of the Constitutional Court of the Russian Federation, the Supreme Court of the Russian Federation, cassation courts, sentences of courts of general jurisdiction, analyzed the criminal-legal characteristics of crimes falling under the signs of the constitutions of Articles 198,
199, 159 of the Criminal Code of the Russian Federation, as well as the onset of tax liability for tax offenses committed. The authors drew attention to the use of courts in the regulation of public relations, the recovery of damages caused by guilty persons in a civil procedure.
Keywords: rames in the tax sphere, tax evasion, tax fraud, VAT, personal income tax, corporate income tax, unjustified tax benefit, intent, the amount of damage caused, contractors, taxpayer integrity, special tax return
For citation: Eriashvili N. D., Grigoriev A. I., Mochalova V. A. Tax fraud: a dilemma for the law enforcement officer. Bulletin of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia. 2022;(6):259-267. (In Russ.). https://doi. org/10.24412/2073-0454-2022-6-259-267.
Проводимые за последние десять лет научные исследования в области разграничения квалификации преступлений, совершаемых в налоговой сфере, показывают, что между преступлениями, связанными с уклонением от уплаты налогов, и мошенническими действиями в данной области существует довольно тонкая грань. Введенный в 2006 г. Постановлением Пленума ВАС РФ от 12
октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53) в налоговое законодательство РФ институт добросовестности налогоплательщика показал, что даже при доказанности получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, — контролирующий орган доначисляет
© Эриашвили Н. Д., Григорьев А. И., Мочалова В. А., 2022
обязательные платежи с учетом пени и штрафов, — как будто сделка имела реальный характер. Даже если по результатам мероприятий налогового контроля будет установлено, что сделка имела мнимый или притворный характер, или была исполнена третьим лицом, не указанным в договоре (контракте), нанесенный ущерб взыскивается с виновных лиц согласно требованиям налогового законодательства. Складывающаяся судебная практика взыскания ущерба, нанесенного бюджету в процессе процедуры банкротства налогоплательщика, показывает, что контролирующие лица должника, как правило, несут субсидиарную ответственность по установленной задолженности, либо взыскивается ущерб за совершенный деликт в гражданско-правовом порядке. Уголовно-правая квалификация должна отталкиваться не только от наличия общественно опасного деяния со стороны виновных лиц, но и включать оценку получения необоснованной выгоды со стороны последних, учитывать наличие и результат гражданско-правовых споров.
Анализ статистических данных в отношении совершенных налоговых мошенничеств (например, в части незаконного возмещения НДС из бюджета) показывает, что в 2016 г. было выявлено 639 таких преступлений (3,4 % от общего числа преступлений, предусмотренных ст. 159 УК РФ), в 2017 г. выявлено 652 преступления (3,4 %), соответственно в 2018 г. — 569 (2,7 %), в 2019 г. — 483 (2,3 %), в 2020 г. — 297 (1,5 Г«)1.
Для каждого практикующего юриста является справедливой мысль, что соблюдение установленного в законе или подзаконном акте порядка правового регулирования — есть соблюдение норм права, которые должны исполняться всеми субъектами правоотношений. И от того, каким образом законодателем сконструирована та или иная норма, в конечном итоге зависит и юридическая квалификация деяний, совершенных нарушителем норм права. Зададимся принципиальным вопросом: а, собственно говоря, в каких случаях в действиях виновного присутствует элемент состава преступления (хищения бюджетных средств путем обмана или злоупотребления доверием), а когда налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля устанавливают нарушение требований ст. 54.1 Налогового кодекса РФ? Как справедливо заметил КС РФ2, произвольное толкование ст. 159 УК РФ в отношении виновного лица, связанное с установлением фактов, свидетельствующих о хищениях в налоговой сфере, привело бы к нарушению установленных принципов, закрепленных в ст. 3, 5 и 6 УК РФ. Собственно говоря, складывающаяся судебная практика в отношении привлечения к уголовной ответственности за совершение мошеннических действий, в частности, за незаконное по-
1 Форма статистической отчетности «Отчет о результатах работы подразделений экономической безопасности и противодействия коррупции органов внутренних дел Российской Федерации» — форма «5-БЭП», утв. Приказом МВД России от 28 февраля 2012 года № 134 (в данный отчет не включены сведения о незаконном возмещение НДФЛ).
2 Постановление Конституционного Суда РФ от 22 июля 2020 года
№ 38-П «По делу о проверке конституционности части третьей статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина М. А. Литвинова» (абз. 2 п. 3.2).
лучение налогового вычета по НДС и НДФЛ, довольно противоречива, так как действующие нормы права позволяют расширительно толковать законодательство в отношении привлечения лиц к уголовной ответственности по ст. 159 УК РФ, либо наоборот, налоговые органы приходят к выводу о получении налогоплательщиком (налоговым агентом) необоснованной налоговой выгоды. К сожалению, до настоящего времени отсутствуют разъяснения Верховного Суда РФ в отношении квалификации деяний лиц, совершивших мошеннические действия в налоговой сфере, а позитивистский подход Конституционного суда РФ в отношении незаконного получения налогового вычета по НДФЛ нивелируется внесенными в Государственную Думу РФ последними законопроектами 2022 г. Все это позволяет говорить о правовой неопределенности в подходах к установлению наличия состава преступления либо получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Где та тонкая грань, перейдя которую, можно говорить, что виновное лицо действительно совершило общественно-опасное деяние, что его действия позволяют правоохранительным органам квалифицировать их как мошеннические, связанные с хищением бюджетных средств, в отношении незаконного возмещения налога из бюджета?
Нельзя не согласиться с мнением А. И. Бойцова, что «родовым признаком рассматриваемой группы преступлений является экономическая система, точнее, совокупность структурирующих ее общественных отношений по производству, распределению и потреблению материальных благ» [1, с. 12]. Родовым же объектом рассматриваемого преступления (ст. 159 УК РФ) является финансовая система, т.е. совокупность финансовых отношений, возникающих в процессе финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления.
В свое время высшими судьями было отмечено, что «судам следует иметь в виду, что признаком мошенничества является добровольная передача потерпевшим имущества или права на имущество виновному под влиянием обмана или злоупотребления доверием»3. Иными словами, при мошенничестве, связанном с переходом имущества от потерпевшего к виновному — непосредственное участие в этом принимает сам потерпевший. При рассмотрении разновидностей способов мошеннических действий, можно выделить две основные конструкции — обман либо завладение имуществом путем злоупотребления доверием. Анализируя способы завладения имуществом путем обмана Л. В. Григорьева не без оснований считает обман особым видом информационного воздействия на человеческую психику, которое состоит в ведении в заблуждение другого лица или поддержание уже имеющегося заблуждения, путем сообщения ложных сведений, либо несообщения о сведениях, которые лицо должно было сообщить с целью побуждения потерпевшего к соответствующему распоряжению имуществом [2, с. 12].
Верховным судом РФ было обращено внимание, что
3 Постановление Пленума ВС СССР от 05 сентября 1986 года № 11 (ред. от 30.11.1990) «О судебной практике по делам о преступлениях против личной собственности» (п. 12).
«обман как способ совершения хищения или приобретения права на чужое имущество может состоять в сознательном сообщении (представлении) заведомо ложных, не соответствующих действительности сведений, либо в умолчании об истинных фактах, либо в умышленных действиях (например, в предоставлении фальсифицированного товара или иного предмета сделки, использовании различных обманных приемов при расчетах за товары или услуги или при игре в азартные игры, в имитации кассовых расчетов и т.д.), направленных на введение владельца имущества или иного лица в заблуждение»1. Однако, границы такого критерия, как обман довольно подвижны, размыты, и в доктрине уголовного права, и в судебной практике, нет четких критериев выделения обмана как преступного. В п. 11 Постановления № 48 отмечено, что в действиях виновного лица есть признаки мошеннических действий, если его действия сопряжены с умышленным неисполнением своих обязательств по договорам в сфере предпринимательской деятельности, сторонами которых являются индивидуальные предприниматели и организации. Субъективная сторона мошенничества характеризуется прямым умыслом. Представим себе ситуацию. Индивидуальный предприниматель заключил договоры поставки с контрагентами. Им была получена предоплата в размере 100 % (что в настоящее время обычная бизнес-практика). В силу ряда причин (как объективных, так и субъективных) возможность исполнить взятые на себя договорные обязательства не были реализованы, и возможность вернуть денежные средства отсутствовала. Вопрос: есть ли в действиях индивидуального предпринимателя состав хищения путем обмана или злоупотребления доверием? С формальной точки зрения, да. Но был ли в его действиях умысел, причем прямой, чтобы эти денежные средства присвоить? Да и в ст. 2 ГК РФ сказано, что предпринимательская деятельность связана с систематическим извлечением прибыли на свой риск. Как не раз звучала в юридической литературе мысль, что при мошенничестве границы между обманом или злоупотреблением доверием, довольно эфемерны [3, с. 409; 4, с. 375]. Именно поэтому КС РФ в Постановлении от 11 декабря 2014 г. № 32-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 159.4 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Салехардского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа» (п. 3.1) отметил, что действия виновного лица в неисполнении договорных обязательств должны быть преднамеренными и доказаны судом.
На наш взгляд, необходимо остановиться на наличии либо отсутствии мошеннических действий виновных лиц, связанных с незаконным возмещения налога из бюджета (НДС и НДФЛ). Например, не вполне понятно высказывание И. Н. Соловьева, который усматривает, что уголовная ответственность может наступить только за умышленные деяния, а налоговое законодательство предусматривает ответственность за правонарушения по неосторожности. Кроме этого, им упоминаются налого-
1 Постановление Пленума ВС РФ от 30 ноября 2017 года № 48 (ред. от 29.06.2021) «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате» (п. 2).
вые мошенничества вкупе с налоговыми преступлениями, не отделяя первого от второго [6]. Претворение этого тезиса только развяжет руки правоохранительным органам, что практически незаконно полученную налогоплательщиком налоговую выгоду можно подвести под уголовно-наказуемое деяние. Разве наличие умысла может служить основанием для привлечения лица к уголовной ответственности? Ведь всякая предпринимательская деятельность осуществляется с умыслом. Иного не дано. Как метко заметил судья К. В. Арановский в отношении Определения КС РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации»: «не все в предпринимательстве дальновидно и успешно, но все намеренно и в этом смысле умышленно. Это, однако, не образует признака противоправности, включая «умышленное» получение выгод и сокращение расходов, поскольку и то и другое состоит под защитой закона». Кстати, в письме от 23 марта 2017 года № ЕД-5-9/547@ налоговый регулятор в целях правильного применения ст. 54.1 НК РФ указал, в том числе, на наличие доказанности налоговыми органами отсутствия реальности совершенной сделки, а также умысла со стороны налогоплательщика (как прямого, так и косвенного) на получение им необоснованной налоговой выгоды. Для разрешения этого концептуально важного вопроса отграничения необоснованной налоговой выгоды от налогового мошенничества, нужно остановиться на нем более подробно.
Постановление № 53 стало своего рода судебной доктриной в налоговом праве. Впервые судом была дана дефиниция налоговой выгоды, полученная налогоплательщиком, определены обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности ее получения. Однако сам термин на законодательном уровне никоим образом не был закреплен, поэтому суды при разрешении вопроса о незаконной экономии налоговых обязательств в одних случаях исходили из доказательств отсутствия осторожности и осмотрительности со стороны налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а в других, — из отсутствия реальности совершенной сделки. К тому же, в Налоговом кодексе РФ отсутствовала презумпция добросовестности налогоплательщика. Существовавший правовой пробел в налоговом законодательстве был устранен в связи с принятием ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) сумм налога, сбора, страховых взносов». Наличие в диспозиции ст. 54.1 НК РФ, опосредованно, правда, определения необоснованной налоговой выгоды, в результате незаконной минимизации налоговых обязательств налогоплательщика (налогового агента), сподвигло налогового регулятора на издание разъяснений по применению данной нормы2. Как справедливо замечает
2 Письма ФНС России от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152 «О применении норм Федерального закона от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)».
О. Пономарева, в ст. 54.1 НК РФ закреплен прямой запрет на совершение сделок, единственная цель которых — налоговая экономия; чтобы уменьшить сумму налога, произвести зачет или возврат налога, сделка налогоплательщика должна иметь реальную деловую (экономическую выгоду) и быть исполнена контрагентом первого звена [5]. Таким образом, для квалификации действий налогоплательщика как направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, контролирующий орган должен собрать массив доказательств, свидетельствующий о том, что:
• в действиях налогоплательщика имеется умысел, направленный на неуплату (неполную) уплату обязательных платежей в бюджет (государственные внебюджетные фонды);
• отсутствует реальность совершения сделки или совершение сделки иным лицом, неуказанным в договоре (контракте);
• имеется причинная связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями в налоговой или бухгалтерской отчетности, в том числе счет-фактурах;
• есть реальные потери, понесенные государством, органами местного самоуправления, государственными внебюджетными фондами.
Из буквального толкования п. 3 ст. 54.1 НК РФ можно выделить правило, устанавливающее обстоятельства, при которых «не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) подлежащего уплате налога неправомерным» (выделено нами), в частности, подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, а также нарушение контрагентом налогоплательщика налогового законодательства. Хочется отметить, что положения п. 3 ст. 54.1 НК РФ диссонируют с подп. 1 п. 4.1 ст. 80 НК РФ, в которой законодатель в категоричной форме указывает на то, что налоговая декларация считается неподанной в случае подписания ее неустановленными лицами. В качестве ремарки стоит обратить внимание налогоплательщиков, что для минимизации рисков от мошенников, подающих в налоговые органы налоговую декларацию от их имени, необходимо направить в налоговую инспекцию уведомление о запрете на представление налоговых деклараций, в частности НДС1.
И наконец, исходя из требований ст. 54.1 НК РФ и Постановления № 53, при минимизации возможных налоговых рисков на первый план выходит разумность и осторожностью налогоплательщика при выборе контрагента. Иными словами, при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы откажут налогоплательщику в вычете входного НДС, если последний не сформирован в бюджете из-за его неуплаты поставщиком. Правда, если будут достаточные доказательства того, что налогоплательщик действовал согласованно с
1 Письмо ФНС России от 28 июня 2021 года № ЕА-4-15/9014@ «О направлении рекомендуемой формы уведомления о запрете приема налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость от уполномоченных лиц».
контрагентом2, но закавыка в том, что в письме от 10 марта2021 года № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» налоговый регулятор опосредованно вывел презумпцию виновности налогоплательщика: «бремя доказывания размера операций с фактическим исполнителем возложено на налогоплательщика, который должен представить подтверждающие документы в ходе налоговой проверки или на стадии возражения на акт проверки» [7, с. 210]. Все это дает основание полагать, что при наличии фактической презумпции виновности в налоговом праве доказать свою невиновность в суде налогоплательщику будет довольно проблематично. При всей своей очевидной профискальной направленности разъяснений налогового регулятора, которые не являются нормативным правовым актом, по мнению К. Сасова, нарушения ст. 54.1 НК РФ предполагают воссоздание (реконструкцию) налоговых обязанностей правонарушителя [8] Постановление № 53, да и действующая ст. 54.1 НК РФ, в конечном итоге, позволяют налогоплательщикам защитить свои права от произвольного толкования фискальными органами законодательства о налогах и сборах, даже при очевидном уклоне защиты публично-правовых интересов. Примером тому может служить складывающаяся судебная практика. Так, в ВС РФ в определении от 28 октября 2019 г. № 305-ЭС19-9789 по делу № А41-48348/2017 констатировал, что даже если со стороны налогоплательщика будут установлены факты искажения ведения хозяйственной деятельности, которые предполагают доначисление налогов, то такое доначисление должно быть произведено так, как если бы он не злоупотреблял своим правом. Например, индивидуальный предприниматель незаконно в своей деятельности применял специальные налоговые режимы. В таком случае доначисление налогов, в частности НДС, должно быть определено по правилам п. 4 ст. 164 НК РФ, а не сверх цены. Иное означало бы применение двойного налогообложения, и появление «сверхответственности» дополнительно к ст. 122 НК РФ. Еще более четко эта позиция была высказана ВС РФ: «противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере — превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкций, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения»3. Даже при доказанности налоговом органом умышленных действий налогоплательщика, направленных на неуплату (неполную уплату) налога, налоговые обязательства корректируются в полном объеме4. Иными словами, налоговые органы
2 Определение ВС РФ от 14 мая 2020 года № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 (АО «Специализированная производственно-техническая база «Звездочка»)
3 Определение ВС РФ от 15 декабря 2021 года № 305-ЭС21-18005 по делу № А40-131167/2020 (ООО Спецхимпром»).
4 Постановление АС Московского округа от 28 мая 2021 года по делу № А40-77108/2020 ООО «Инжтрансс-строй»).
при установлении фактов уклонения от уплаты налогов не имеют право определять налоговые обязательства налогоплательщика так, как если бы он не представил документы по сделке (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). В таких ситуациях фискальный орган должен руководствоваться «налоговой реконструкцией». Стоит обратить внимание на высказывание А. Илларионова, который считает, что «налоговая реконструкция» позволяет утвердиться во мнении, что даже установление налоговым органом фиктивности документооборота со спорным контрагентом — это не основание для полного неприятия расходов, если доказан факт выполнения работ (постановление АС Поволжского округа от 30 ноября 2021 года по делу № А49- 6991/2020 ООО «Тройка») [9].
Подведем предварительные итоги. 1. При установлении фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговым органом должен быть установлен умысел со стороны налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента, плательщика страховых взносов) на неуплату (неполную уплату) налога. 2. Налоговым органом должна быть доказана причинная связь между действиями налогоплательщика и совершенным правонарушением. 3. Налоговым органом должно быть доказано отсутствие реальности совершенной сделки с контрагентом1. 4. Даже при доказанности формального документооборота2, незаконного применения специальных налоговых режимов, связанного с уклонением от уплаты налогов по общей системе на-логообложения3, заключение мнимых сделок4, создание различных налоговых схем, связанных с уклонением от уплаты налогов5, налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля доначисляют правонарушителю недоимку, пени и привлекают к налоговой ответственности. 5. Даже если со стороны налогоплательщика будут установлены факты искажения ведения хозяйственной деятельности, которые предполагают доначисление налогов, то такие доначисления должны быть произведены так, как если бы он не злоупотреблял своим правом. И это все. Никакого состава преступления, предусмотренного ст. 159 УК РФ, налоговые органы в действиях правонарушителей, связанных с необоснованным получением налоговой выгоды, не находят.
Зададимся сакраментальным вопросом: действительно, в каких случаях в действиях правонарушителя имеется состав хищения бюджетных средств путем обмана или злоупотребления доверием?
1 Постановления АС Поволжского округа от 17 июня 2021 года по делу № А55-18579/2020 (ООО «Росэнергострой»), АС Центрального округа от 26 ноября 2021 года № А09-134/2021 («Центр делового сотрудничества «Строй-Сервис»).
2 Постановление АС Уральского округа от 03 июня 2021 года по делу № А76-28993/2020 (ООО КЗ «Здоровая ферма»).
3 Постановление АС Поволжского округа от 27 мая 2021 года по делу № А12-24914/2019 (ООО «НИИ БИНАР»).
4 Постановление АС Дальневосточного округа от 24.11.2021 по делу № А04-617/2021 (ООО «Авто Центр Самарагд»).
5 Постановление АС Уральского округа от 11 февраля 2022 года по
делу № А60-13865/2021 (АО Екатеринбургский завод по обработке цветных металлов»).
Практика применения ст. 159 УК РФ, особенно в налоговой сфере, характеризуется размытостью критериев и признаков, позволяющих разграничить преступления (ст. 159 УК РФ, ст. 198-199.1 УК РФ) от гражданско-правовых или налоговых правоотношений. В одних случаях, состав может быть мало доказуем для налогоплательщика, и его правонарушения охватываются необоснованной налоговой выгодой (ст. 54.1 НК РФ, ст. 122-123 НК РФ).
КС РФ в постановлении от 6 февраля 2018 года № 6-П «По делу о проверке конституционности положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества «Таиф»» (далее — Постановление № 6-П) отметил, что «вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет неуплаченных налогов (недоимки) и пеней. Принцип справедливости предполагает и соблюдение соразмерности не только в санкциях за данные преступления, но и в условиях освобождения от уголовной ответственности за их совершение — в зависимости от тяжести содеянного, причиненного ущерба, степени вины и других существенных обстоятельств, не исключая поощрения налогоплательщиков к правомерному поведению в фискальных правоотношениях в будущем. При этом неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству и полным возмещением ущерба, понесенного казной вследствие несвоевременного внесения налога». Как неоднократно подчеркивал КС РФ6, прибегая к использованию уголовного законодательства как крайнему исключительному средству, государство тем самым дает понять, что защита от противоправных действий не может быть обеспечена другими отраслями права. В Постановлении № 6-П особо обращено внимание, что расплывчатость налоговой нормы может привести к нарушению принципов конституционных основ государства, а также дискриминационному ее применению органами государственной власти, и нарушению положений ст. 3 НК РФ.
По мнению авторов учебника «Уголовное право России. Общая и Особенная части», «незаконное возмещение из бюджета налога содержит признаки мошенничества, а не уклонения от уплаты налога. Если же имеет место незаконный зачет якобы излишне уплаченных налогов в счет предстоящих платежей налогоплательщика, то налицо уклонение от уплаты налога» [10, с. 254]. Есть определенная группа ученых, которая придерживается аналогичной точки зрения [11, с. 716; 12, с. 95-120].
И. Ю. Касницкая, отметив сложность юридической квалификации деяния виновного лица, использовавшего манипуляции с налоговой декларацией для получения незаконного налогового вычета по НДС, пришла к выводу, что если
6 Постановления от 27 мая 2008 года № 8-П «По делу о проверке конституционности положения части первой статьи 188 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки М. А. Асламазян», от 13 июля 2010 года № 15-П «По делу о проверке конституционности положений части первой статьи 188 Уголовного кодекса Российской Федерации, части 4 статьи 4.5, части 1 статьи 16.2 и части 2 статьи 27.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях в связи с жалобами граждан В. В. Баталова, Л. Н. Валуевой, З. Я. Ганиевой, О.А . Красной и И. В. Эпова».
умысел виновного направлен на получение бюджетных средств под видом НДС и их дальнейшее хищение — деяние подпадает под признаки ст. 159 УК РФ [13] Если рассматривать судебную практику, то невооруженным взглядом видно, что имеются противоречия в квалификации действий виновных лиц. В качестве примера можно привести Апелляционное определение Волгоградского областного суда от 8 декабря 2021 г. № 22-4638/21. По материалам уголовного дела судом было установлено генеральным директором компании Ф. А. В., совершено мошеннические действия, подпадающие под ч. 4 ст. 159 УК РФ, а за незаконное возмещение НДС из бюджета суд квалифицировал его действия по ч. 2 ст. 199 УК РФ, Ф. Ю. М., занимая должность управляющего директора данной организации, по мнению суда совершила мошеннические действия по ч. 3 ст. 159 УК РФ. Организация (далее — Общество) было официально зарегистрировано и стояло на учете в налоговых органах. Осуществляла реальную деятельность по транспортировке нефтепродуктов. С целью необоснованного получения налогового вычета по НДС, генеральным директором было дано указание по заключению договоров с «техническими» компаниями, хотя непосредственно контрагентами являлись другие лица. Не вдаваясь в юридические огрехи в доказательной части совершенных преступлений (неот-мененное решение налогового органа о возмещение НДС из бюджета, наличие у Общества переплаты по другим налогам и др.), суд пришел к выводу, что встраивание в хозяйственную цепочку «технических» компаний является доказанностью хищения бюджетных средств путем обмана или злоупотребления доверием, а незаконное возмещение налога из бюджета — уклонение от уплаты налогов. Очень странно. Ведь фактически, даже с учетом разъяснений налогового регулятора — эти действия виновных лиц подпадают под признаки получения необоснованной налоговой выгоды (ст. 54.1 НК РФ, ст. 122 НК РФ).
Если же рассматривать мошеннические действия виновных лиц, связанные с незаконным возмещением налога из бюджета, то в таком случае, на первое место выходит наличие обмана. По мнению некоторых ученых, в частности, Л. Д. Гаухмана и С. В. Максимова, обман как юридический термин имеет два критерия: нравственный и информационный [14, с. 67-68]. Конечно, дискуссия о терминах — не самое главное направление в праве. Но в некоторых случаях недопустимо механическое перенесение дефиниций из философских размышлений в саму суть юриспруденции. И. Г. Березин, Т. И. Розовская и В. Г. Стаценко, анализируя правовую природу незаконного возмещения НДС из бюджета, с одной стороны, считают, что незаконное возмещение из бюджета — обман и носит информационный характер, а с другой, — незаконное возмещение налога говорит о злоупотреблении налогоплательщиком налоговой льготой. Авторы приходят к довольно странному выводу о том, что «действия виновного лица, направленные на возмещение НДС различными способами (частично путем возврата денежных средств из бюджета, частично путем зачета по налоговым платежам), образуют совокупность преступлений, предусмотренных ст.ст. 159 и 199 (198) УК РФ» [15, с. 28-29, 41, 52] Довольно двусмысленная позиция. Во-первых, авторы считают, что обман со стороны вино-
вного лица носит информационный характер, исключая при этом возможность сговора сотрудника налоговой инспекции с налогоплательщиком — а это, по сути один из квалифицирующих признаков мошенничества. Во-вторых, предоставление налогоплательщику налогового вычета — это не льгота в понимании ст. 56 НК РФ, а право налогоплательщика, которым он может воспользоваться в течение трех лет (НДС) — и в отсутствии срока как такового по НДФЛ1. В-третьих, так и осталось непонятным, когда незаконное возмещение налога подпадает под признаки мошенничества, а когда, имеется состав преступления, связанный с уклонением от уплаты налога.
Еще более странной, на наш взгляд, кажется позиция О. П. Толкачевой, по мнению которой, при разграничении составов преступлений ст. 159 УК РФ и ст. 199 УК РФ, в случае незаконного возмещения НДС из бюджета виновным лицом, необходимым критерием является цель преступного деяния: если умысел направлен на получение бюджетных средств и завладение ими — то такие деяния необходимо квалифицировать по ст. 159 УК РФ [16]. Алогичность такого тезиса подтверждается нормой НК РФ. Так, в абз. 4 п. 8 ст.101 НК РФ законодателем в императивной форме указывается, что в случае необоснованного возмещения налога из бюджета — она считается недоимкой. Вопрос: так это мошенничество или способ уклонения от уплаты налогов?
В методических рекомендациях «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», утвержденных Следственным комитетом РФ, ФНС России2 дается указание на следующие признаки, указывающие на умысел, связанный с уклонением от уплаты налога. По мнению авторов, наличие фирм — однодневок («технические компании»), искусственное дробление бизнеса, необоснованное применение льгот, незаконное возмещение налога свидетельствуют о наличии признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Но об этих признаках сказано и в Постановление № 53 и разъяснениях налогового регулятора3.
Стоит обратить внимание, что значительную лепту в разрешение вопроса о квалификации действий налогоплательщика как мошеннических, связанных с незаконных возмещением НДФЛ из бюджета, внес Конституционный суд РФ4. Суд сделал ряд важных для понимания выводов: во-первых, занижение сумм НДФЛ вследствие неправомерного (ошибочного) возмещения налога не мо-
1 Письма Минфина России от 21 декабря 2011 года № 03-04-05/5-1087, от 14 апреля 2011 года № 03-04-05/7-262.
2 Письмо ФНС России от 13 июля 2017 года № ЕД-4-2/13650@.
3 Письмо ФНС России от 26 января 2017 года № ЕД-4-15/1281@ «О направлении разъяснений в отношении риск-ориентированного подхода к проведению камеральных налоговых проверок налоговых деклараций, в которых отражены операции, не подлежащие налогообложению НДС в соответствии с п. 2 и п. 3 ст. 149 НК РФ», приказ ФНС России от 30 мая 2007 года № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».
4 Постановление КС РФ от 24 марта 2017 года № 9-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е. Н. Беспутина, А. В. Кульбацкого и В. А. Чапланова».
жет быть квалифицировано как недоимка (п. 4.1). Вполне логично. При предоставлении налоговой декларации (налогового расчета), налоговый орган начинает проводить камеральную налоговую проверку. В случае выявления ошибок и искажений в налоговой декларации (расчета) налоговая инспекция направляет налогоплательщику (налоговому агенту) требование о предоставлении дополнительных документов и пояснений. В дальнейшем у налогоплательщика появляется обязанность предоставить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Если же налоговый орган принял решение (ошибочно) о предоставлении налогового вычета, то эта ошибка, допущенная государственным органом власти. В-вторых, необоснованный налоговый вычет по НДФЛ означает отмену решения налогового органа, как ошибочного. В-третьих, разрешение вопроса о возмещение ущерба бюджету вследствие необоснованного возмещения налога должно разрешаться в гражданско-правовом порядке. Именно в этом судебном прецеденте КС РФ констатировал отказ от взыскания налоговой задолженности в порядке требований законодательства о налогах и сборах, в пользу разрешения вопроса в гражданско-правовом порядке, используя конструкцию неосновательного обогащения (ст. 1102 ГК РФ). Дискуссионность выводов КС РФ не вызывает сомнения, но для нас, в рамках этой статьи, не это главное. Главное, что КС РФ впервые сделал попытку переноса вопроса из уголовно-правовой, в плоскость гражданско-правовых отношений.
Заметим, что Конституционный суд РФ пошел еще дальше и более конкретизировал свою позицию в отношении наличия (отсутствия) со стороны налогоплательщика мошеннических действий, связанных с необоснованным получения налогового вычета по НДФЛ1. По мнению КС РФ, ст. 159 УК РФ «не содержит положений, определяющих специфические признаки мошенничества как хищения, сопряженного с получением имущественного налогового вычета при реализации права на жилище, и потому установление объективных и субъективных признаков этого преступления, отграничение законных действий, обусловленных реализацией права на такой вычет, от общественно опасного поведения требуют обращения к нормам, предусматривающим данное право, основания и порядок предоставления налогового вычета». Высшие судьи, анализируя ситуацию с необоснованным предоставлением имущественного налогового вычета (ст. 220 НК РФ), пришли к выводу, что в действиях налогоплательщика не исключено добросовестное заблуждение относительно законности факта получения имущественного налогового вычета, а также отсутствие необходимых знаний в области налогового права, а со стороны налогового органа, как основного органа государственной власти в области налогов и сборов, было принято ошибочное решение в предоставление возврата
1 Постановления КС РФ от 22 июля 2020 года № 38-П «По делу о проверке конституционности части третьей статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина М. А. Литвинова», от 04 марта 2021 года № 5-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина В. В. Калугарова».
налога. Эта ошибка органа государственной власти. Как справедливо заметил А. Илларионов, привлечение лица к уголовной ответственности за невиновные (в уголовно-правовом смысле) действия нарушают принцип законности, вины и справедливости [17]. Вернемся к выводам, изложенным в Постановлении № 48. Верховный суд РФ, рассматривая различные признаки мошеннических действий виновных лиц, обошел стороной наличие мошеннических действий в налоговой сфере, в частности, связанных с незаконным возмещением налога из бюджета. Как быть правоприменителю? Возникает определенный правовой вакуум.
И вдруг со стороны законодательного органа государственной власти в 2022 г. появился проект федерального закона № 89802-8 «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации». В Пояснительной записке к данному законопроекту сказано, что, введение в Уголовный кодекс РФ ст. 159.7 УК РФ «Мошенничество в налоговой сфере», «то есть хищение денежных средств при возмещении налога, сбора, страховых взносов, путем включения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным», депутаты Государственной Думы РФ пришли к выводу, что в действующем уголовном законодательстве отсутствуют четкие признаки преступных действий виновных лиц, связанных с налоговым мошенничеством. По мнению авторов законопроекта, порядок освобождения от уголовной ответственности, предусмотренный ст. 76.1 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ, не распространяется на лиц, незаконно возместивших налоги. Сомнительность данных рассуждений очевидна. Еще раз хочется напомнить, что законодатель в императивной форме обратил внимание, что излишне взысканная сумма налога, считается недоимкой (п. 8 ст. 101 НК РФ). В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» суд резюмировал, что лицо, впервые совершившее налоговое преступление, освобождается от уголовной ответственности, предусмотренной ст. 198-199.1 УК РФ. Предлагаемая норма носит скорее репрессивный уклон, а в некоторых случаях, прослеживается и его коррупционная составляющая со стороны правоохранительных органов. Затею депутатов можно попытаться как-то понять. Намного труднее — воплотить в жизнь. Излишние судебные споры — дополнительная нагрузка на бюджет.
Подводя итог сказанному, необходимо сделать следующие выводы:
• состав мошенничества виновного лица может иметь место, когда усматриваются признаки хищения путем обмана или злоупотребления доверием;
• только в том случае, если налоговыми и правоохранительными органами будет установлен факт создания «технических» компаний, заранее не преследующих и не осуществляющих предпринимательской деятельности — это может
служить одним из признаков покушения на совершение мошеннических действий, связанных с неправомерным возмещением налога из бюджета. Сам факт встраивания «технических» компаний в предпринимательскую деятельность говорит о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (необоснованное применение специальных налоговых режимов, увеличение затрат по налогу на прибыль организаций и др.);
• в настоящее время налоговый регулятор в рамках своей дискреции обладает довольно широкими полномочиями по взысканию с виновных лиц налоговой задолженности, с учетом пени и штрафов. Более того, налоговые органы могут привлекать к субсидиарной ответственности контролирующих лиц должника и взыскивать с них задолженность перед бюджетом, правда, в усеченном размере1. В случае установления налоговыми и правоохранительными органами факта необоснованного получения имущественного налогового вычета налогоплательщиком, по правилам ст. 220 НК РФ — это может являться следствием его заблуждения относительно правомерности получения, а возникшие убытки бюджета, разрешаются в гражданско-правовом порядке (ст. 1102 ГК РФ);
• факт мошеннических действий со стороны виновных лиц может иметь место при доказанности правоохранительными органами сговора налогоплательщика (налогового агента) с руководителем налогового органа (его заместителем), выносящим решение о возмещение налога из бюджета;
• доказать факт мошеннических действий со стороны налогоплательщика с правовой стороны проблематично, так как решение о возмещении налога принимает орган государственной власти в области налогов и сборов, а не сам налогоплательщик, тем более, что в настоящее время фискальными органами осуществляется автоматизированная система контроля — АСК НДС-2 (письмо ФНС России от 6 октября 2020 г. № ЕД-20-15/129). И в случае выявления разрывов и несоответствий в НДС, в представленной налоговой декларации, электронная программа АСК НДС-2, в лице налогового органа, направляет требование налогоплательщику о даче пояснений или устранении ошибок. Еще раз. Все сведения в налоговой декларации (расчете), в том числе умышленно искажающие данные налогового и бухгалтерского учета, в автоматизированном виде проверяется налоговым органом. Это касается и возврата НДФЛ, по правилам ст. 220 НК РФ;
1 Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица». Определение ВС РФ 26 октября 2018 года № 307-ЭС18-17204 по делу № А26-3506/2017 (ООО «Арсик- Сервис»).
• в других случаях, даже при наличии умысла со стороны нарушителей законодательства о налогах и сборах, привлечение их к ответственности охватывается нормами налогового законодательства, или по признакам, предусмотренными ст. 198-199.1 УК РФ. Признаки налогового мошенничества, как уголовного преступления, в данном случае, отсутствуют.
Считаем, что давно назрела необходимость Верховному суду РФ дать разъяснения и установить признаки налогового мошенничества, так как расплывчатость норм права может привести к их неконституционному правоприменению, а также нарушению принципов, изложенных в п. 1 ст. 3 НК РФ.
Список источников
1. Бойцов А. И. Преступления против собственности. СПб : Издательство «Юридический центр Пресс. 2002.
2. Григорьева Л. В. Уголовная ответственность за мошенничество в условиях становления в условиях становления новых экономических условий. Автореф. дис. канд. юрид. наук. Саратов, 1996.
3. Комментарий к Уголовного кодексу Российской Федерации / Отв. ред. А. В. Наумов. ММ., 1998.
4. Комментарий к Уголовного кодексу Российской Федерации / Под ред. Н. Ф. Кузнецовой. ММ., 1998.
5. Соловьев И. Н. О некоторых вопросах организации расследования налоговых преступлений на современном этапе // Российский следователь. 2019. № 10.
6. Пономарева О. Взгляд контролеров на налоговую экономию // Экономика и жизнь. Бухгалтерское приложение. 2017. № 35. 08 сентября.
7. Налоговый процесс : учебник для студентов вузов, обучающихся по направлениям «Юриспруденция», «Экономика», «Менеджмент», «Финансы и кредит» / [Н. Д.Эриашвили и др.]; под ред. Н. Д. Эриашвили, Н. М. Коршунова. 4 изд. перераб и доп. М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2022.
8. Сасов К. Экономический анализ как метод определения надлежащего субъекта погашения налоговой недоимки // ЭЖБУХГАЛТЕР. 2022. 8 апреля. № 13.
9. Илларионов А. Реконструкция в суде // Финансовая газета. 2021. 19 апреля. № 14.
10. Уголовное право России. Общая и Особенная части (отв. ред. Ю. В. Грачева, А. И. Чучаев). М. : «Контракт», 2017.
11. Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб, 2007.
12. Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление / Рук. авт. кол. С. Г. Евдокимов. СПб., 2003.
13. Касницкая И. Ю. Проблемы реализации уголовной ответственности за незаконное возмещение налога на добавленную стоимость по УК РФ / И. Ю. Касницкая // Научно-методический электронный журнал Концепт. 2014. Т. 20. С. 3051-3055.
14. Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Ответственность за преступления против собственности. М., 1997.
15. Березин И. Г., Розовская Т. И., Стаценко В. Г. Расследование преступлений, связанных с незаконным возме-
щением НДС. Учебно-практическое пособие. Москва, 2011.
16. Толкачева О. П. Методологические аспекты анализа налоговых преступлений // Вестник Санкт-Петербургской юридической академии. 2013. № 4 (21). С. 82-85.
17. Илларионов А. Ошибочный налоговый вычет — не мошенничество // Финансовая газета. 2021. 5 апреля. № 12.
References
1. Fighters A. I. Crimes against property. St. Petersburg : Publishing house «Law Center Press», 2002.
2. Grigorieva L. V. Criminal liability for fraud in the conditions of formation in the conditions of formation of new economic conditions. Abstract to diss. cand. legal sciences. Saratov.1996.
3. Commentary on the Criminal Code of the Russian Federation / Ed. A. V. Naumov. M., 1998.
4. Commentary on the Criminal Code of the Russian Federation / Edited by N. F. Kuznetsova. M., 1998.
5. Soloviev I. N. On some issues of the organization of the investigation of tax crimes at the present stage // Russian investigator. 2019. № 10. P. 6-8.
6. Ponomareva O. Supervisors' view on tax savings. // Economics and Life. Accounting application. 2017. № 35. 08 September.
7. Tax process : textbook for university students studying in the areas of «Jurisprudence», «Economics», «Management», «Finance and Credit» / [N. D. Eriashvili et al.]; edited by N. D. Eriashvili, N. M. Korshunov. 4th ed.
pererab and add. M. : UNITY-DANA, 2022.
8. Sasov K. Economic analysis as a method of determining the proper subject of repayment of tax arrears. // EZHBUKHGALTER.2022. № 13. 08 April.
9. Illarionov A. Reconstruction in court // Financial newspaper. 2021. № 14. April 19.
10. Criminal law of Russia. General and Special parts (ed. by Yu. V. Grachev, A. I. Chuchaev). M. : «Contract», 2017.
11. Volzhenkin B. V. Crimes in the sphere of economic activity under the criminal law of Russia. St. Petersburg, 2007.
12. Value added tax. The mechanism of the crime and its detection / Author. col. S. G. Evdokimov. St. Petersburg, 2003.
13. Kasnitskaya I. Yu. Problems of realization of criminal liability for illegal reimbursement of value added tax under the Criminal Code of the Russian Federation / I. Yu. Kasnitskaya // Scientific and methodological electronic journal Concept. 2014. Volume 20. P. 3051-3055.
14. Gaukhman L. D., Maksimov S. V. Responsibility for crimes against property. M., 1997.
15. Berezin I. G., Rozovskaya T. I., Statsenko V. G. Investigation of crimes related to illegal VAT refund. Educational and practical manual. Moscow, 2011.
16. Tolkacheva O. P. Methodological aspects of the analysis of tax crimes // Bulletin of the St. Petersburg Law Academy. 2013. № 4 (21). P. 82-85.
17. Illarionov A. Erroneous tax deduction is not fraud // Financial newspaper. 2021. № 12. 05 April.
Информация об авторах
Н. Д. Эриашвили — профессор кафедры гражданского и трудового права, гражданского процесса Московского университета МВД России имени В.Я. Кикотя, доктор экономических наук, кандидат юридических наук, кандидат исторических наук, профессор, лауреат премии Правительства Российской Федерации в области науки и техники;
A. И. Григорьев — доцент кафедры гражданского права и публично-правовых дисциплин Российского государственного университета им. А.Н. Косыгина, кандидат юридических наук, доцент;
B. А. Мочалова — доцент кафедры гражданского права и публично-правовых дисциплин Российского государственного университета им. А.Н. Косыгина, кандидат юридических наук, доцент.
Information about the authors
N. D. Eriashvili — Professor of the Department of the Civil and Labor Law, Civil Process of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after V.Ya. Kikot', Doctor of Economic Sciences, Candidate of Legal Sciences, Candidate of Historical Sciences, Professor, Laureate of the prize of the Government of the Russian Federation in the field of science and technology;
A. I. Grigoriev — Associate Professor of the Department of Civil Law and Public Law Disciplines of the Kosygin Russian State University, Candidate of Legal Sciences, Associate Professor;
V. A. Mochalova — Associate Professor of the Department of Civil Law and Public Law Disciplines of the Kosygin Russian State University, Candidate of Legal Sciences, Associate Professor.
Вклад авторов: все авторы сделали эквивалентный вклад в подготовку публикации. Авторы заявляют об отсутствии конфликта интересов.
Contribution of the authors: the authors contributed equally to this article. The authors declare no conflicts of interests.
Статья поступила в редакцию 19.05.2022; одобрена после рецензирования 01.07.2022; принята к публикации 22.08.2022.
The article was submitted 19.05.2022; approved after reviewing 01.07.2022; accepted for publication 22.08.2022.
