CC BY
49
УДК 343.721
К ВОПРОСУ О ВВЕДЕНИИ В УГОЛОВНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ СОСТАВА НАЛОГОВОГО МОШЕННИЧЕСТВА
А.В. Куликов, Е.А. Гуц
Рассматривается дискуссионный вопрос о введении в УК РФ состава налогового мошенничества. Исследуются такие способы получения налоговых возмещений как зачет и возврат мошенническим путем и то, как использование того или иного способа, может влиять на квалификацию преступного деяния. Также исследуется вопрос о неправомерном применении физическими лицами налоговых вычетов, предусмотренных главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в результате которого подлежит возврату из бюджета неправомерно начисленный налог на добавленную стоимость (далее - НДС). Данное обстоятельство оказывает влияние на квалификацию преступного деяния. Кроме того, исследуется проблема соотношения уклонения от уплаты налогов и мошенничества. Предлагается альтернативный вариант решения поставленной проблемы.
Ключевые слова: налоги, налог на добавленную стоимость, налоговый зачет, налоговый вычет, налоговый возврат, мошенничество
За последний период в средствах массовой информации появились публикации, выступления о подготовке нового законопроекта о так называемом «налоговом мошенничестве» [1]. При этом, по словам заместителя председателя Следственного Комитета Российской Федерации Елены Леоненко, работу над законопроектом ведут сразу несколько силовых ведомств. Рассмотрим подробнее данную идею, отметив в то же время, что текст законопроекта ещё не опубликован, поэтому нам следует ориентироваться только на публичные заявления сотрудников Следственного Комитета РФ.
Рассматривая данное предложение, стоит обратить внимание на ряд принципиальных моментов. Так, в 2012 году в Уголовный кодекс РФ (далее -УК РФ) были введены сразу шесть новых составов мошенничества. При этом в случае с мошенничеством в сфере предпринимательской деятельности норма была признана неконституционной, а, к примеру, мошенничество в сфере компьютерной информации вообще представляет собой, скорее, новый состав хищения, поскольку обман или злоупотребление доверием не являются типичными способами его совершения. Кроме того, в новые нормы о мошенничестве неоднократно вносились изменения, что говорит о недостаточной проработке первоначального проекта закона. Таких же трудностей следует ожидать и при подготовке редакции данного законопроекта.
Представляется, что сама идея разделения составов уклонения от уплаты налогов и налогового мошенничества корнями уходит в законодательство западных стран. В США, в частности, основой разграничения различных налоговых преступлений является способ их совершения, поэтому как следует из параграфа 7206 титула 26 Свода законов США о налоговом мошенничестве речь идёт в тех случаях, когда способом совершения деяния является внесение
23
в налоговую декларацию заведомо ложных сведений [2, с. 99-101]. Стоит отметить, что это не самое серьёзно караемое в США налоговое преступление.
Существующее же отечественное законодательство включает способ -внесение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений - в число тех, которые относятся к способам уклонения от уплаты налогов наряду с непредоставлением декларации вовсе. Следовательно, по всей видимости, авторы предлагают выделить уклонение от уплаты налогов, совершаемое путём включения недостоверных сведений в декларацию или иной документ в отдельный состав и назвать его «налоговым мошенничеством». Данное понятие не является чуждым отечественной теории уголовного права. Так, в частности, ещё в 2008 году выдвигались предложения о том, чтобы переименовать «уклонение от уплаты налогов» в «налоговое мошенничество» [3, с. 357-360]. В настоящее же время одним из обоснований, которое указывается в качестве причины принятия такого законопроекта, является возможность правоприменителя произвольно квалифицировать отдельные деяния, «выбирая» между составами деяний, предусмотренных статьями 199 и 159 УК РФ. Однако имеющаяся на данный момент информация вызывает определённую настороженность.
Первое над чем стоит задуматься - соответствие названия нового состава определению мошенничества, содержащемуся в статье 159 УК РФ, которое подразумевает, что мошенничество является хищением. В свою очередь, хищение как таковое является противоправным безвозмездным изъятием и (или) обращением чужого имущества в свое пользование или иных лиц. Вместе с тем, нельзя утверждать, что в случаях, когда путём обманного занижения налоговой базы занижается сумма уплачиваемого налога, речь идёт об изъятии или обращении. Здесь следует оговориться, что отечественное законодательство, в отличие от того же американского, разделяет мошенничество и причинение имущественного ущерба путём обмана или злоупотребления доверием (где ущерб не является реальным, а выражен в упущенной выгоде), соответственно включение выше описанного деяния в состав мошенничества (пусть даже квалифицированного) будет противоречить его базовому понятию, установленному в статье 159 УК РФ. Следовательно, только деяния, связанные с обманным получением незаконного возмещения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) из бюджета, в результате составления фиктивных (заведомо ложных) первичных документов, путем завышения расходов по фиктивным договорам, что приводит к занижению налогооблагаемой базы, в результате чего получаем завышенную сумму НДС, подлежащего к возврату из бюджета, можно будет квалифицировать условно как налоговое мошенничество без применения чрезмерно расширительного толкования. Отметим, что именно незаконное получение возмещения по НДС приводится Е. Леоненко в качестве характерного примера ситуации, где возможно произвольное применение правоприменителем различных статей УК РФ.
Здесь же следует упомянуть, что возмещение налога на добавленную стоимость может производиться двумя способами: 1) возмещение НДС осуществляется по итогам камеральной налоговой проверки (ст. 176 НК РФ), 2) возмещение НДС путем заявительного характера, возврат налога происходит при определенных обстоятельствах до завершения камеральной налоговой проверки (ст. 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)). При возмещении путём занижения налогооблагаемой базы, какие-либо выплаты из бюджета не осуществляются, уменьшается лишь размер уплачиваемой налогоплательщиком налогооблагаемой суммы. В свою очередь, при возмещении налога подлежащего к возврату из бюджета, подобная выплата производится после налоговой проверки. Соответственно, в случаях возврата излишне уплаченного налога, то есть ситуаций, когда налог исчислен, уплачен полностью, а впоследствии обманным путём (например, подачей заявления на предоставление налогового вычета, основанного на заведомо ложных данных) производится возврат излишне уплаченного налога - тогда речь идёт о хищении в форме мошенничества, а когда сумма налога, подлежащая уплате, обманным путём занижена (например, путём незаконного зачёта возмещений) -об уклонении от уплаты налога, поскольку, как говорилось ранее, в данном случае не происходит собственно обращения чужого имущества в свою пользу или пользу третьих лиц.
В частности, примером первой ситуации является дело, рассмотренное в 2019 году Октябрьским районным судом Санкт-Петербурга, где путём сообщения заведомо ложных сведений о приобретении гравийного щебня (у организации, являющейся подставной), который впоследствии, как было заявлено, не был полностью реализован, было получено право на возмещение более 36 миллионов рублей. В процессе этих мошеннических действий использовались, в том числе подставные лица, дававшие заведомо ложные показания налоговым инспекторам при допросах, проводимых в соответствии со статьёй 90 НК РФ [4]. Изначально было принято решение о налоговом зачёте, однако впоследствии было принято решение о возврате суммы возмещения НДС. При этом преступление не было доведено до конца, поскольку данная сумма так и не была выплачена из бюджета. Данное деяние было квалифицировано как покушение на мошенничество. Совершенно обратная ситуация имела место в деле, рассмотренном Ленинским районным судом города Челябинска, когда тем же обманным, по сути, способом сумма уплачиваемого налога на добавленную стоимость была уменьшена на 36369973 рубля, а общая сумма (с учётом налога на прибыль, от уплаты которого также имел факт уклонения) составила 74064204 рублей [5]. Содеянное было квалифицировано судом как уклонение от уплаты налогов. При этом в первом случае большей части соучастников за покушение на мошенничество было назначено по 3 года лишения свободы условно, в то время как во втором случае те же 3 года условно были назначены за оконченное преступление - уклонение от уплаты налогов, при сумме ущерба в два раза больше.
Соответственно, на наш взгляд, следует согласиться с утверждением заместителя Следственного комитета РФ Е. Леоненко, что максимальное наказание несправедливо разнится. Более того, как нам представляется, уклонение от уплаты налогов путём внесения в декларацию заведомо ложных сведений должно влечь более серьёзное наказание, чем уклонение путём непредставления декларации, поскольку во втором случае сам по себе факт непредставления уже очевиден налоговым органам, что, соответственно влечёт за собой принятие мер реагирования, таких как, например, приостановление операций по счетам в банках и/или переводов электронных денежных средств в соответствии со статьёй 76 НК РФ. В первом же случае обман может быть обнаружен только после завершения камеральной или выездной налоговой проверки. Кроме того, дело усложняется тем, что виновное лицо или лица обычно прибегают к использованию различных схем сокрытия реальных сведений о финансовой деятельности организации, что, в определённой степени, затрудняет работу налоговых органов. Поэтому усиление наказания за подобные деяния выглядит вполне обоснованным. Возможно, необходимо внести изменения на законодательном уровне, четко регламентируя перечень критериев, по которым деятельность юридических или физических лиц может быть признана недобросовестной и свидетельствующей о получении необоснованной налоговой выгоды и соответственно квалифицируемой по ст.ст. 198, 199 УК РФ, как налоговое преступление. Или возможно рассмотреть вопрос о целесообразности внесения изменений в законодательство РФ, об административном привлечении всех участников цепочки сделок, которые участвуют в возмещении НДС.
Стоит также упомянуть, что существует и иная позиция, изложенная, в частности в статье Е. Г. Васильевой и Е. В. Петухова, согласно которой вне зависимости от того, как именно производилось возмещение, деяние следует квалифицировать как уклонение от уплаты налогов [6, с. 27-31]. В частности, они аргументируют данную позицию тем, что в обоих случаях имеет место быть необоснованная налоговая выгода (в соответствии с её видами, указанными в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»)[7]. По мнению авторов, она (выгода) и является предметом налогового преступления. Полагаем, что данная позиция в определённой мере обоснована, имеет право на существование, однако, данное понятие не включено ни в Уголовный кодекс РФ, ни в действующее Постановление Пленума Верховного Суда РФ «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» [8], соответственно ориентироваться на него правоприменителям, работающим в уголовно-правовой сфере, следует с осторожностью. К большому сожалению, отметим, что данное постановление, принятое совсем недавно, в 2019 году, не разрешило проблему отграничения так называемого налогового мошенничества и уклонения от уплаты налогов. Поэтому представляется целесообразным
возможность осветить данный вопрос в тематическом обзоре судебной практики.
Важная позиция, на наш взгляд, также содержится в статье В. М. Зарипова, где, помимо всего прочего, предлагается чётко разграничить, с одной стороны, неуплату налогов, а с другой стороны - уклонение от уплаты налогов [9, с. 50-60]. В целом, идея автора состоит в том, что «неуплата заключается в неисполнении обязанности уплатить налог, а уклонение от уплаты - в намеренном введении налоговых органов в заблуждение относительно размера налоговых обязательств». Здесь, по всей видимости, не идёт речь об отграничении налогового правонарушения, предусмотренного статьёй 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога) от рассматриваемых нами составов преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, разница между которыми заключается, прежде всего, в суммах причинённого ущерба. Следует отметить, что идея имеет определённую схожесть с нашей позицией в части разделения ситуаций, когда сведения не предоставляются вовсе, и когда налоговый орган вводится в заблуждение; в то же время, на наш взгляд, здесь неоправданно сужается понятие уклонения от уплаты налогов. По сути, предлагается декриминализовать те ситуации, когда уклонение происходит путём умышленного непредоставления информации. Ситуации же, когда имеет место неосторожность (например, вследствие арифметических ошибок) и так не являются уголовно наказуемыми. В то же время, представляется возможным применение предлагаемых понятий для описания уголовно наказуемых деяний, в частности введения отдельных норм, регулирующих ответственность за неуплату и уклонение от уплаты налогов.
Исходя из вышеизложенного, следует заключить, что действительно проблема, которую предлагается решить путём принятия нормы о налоговом мошенничестве, существует, в то же время полагаем, что наиболее оптимальным способом достижения заявленных целей следует считать изменение (дополнение) действующей редакции статьи 199 УК РФ, а именно путём включения в нее наряду с уклонением от уплаты налогов незаконного налогового зачета и получения налоговых возвратов. В качестве основного (простого) состава данного преступления остается часть 1 ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией - плательщиком страховых взносов, путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным,..».
Поскольку незаконное оформление налогового вычета и возмещение налога из бюджета возможно только после предоставления налоговой декларации, то в качестве квалифицирующих признаков в части 2 указать: «Те же действия, совершенные путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, а также последующее необоснованное получение налоговых зачетов и возвратов, в крупном размере, - ...».
Соответственно, действующая часть 2 становится частью 3 указанной статьи: «3. Те же деяния, совершенные: а) группой лиц по предварительному сговору; б) в особо крупном размере, -...» и сохраняет свое расширенное действие.
Таким образом, дополненная (измененная) редакция статьи 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией», будет иметь в части 2 и части 3 квалифицирующие признаки, станет более универсальной, понятной и эффективной для правоприменителя.
В качестве альтернативы вышеназванному предложению можно также предложить разделить неуплату и уклонение от уплаты налогов в различные составы (при условии, что наказание за уклонение будет строже), на основе понятий, которые выведены Е. В. Зариповым в указанной нами статье. Кроме того, до внесения каких бы то ни было поправок возможно также издание Верховным Судом РФ тематического обзора судебной практики, посвящённого уклонению от уплаты налогов и мошенничеству в налоговой сфере.
Список литературы
1. Козлова Н. Налогам добавят срок [Электронный ресурс] / Рос. газета -Федеральный выпуск № 164 (8218) URL: https://rg.ru/2020/07/27/reg-cfo/nalogovoe-moshennichestvo-predlozhili-rassmatrivat-kak-ugolovnoe-prestuplenie.html
2. Татарчук З. Ю. Налоговое мошенничество: сравнительно-правовой аспект// Вестник науки и образования. 2015. №5 (7). С. 99-101
3. Осокин Р. Б., Клещенко Ю. Г. Проблемы квалификации налогового мошенничества по субъективным признакам // Вестник Тамбовского государственного университета. 2008. №6. С. 357-360.
4. Апелляционное определение Санкт-Петербургского городского суда от 16.04.2019 N 22-2094/2019 по делу № 1-55/2018 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» (дата обращения 1.10.2020)
5. Апелляционное определение Челябинского областного суда от 12.11.2019 по делу № 10-6041/2019 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» (дата обращения 1.10.2020)
6. Васильева Е.Г., Петухов Е.В. Уголовно-правовые аспекты незаконного возмещения НДС в результате получения необоснованной налоговой выгоды // Налоги. 2019. № 3. С. 27 - 31.
7. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.
8. О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 // Российская газета. 2019. 6 декабря. № 276
9. Зарипов В.М. Современные проблемы ответственности за налоговые преступления // Закон. 2018. № 10. С. 50 - 60.
Куликов Александр Викторович, д-р юрид. наук, проф., зав. кафедрой, Заслуженный юрист РФ, bmw0052@rambler.ru, Россия, Калининград, Балтийский федеральный университет им. И. Канта,
Гуц Евгений Александрович, аспирант, eguc@yandex. ru, Россия, Калининград, Балтийский федеральный университет им. И. Канта,
ON THE ISSUE OF INTRODUCING TAX FRAUD INTO THE CRIMINAL CODE OF THE
RUSSIAN FEDERATION
A.V. Kulikov, E.A. Guts
The article discusses the controversial issue of introducing tax fraud into the Criminal Code of the Russian Federation. We investigate such methods of obtaining tax refunds as offsets and refunds by fraudulent means and how the use of one or another method can affect the qualification of a criminal act. It also investigates the issue of illegal use by individuals of tax deductions provided for by Chapter 21 of the Tax Code of the Russian Federation, as a result of which the unlawfully calculated value added tax (hereinafter - VAT) is subject to refundfrom the budget. This circumstance affects the qualification of a criminal act. In addition, the problem of the correlation between tax evasion andfraud is investigated. An alternative solution to this problem is proposed.
Key words: taxes, value added tax, tax credit, tax deduction, tax refund, fraud
Kulikov Alexander Viktorovich, Doctor of Law sciences, prof., head. Department, Honored Lawyer of the Russian Federation, bmw0052@rambler.ru, Russia, Kaliningrad, Baltic Federal University. I. Kant,
Guts Evgeny Alexandrovich, postgraduate student, eguc@yandex.ru, Russia, Kaliningrad, Baltic Federal University I. Kant
