CC BY
22
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
Научная статья УДК 34
https://doi.org/10.24412/2414-3995-2022-2-224-231 N110] 2015-0066-2/22-306 MOSURED: 77/27-011-2022-02-505
Налоговый и Уголовный кодексы: некоторые размышления о квалификации правоприменителем
ст. 54.1 НК РФ и ст. 159 УК РФ
Нодари Дарчоевич Эриашвили1, Александр Иванович Григорьев2, Вера Алексеевна Мочалова3
1 Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя, Москва, Россия, professor60@mail.ru
2 3 Российский государственный университет им. А.Н. Косыгина, Москва, Россия
2 altr1960@mail.ru
3 v.mochalova2015@yandex.ru
Аннотация. В данной статье авторами предпринята попытка рассмотреть наиболее сложные в юридической квалификации действия налогоплательщиков (налоговых агентов), связанные с получением ими необоснованной налоговой выгоды, интерпретируемые на практике либо как налоговые правонарушения, либо как действия, влекущие уголовную ответственность за мошенничество, связанное с неуплатой обязательных платежей в тот или иной бюджет. В целях аргументации своей позиции, авторами была использована судебная практика КС РФ, ВС РФ, а также арбитражных судов и судов общей юрисдикции.
Ключевые слова: НДС, НДФЛ, обязательные платежи, бюджет, налогоплательщики, убытки, неосновательное обогащение, налоговая и уголовная ответственность
Для цитирования: Эриашвили Н. Д., Григорьев А. И., Мочалова В. А. Налоговый и Уголовный кодексы: некоторые размышления о квалификации правоприменителем ст. 54.1 НК РФ и ст. 159 УК РФ // Вестник экономической безопасности. 2022. № 2. С. 224-231. https://doi.org/10.24412/2414-3995-2022-2-224-231.
Original article
Tax and Criminal Codes: some thinking on the qualification by a law enforcement body of Article 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation and Article 159 of the Criminal Code of the Russian Federation
Nodari D. Eriashvili1, Alexander I. Grigoriev2, Vera A. Mochalova3
1 Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after V.Ya. Kikot', Moscow, Russia,
professor60@mail.ru
2 3 Kosygin Russian State University, Moscow, Russia
2 altr1960@mail.ru
3 v.mochalova2015@yandex.ru
Abstract. In this article, the authors have attempted to consider the most complex in the legal qualification of the actions of taxpayers (tax agents) associated with their receipt of unjustified tax benefits, or if these actions entail criminal liability as fraud related to non-payment of mandatory payments to a particular budget. In order to argue their position, the authors used the judicial practice of the Constitutional Court of the Russian Federation, the Supreme Court of the Russian Federation, as well as arbitration courts and courts of general jurisdiction.
Keywords: VAT, personal income tax, mandatory payments, budget, taxpayers, losses, unjustified enrichment, tax and criminal liability
For citation: Eriashvili N. D., Grigoriev A. I., Mochalova V. A. Tax and Criminal Codes: some thinking on the qualification by a law enforcement body of Article 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation and Article 159 of the Criminal Code of the Russian Federation. Bulletin of economic security. 2022;(2):224-31. (In Russ.). https://doi. org/10.24412/2414-3995-2022-2-224-231.
© Эриашвили Н. Д., Григорьев А. И., Мочалова В. А., 2022
Необоснованная налоговая выгода как один из основных факторов совершения налогового правонарушения.
Принятый Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая в 1998 году, часть вторая - в 2000 году) способствовал кодификации публично-правовых отношений в области взыскания и уплаты налогов, сборов, пошлин, опосредованно - страховых взносов в виде ЕСН. Принятое налоговое законодательство России отражало сложившиеся социально-экономические отношения в обществе с учетом мировых налоговых практик. Так, в статье 3 НК РФ были провозглашены основные принципы налоговых отношений, включая положение о том, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства о налогах и сборах, трактуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов, налоговых агентов, плательщиков страховых взносов). Кроме того, статья 7 НК РФ закрепляет приоритет международного законодательства над национальным, что коррелирует с частью 4 статьи 15 Конституции РФ.
Но при всей значимости принятых нормативных правовых актов в области налогов и сборов, в них присутствовал диссонанс - отсутствие эффективных мер защиты прав налогоплательщиков и приравненных к ним лиц при совершении ими юридически значимых действий с контрагентами на фоне защиты интересов казны в случае недобросовестного поведения указанных лиц в заключаемых гражданско-правовых сделках. Особенно явно это стало проявляться при проведении мероприятий налогового контроля лиц, неправомерно применяющих специальные налоговые режимы, в рамках СИДН (соглашений об избежании двойного налогообложения), и что особенно важно, при уплате федеральных налогов, таких как НДС и налог на прибыль. Так, например, по данным ФНС России, общая сумма платежей, доначисленная по результатам выездных и камеральных налоговых проверок, связанных с необоснованным получением налогоплательщиком налоговой выгоды, по итогам 2020 года составила 247 610 млн руб., из них налогов - 170 187 млн руб.1
Отсутствие в законодательстве таких понятий как добросовестность налогоплательщика, разумность и должная осмотрительность в выборе контрагента - все это, с одной стороны, позволяло контролирующим органам довольно широко трактовать действующее налоговое законодательство, используя разъяснения Минфина и ФНС России, которые по своей сути не являются нормативными правовыми
1 Официальный интернет-сайт Федеральной налоговой службы Российской Федерации. URL: http://www.nalog.gov.ru/ «Статистика и аналитика», «Данные по формам статистической налоговой отчетности».
актами, а с другой стороны, налогоплательщики стали ощущать правовой вакуум при реализации своих прав в ходе совершения хозяйственных операций. В подобных ситуациях высшим судам, включая и Конституционный суд РФ, приходилось, да и в настоящее время приходится, давать разъяснения по применению норм налогового законодательства, которые по своему содержанию de facto становятся источниками налогового права. В качестве примера остановимся на Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.06.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее Постановление № 53), где впервые была изложена трактовка понятия необоснованной налоговой выгоды. И на протяжении одиннадцати лет, да и сейчас, арбитражные суды, принимая решения по вопросам, связанными с недобросовестностью налогоплательщика, отсутствием с его стороны разумности и должной осмотрительности при выборе контрагента, руководствовались выводами, изложенными в нем.
Наконец, в 2017 году в налоговое законодательство была введена ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Структура нормы построена как бы от обратного к правоположениям Постановления № 53. В ней законодателем в императивной форме установлен запрет на искажение фактов совершения хозяйственной деятельности об объектах налогообложения, отраженных в бухгалтерской или налоговой отчетности. Однако Сам термин «необоснованная налоговая выгода» в ст. 54.1 НК РФ не отражен, аэто значит, что в каждой конкретной ситуации нужно по-прежнему анализировать и применять ранее вышедшие акты, в том числе Постановление № 53. Таким образом, для выявления обстоятельств наличия со стороны налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды на первое место выходят критерии, которыми могут руководствоваться налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля: 1) отсутствие деловой цели; 2) выполнение взятых обязательств лицом, не указанным в заключаемой сделке; 3) отсутствие реальности исполнения сделки; 4) наличие прямого умысла со стороны налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента, плательщиков страховых взносов); 5) размер причиненного ущерба тому или иному бюджету (государственному внебюджетному фонду); 6) причинная связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями в бухгалтерской (налоговой) отчетности.
Вместе с тем, несмотря на то, что в рассматриваемой норме (ст. 54.1 НК РФ) презумпция добросовестности налогоплательщика, упомянутая в По-
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
становлении № 53 (п. 1) как таковая отсутствует, это не исключает ее применение в вопросах квалификации налоговой выгоды как необоснованной. Еще в 2001 году КС РФ в своем определении указал, что «конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в случае добросовестности последних, а их недобросовестность должны доказывать налоговые органы»1.
Более того, ФНС России в своих письмах от 16.08.2017 № СА-4-7/1652@ и от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ обратила внимание на тот факт, что допущенные налогоплательщиком искажения в бухгалтерской и налоговый отчетности должны носить умышленный характер. Таким образом, налоговый орган должен доказать любыми законными способами, включая проведение встречных налоговых проверок контрагентов, умысел на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды при совершении хозяйственных операций.
Следует обратить внимание на некоторые тенденции в развитии судебной практики при рассмотрении дел о необоснованной налоговой выгоде.
Во-первых, с принятием Постановления № 53 суды стали исходить не только из наличия или отсутствия у налогопательщика умысла в случае выявления необоснованной налоговой выгоды, но и из презумпции реальности совершенных им сделок. В качестве обоснования своей позиции предлагаем рассмотреть Постановление Президиума ВАС РФ от 24.10.2006 № 5801/06 по делу № А50-20003/2005-А1 (ООО «Боско»).
ООО (в дальнейшем - Общество) заключило контракт на поставку пиломатериалов иностранной компании. Оплата осуществлялась за проданный товар, на расчетный счет Общества, с расчетного счета покупателя, открытого в одном и том же банке. Налоговый орган, по результатам проведенного налогового контроля, отказал Обществу в применении ставки НДС 0 %, предусмотренной ст. 164 НК РФ и возмещении налога, фактически уплаченного Обществом. Налоговый орган построил свою позицию, исходя из следующих оснований: 1) общество было зарегистрировано незадолго до совершения данной сделки; 2) директором Общества являлся М, который, в свою очередь, являлся генеральным директором и членом правления иностранной фирмы (взаимозависимое лицо); 3) из-за отсутствия свободных оборотных средств Общества - были привлечены денежные
1 Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
226
средства, оформленные в качестве беспроцентного займа, заключенного с иностранным контрагентом и М. Так как при расчетах не использовались корреспондентские счета кредитных организаций, то, по мнению фискального органа, покупатель фактически не нес затрат по приобретению экспортируемого товара. Принимая решение по делу, и учитывая содержание дефиниции «добросовестный налогоплательщик», введенной КС РФ, ВАС РФ обоснованно пришел к выводу, что все хозяйственные операции по данной сделке имели место, в этой связи полученная налоговая выгода не может считаться необоснованной.
И в другом деле ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 11.10.2013 по делу № А26-5695/2012 (ОАО «Петрозаводский хлебокомбинат») резюмировал, что если договор реально был исполнен в полном объеме, то он не может быть признан притворной или мнимой сделкой.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.04.2010 № 18162/09 по делу № А11-1066/2009 так же отметил, что «в случае реальности хозяйственных операций вывод о недостоверности (противоречивости) счетов-фактур, подписанных неуполномоченными лицами, в отсутствии иных фактов и обстоятельств, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (выделено нами)».
Другая тенденция судебной практики по делам о необоснованной налоговой выгоде связана с применением института налоговой реконструкции, которая, по образному выражению А. В. Федотова, представляет собой определение налоговых последствий по сделке или совокупности сделок исходя из их действительного экономического содержания [1]. «Налоговая реконструкция» позволяет утвердиться во мнении, что даже установление налоговым органом фиктивности документооборота со спорным контрагентом (выделено нами) - не основание для полного неприятия расходов, если доказан факт выполнения работ [2].
Действительно, суды, устанавливая факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, приходят к вполне обоснованным выводам, что налоговый орган должен учесть ранее уплаченные налоги (постановление АС Северо-Западного округа от 29.07.2020 № А13-13686/2016), а также то положение, что налоговая реконструкция по НДС, используя расчетный метод, может иметь место, но только если НДС был перечислен в бюджет (полностью или частично)2.
2 Определение ВС РФ от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277 по делу № А76-2493/2017 (АО «Уралбройлер»), решение АС Кемеровской области от 18.08.2020 № А27-25558/19 (АО «Кемеровская фармацевтическая фабрика»).
№ 2/2022
Вестник экономической безопасности
Даже при всей профискальной направленности разъяснений ФНС России1, контролирующий орган не исключает применения налоговой реконструкции при установлении налоговой обязанности налогоплательщика, за исключением случаев, когда было выявлено отсутствие реальности совершенной операции; были выявлены согласованные действия с участием контрагентов для уклонения от уплаты налогов; в хозяйственной сделке налоговым органом была установлена «техническая» «фиктивная» компания; в бюджете источник возмещения НДС отсутствует; было выявлено искусственное наращивание стоимости товара, работ, услуг; в случае неуплаты НДС в бюджет, - во всех этих случаях у налоговых органов есть все основания считать, что налогоплательщик допустил неосторожность в выборе контрагента, со всеми вытекающими обстоятельствами.
Таким образом, применение «налоговой реконструкции» по делам о необоснованной налоговой выгоде допускается, во-первых, если фискальным органом была установлена реальность сделки, и не были выявлены согласованные действия налогоплательщика с контрагентами, связанными с получением необоснованной налоговой выгоды; во-вторых, налогоплательщик не лишается права на возмещение НДС из бюджета, но только в той части, которая была уплачена контрагентами; в-третьих, если налогоплательщик пойдет на сделку с налоговыми органами в части раскрытия фактического исполнителя по договору и тем самым позволит обложить его налогом, а также вывести операции из теневого оборота - то в такой ситуации он не лишен права на налоговые вычеты и признания расходов (определение от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019 (ООО «Фирма Мери»).
Необоснованная налоговая выгода или налоговое мошенничество.
Противоречия между уголовным и системно связанными с ним другими отраслями права есть, но это вовсе не дает оснований считать, что для разрешения возникающих правовых коллизий необходимо отдавать предпочтение уголовному закону.
Дискуссии, связанные с квалификацией действий налогоплательщика в отношении получения им необоснованной налоговой выгоды или, хуже того, привлечение его в качестве обвиняемого в совершении мошеннических действий, связанных с незаконным возмещением из бюджета НДС или НДФЛ, в последнее время выходят на первый план.
Например, авторы учебника «Налоговое право России. Общая и Особенная части» считают, что «не-
1 Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
законное возмещение из бюджета налога содержит признаки мошенничества, а не уклонения от уплаты налога. Если же имеет место незаконный зачет якобы излишне уплаченных налогов в счет предстоящих платежей налогоплательщика, то налицо уклонение от уплаты налогов» [3]. И. Ю. Касницкая приходит к аналогичным выводам считая, что «если умысел направлен на получение из бюджета денежных средств под видом НДС и их хищение, то деяние следует квалифицировать по ст. 159 УК РФ - мошенничество. Мошенничество является формой хищения, поэтому ему присущи все признаки этого понятия. Предметом мошенничества в рассматриваемом нами случае являются суммы возмещаемого государством НДС. При совершении данного преступления потерпевшая сторона сама передает денежные средства преступнику, полагая, что он имеет право на их получение. Способом завладения чужим имуществом при мошенничестве является обман или злоупотребление доверием. Обман выражается в ложном утверждении о том, что заведомо не соответствует действительности, то есть в том, что данное юридическое лицо имеет право на возмещение НДС. Этому сопутствует изготовление и использование подложных документов, которые предъявляются в налоговые органы. Денежные средства обращаются в пользу виновного, поскольку они «возвращаются» к налогоплательщику, и он с момента зачисления их территориальным органом федерального казначейства на свой счет получает реальную возможность распорядиться полученными средствами» [4].
Еще дальше в своих рассуждениях пошла М. Кузина, полагая, что если организация - налогоплательщик осуществляет хозяйственные операции с фирмами-однодневками («техническими компаниями»), завышает расходы, незаконно уменьшает налоговую базу, ей грозит ответственность, указывая при этом целый набор составов преступлений для главного бухгалтера (ст. 172 УК РФ, 159 УК РФ, 188-189 УК РФ) [5]. Довольно грустные перспективы для главного бухгалтера.
Так, приговором Первомайского районного суда г. Ижевска от 04 июля 2013 года по делу № 1-10/13 гражданин Ш., директор ООО «Ижстройдизайн» и ООО «КамаАЛЕКС», и гражданка Г., главный бухгалтер указанных организаций, были признаны виновными в совершении преступления, предусмотренного ч. 3 ст. 159 УК РФ, по факту мошенничества посредством незаконного возмещения НДС. Судом было установлено, в целях незаконного возмещения НДС из бюджета, ими были составлены фиктивные документы, а в налоговую декларацию были внесены недостоверные сведения.
Спорность вынесенного судебного вердикта основано на нескольких обстоятельствах: во-первых,
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
необходимо понять правовую природу налоговых вычетов. Налоговые вычеты никоим образом нельзя отнести к налоговым льготам, предусмотренным ст. 56 НК РФ. Это право налогоплательщика, которым он может воспользоваться при подаче налоговой декларации (ст. 176 НК РФ). Если он этим правом не воспользуется, то за ним сохраняется право, в порядке ст. 78 НК РФ и ст. 79 НК РФ, потребовать зачета или возврата налога, но в пределах трех лет (срок давности). Причем этим правом, последний может воспользоваться только по окончании мероприятий налогового контроля, за исключением положений, установленных ст. 176.1 НК РФ; во-вторых, если налоговым органом будет установлен факт излишне возмещенного налога контролирующим органом, а равно возврата налога или со дня принятия налоговой инспекцией решения о зачете налога, заявленного к возмещению, то такая сумма налога признается недоимкой (выделено нами), которая должна быть погашена в рамках налоговых правоотношений (п. 8 ст. 101 НК РФ); в-третьих, возврат налога, как обязательного платежа, осуществляется только на основании проведенной камеральной налоговой проверки, и, соответственно, вынесенного постановления руководителя налогового органа (его заместителя); в четвертых, начиная с 2013 года, налоговые органы проводят проверку налоговых деклараций по НДС в автоматическом режиме (АСК НДС-2). Налогоплательщик на работу этой системы никоим образом влиять не может; в-пятых, налоговая инспекция не может вменить платежеспособному налогоплательщику право на получении налогового вычета по НДС, если по результатам налоговой проверки, были установлены любые «налоговые разрывы» в цепочке контрагентов, выявленные программой АСК НДС-2, иначе это приведет к нарушению принципов, изложенных в п. 7 ст. 3 НК РФ (постановление АС Московского округа от 31.05.2021 по делу № А40-62388/2020 (ООО «Панорама»); в-шестых, в случае выявления налоговым органом схем уклонения от уплаты НДС (постановление АС Центрального округа 20.09.2021 по делу № А60-10118/2020 (ООО «ПМК»), отсутствие реальности хозяйственных операций, создание фиктивного документооборота (постановление АС Центрального округа 16.09.2021 по делу № А36-6611/2018 (ООО «Инфинити Групп») - то это установленная необоснованная налоговая выгода, которая влечет доначисление налогов, пеней и привлечение к налоговой ответственности; в-седьмых, даже если фискальным органом будет установлен фиктивный контрагент, то уплаченные налоги должны учитываться налоговым органом (постановление АС Северо-Западного округа от 29.07.2020 по делу № А13-13686/2016 ОАО «Бе-локрестский маслозавод»). Иными словами, определение налогов, по мнению суда, налоговый регулятор
должен определять расчетным методом (выделено нами). И никакого состава преступления, предусмотренного ст. 159 УК РФ, в приведенных ситуациях нет.
Таким образом, при выявлении налоговым органом получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды - его действия подпадают по налоговую, административную, а в иных случаях - гражданскую ответственность, без вменения последнему мошеннических действий. Для иллюстрации этого тезиса предлагаем рассмотреть противоречия, связанные с привлечением к уголовной ответственности по ст. 159 УК РФ за необоснованное получение гражданами имущественного налогового вычета по НДФЛ (ст. 220 НК РФ).
В течение довольно длительного времени (с принятием части второй НК РФ) у правоохранительных органов было устойчивое убеждение, что если гражданин, приобрел жилье, на основании законно выданной субсидии из бюджета, и в то же самое время воспользовался имущественным налоговым вычетом из бюджета, то в его в действиях прослеживается состав преступления, предусмотренный ст. 159 УК РФ.
Часть авторов, уклоняясь от вопросов квалификации действий налогоплательщика, связанных с незаконным получением налогового вычета по НДФЛ, и в нарушении требований ст. 220 НК РФ, уходят в размышления о допущенных процессуальных ошибках налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля. Например, А.В. Чуряев считает, что в таких ситуациях, налоговые инспекции допускают процессуальные нарушения взыскания налогов, как того требуют ст. 46 НК РФ, ст. 47 НК РФ, ст. 48 НК РФ. По его мнению, кроме того, абсолютно ошибочно применять к публичным правоотношениям, требования гражданского законодательства, ссылаясь при этом на ст. 2 ГК РФ [6]. На наш взгляд, выводы, сделанные А.В. Чуряевым, имеют ряд серьезных правовых ошибок. Ведь действительно, с формальной точки зрения, как и указал в своем Постановлении Президиум ВАС РФ от 29.11.2011 г. № 7551/11 по делу № А03-10725/2010, процедура взыскания налога должна проходить строго определенные этапы: от выставления требования, до признательного взыскания налога, как в судебном, так и внесудебном порядке.
В данном случае речь идет о том, что государство в рамках своей дискреции, и при соблюдении равенства прав всех участников в налоговых правоотношениях, удовлетворяя свои интересы в случае нанесения вреда со стороны налогоплательщика, - имеет возможность всеми законными доступными способами защищать свои права. Так, КС РФ в одном из дел пришел к вполне справедливому выводу, что контролирующий орган, отстаивая имущественные интересы государства, имеет право, за некоторыми исклю-
чениями, предъявлять гражданские иски к виновным лицам в рамках уголовного дела, привлекать их к субсидиарной ответственности, а также к взысканию убытков в виде понесенных расходов1. Исходя из этого, налоговые правоотношения переходят в плоскость гражданско-правовых. Да и ст. 11 НК РФ, хотя и является бланкетной нормой, но в то же время указывает, что институты и термины, используемые другими отраслями права, «... применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если это не предусмотрено НК РФ».
Размежевание налогового и уголовного законодательства нашло свое выражение в Постановлении КС РФ от 24.03.2017 № 9-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е. Н. Беспутина, А. В. Кульбацкого и В. А. Чапла-нова» (далее - Постановление № 9-П). По сути, это решение дало толчок новому развитию налоговых, гражданских и уголовных правоотношений, даже при наличии довольно дискуссионных выводов, сделанных высшими судьями. Изучая мотивировочную часть Постановления № 9-П, можно заметить, что необоснованное возмещение НДС и НДФЛ - не одно и тоже. В частности, М. В. Карасева, сопоставив положение абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ пришла к выводу, что необоснованное возмещение налога из бюджета можно считать недоимкой только в отношении НДС. Что касается имущественного налогового вычета по НДФЛ, то у него в первую очередь - социальная направленность, он несет стимулирующую функцию, направленную на приобретение недорого жилья [7].
Второй немаловажный тезис Постановления № 9-П затрагивает вопрос о соотношении норм гражданского и налогового законодательства в случае восстановления необоснованно предоставленного имущественного налогового вычета для его возврата в бюджет, руководствуясь при этом гражданско - правовыми средствами воздействия на виновное лицо (институт неосновательного обогащения (ст. 1102 ГК РФ), а не нормами налогового законодательства. Исходя из этого, напрашивается закономерный вопрос: если налогоплательщик добросовестно заблуждался в отношении обращения в налоговый орган с заявлением о получении имущественного налогового вычета, и, последний принял решение о возврате - имеется ли в действиях налогопла-
1 Постановление КС РФ от 05.03.2019 № 14-П «По делу о проверке конституционности статьи 15, пункта 1 статьи 200 и статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, абзаца второго пункта 1 статьи 9, пункта 1 статьи 10 и пункта 3 статьи 59 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с жалобой гражданина В. А. Нужина».
тельщика состав преступления, предусмотренного ст. 159 УК РФ? На этот принципиально важный посыл был дан ответ в Постановлении КС РФ от 22.07.2020 № 38-П «По делу о проверке конституционности части третьей статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина М. А. Литвинова».
Основной лейтмотив этого судебного акта КС РФ продублировал в Постановлении от 04.03.2021 № 5-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина В. В. Ка-лугарова» (далее - Постановление № 5). Изучая довольно сложную в правовом отношении ситуацию, связанную с необоснованным возмещением НДФЛ при получении имущественного налогового вычета, высшие судьи резонно заметили, что конструкция ст. 159 УК РФ не содержит положения о наличии признаков хищения как мошенничества, сопряженную с незаконным получением имущественного налогового вычета. Ведь изначально презюмируется право налогоплательщика на получение налогового вычета, в связи с подачей им налоговой декларации по НДФЛ, и документов, подтверждающих факт совершения сделки по приобретению имущества, тем более предоставление налогового вычета является не льготой, а правом на реализацию своих полномочий. Проводя камеральную налоговую проверку, в соответствии со ст. 88 НК РФ, налоговые органы могут принять ошибочное решение о предоставлении налогового вычета. Если налогоплательщик добросовестно заблуждался в своем праве на налоговый вычет, при этом не был установлен подлог документов, признаков их подделки - то и состава преступления как такового нет. Даже неоднократность обращения в налоговый орган обращения налогоплательщика за получением имущественного налогового вычета, не может свидетельствовать об обмане должностных лиц налогового органе или злоупотреблении доверием (абз. 4 п. 3.1 Постановления № 5). Да и в литературе отмечается, что оснований для привлечения лица к уголовной ответственности по ст. 159 УК РФ нет, так как для минимизации вреда достаточно правовых механизмов, закрепленных в гражданском и налоговом законодательстве, и нашедших свое место в Постановлении КС РФ № 9-П [8]. В этой связи нельзя согласиться с предложением некоторых авторов, ссылающихся на законодательство США, о введении в ст. 159 УК РФ отдельного состава - налоговое мошенничество [9].
Подводя итог сказанному, можно сделать некоторые выводы по проблеме квалификации действий налогоплательщика по ст. 54.1 НК РФ и ст. 159 УК РФ: 1) новелла ст. 54.1 Н РФ не внесла существенной ясности в вопросы квалификации необоснованной налоговой выгоды как правонарушения и судебная
практика по-прежнему вынуждена опираться на положения Постановления № 53. Значимыми критериями квалификации остаются отсутствие деловой цели, выполнение взятых обязательств лицом, не указанным в заключаемой сделке, отсутствие реальности исполнения сделки; наличие прямого умысла со стороны налогоплательщика; размер причиненного ущерба тому или иному бюджету; причинная связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями в бухгалтерской (налоговой) отчетности; 2) институт «налоговой реконструкции» был положительно воспринят судебной практикой при рассмотрении дел о необоснованной налоговой выгоде. Выявление налоговым органом схем уклонения от уплаты НДС, отсутствия реальности хозяйственных операций, создание фиктивного документооборота, установление фиктивных контрагентов - это та установленная необоснованная налоговая выгода, которая влечет доначисление налогов, пеней и привлечение к налоговой ответственности. Иными словами, размер налогов налоговый регулятор должен определять расчетным методом, никакого состава преступления, предусмотренного ст. 159 УК РФ здесь нет; 3) аналогичным должен быть подход и в случае, кода гражданин-налогоплательщик добросовестно заблуждался в своем праве на имущественный налоговый вычет, при этом не был установлен подлог документов, признаки их подделки - то и состава преступления как такового нет. Нанесенный бюджету ущерб может быть взыскан как неосновательное обогащение; 4) следует поднять вопрос о внесении изменений и дополнений Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 30.11.2017 № 48 «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате». Высшим судьям необходимо на основании Постановления № 5 ответить на вопрос: в каких случаях действия виновного лица можно классифицировать мошенничеством при незаконном возмещении налога фискальными органами.
Список источников
1. Федотов А. В. Налоговая реконструкция как эффективный инструмент налоговой защиты // Калужский экономический вестник. 2017. № 4.
2. Илларионов А. Реконструкция в суде // Финансовая газета. 2021. № 14. 19 апреля.
3. Уголовное право России. Общая и особенная части : учебник // Отв. ред. Ю. В. Грачева, А. И. Чуча-ев. М. : «КОНТРАКТ», 2017.
4. Касницкая И. Ю. Проблемы квалификации преступлений, связанных с незаконным возмещением налога на добавленную стоимость // Гуманитарные проблемы современности. Материалы Всероссийской научно-практической конференции. М., 2009.
5. Кузина М. Субсидиарная и иные виды ответственности главбуха. Когда и чем рискует «второе» лицо компании. Анализ споров // Трудовое право. 2021. № 6.
6. Чуряев А. В. Взыскание излишне предоставленного имущественного налогового вычета // Право в Вооруженных Силах. Военно-правовое обозрение. 2016. № 11-12 (232, 233).
7. Карасева М. В. Защита прав налогоплательщика в условиях новой парадигмы правового мышления (Постановление КС РФ от 24.03.2017 № 9-П/2017) // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. 2018. № 4 (35).
8. Илларионов А. Ошибочный налоговый вычет - не мошенничество // Финансовая газета. 2021. № 12. 05 апреля.
9. Куликов А. В., Гуц Е. А. К вопросу о введении в уголовный кодекс Российской Федерации состава налогового мошенничества // Известия Тульского государственного университета. Экономические и юридические науки. 2020. № 4.
References
1. Fedotov A. V. Tax reconstruction as an effective tool of tax protection // Kaluga Economic Bulletin. 2017. No. 4.
2. Illarionov A. Reconstruction in court // Financial newspaper. 2021. No. 14. April 19.
3. Criminal law of Russia General and special parts. Textbook // Ed. by Yu. V. Grachev, A. I. Chuchaev/ М. : «CONTRACT», 2017.
4. Kasnitskaya I. Y. Problems of qualification of crimes related to illegal reimbursement of value added tax // Humanitarian problems of our time. Materials of the All-Russian Scientific and practical Conference. М., 2009.
5. Kuzina M. Subsidiary and other types of responsibility of the chief accountant. When and what the «second» person of the company risks. Analysis of disputes // Labor law. 2021. № 6.
6. Churyaev A. V. Recovery of excessively provided property tax deduction. // Law in the Armed Forces. Military Legal Review. 2016. № 11-12 (232, 233).
7. Karaseva M. V. Protection of taxpayer's rights in the conditions of a new paradigm of legal thinking (Resolution of the Constitutional Court of the Russian Federation No. 9-P/2017 dated 24.03.2017) // Bulletin of the Voronezh State University. Series: Law. 2018. No. 4 (35).
8. Illarionov A. Erroneous tax deduction is not fraud // Financial newspaper. 2021. No. 12. 05 April.
9. Kulikov A. V., Guts E. A. On the introduction of tax fraud into the Criminal Code of the Russian Federation // Proceedings of Tula State University. Economic and legal sciences. 2020. No. 4.
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
Информация об авторах
Н. Д. Эриашвили - профессор кафедры гражданского и трудового права, гражданского процесса Московского университета МВД России имени В.Я. Кикотя, доктор экономических наук, кандидат юридических наук, кандидат исторических наук, профессор, лауреат премии Правительства Российской Федерации в области науки и техники;
A. И. Григорьев - доцент кафедры гражданского права и публично-правовых дисциплин Российского государственного университета им. А.Н. Косыгина, кандидат юридических наук, доцент;
B. А. Мочалова - доцент кафедры гражданского права и публично-правовых дисциплин Российского государственного университета им. А.Н. Косыгина, кандидат юридических наук, доцент.
Information about the authors
N. D. Eriashvili - Professor of the Department of the Civil and Labor Law, Civil Process of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after V.Ya. Kikot', Doctor of Economic Sciences, Candidate of Legal Sciences, Candidate of Historical Sciences, Professor, Laureate of the prize of the Government of the Russian Federation in the field of science and technology;
A. I. Grigoriev - Associate Professor of the Department of Civil Law and Public Law Disciplines of the Kosygin Russian State University, Candidate of Legal Sciences, Associate Professor;
V. A. Mochalova - Associate Professor of the Department of Civil Law and Public Law Disciplines of the Kosygin Russian State University, Candidate of Legal Sciences, Associate Professor.
Вклад авторов: все авторы сделали эквивалентный вклад в подготовку публикации. Авторы заявляют об отсутствии конфликта интересов.
Contribution of the authors: the authors contributed equally to this article. The authors declare no conflicts of interests.
Статья поступила в редакцию 11.02.2022; одобрена после рецензирования 25.04.2022; принята к публикации 25.05.2022.
The article was submitted 11.02.2022; approved after reviewing 25.04.2022; accepted for publication 25.05.2022.
Криминология
Криминология. 7-е изд., перераб. и доп. Учебник. Под ред. Г. А. Аванесова. 447 с. Гриф МО РФ. Гриф НИИ образования и науки. Гриф МУМЦ «Профессиональный учебник».
Учебник посвящен изучению криминологии как науки, преступности - как социально-правового явления. Рассматриваются история криминологической науки, методология и методы криминологического исследования; особенности личности преступника и механизм совершения конкретных преступлений, меры их предупреждения, факторный анализ преступности.
Наряду с общими вопросами, касающимися преступности в целом, анализируются криминологические особенности и меры предупреждения насильственной, организованной, рецидивной и профессиональной, неосторожной преступности; преступлений против собственности, преступлений в сферах экономической деятельности, преступности несовершеннолетних и женщин. Приведен словарь криминологических терминов.
Для студентов юридических вузов.
