CC BY
58
Минимизация налоговых рисков российских банков, возникающих при отражении процентных доходов и расходов Mitigation of tax risks of Russian banks, arising from the recognition of interest income and expenses
Васьковский Дмитрий Викторович аспирант кафедры «Налоги и налогообложение» Московского городского университета управления
Правительства Москвы E-mail: [email protected]
Vaskovskiy Dmitry Viktorovich the post-graduate student of chair “Taxation” of Moscow City University of Management of Moscow Government
E-mail: [email protected]
Аннотация. В целях избежания дополнительных налоговых последствий по результатам проведения налоговых проверок при построении системы налогового учета в коммерческом банке особое внимание необходимо уделять управлению налоговыми рисками. В статье проанализированы следующие налоговые риски, возникающие у банков по ссудным операциям: риск начисления процентных доходов по
невозвращенным банку кредитам и риск вычета процентов по валютным обязательствам. Для минимизации рассмотренных рисков приведены рекомендации для кредитных организаций, а также рассмотрены возможные изменения в налоговое законодательство.
Abstract. In order to avoid additional tax consequences as a result of tax audits in a commercial bank special attention should be paid to the managing of tax risks. The author has analyzed the following tax risks arising from banks' loan operations: risk of accruing of interest income on unpaid loans and risk of deduction of interest expenses on liabilities denominated in foreign currency. In
order to minimize the abovementioned risks the author has suggested recommendations for banks and consider possible changes into a tax legislation.
Ключевые слова: налог, банк, налоговый риск, ссудные операции, процентные доходы и расходы.
Keywords: tax, bank, tax risk, loan operations, interest income and expenses.
Введение
Налоговые риски по ссудным операциям чаще всего возникают из-за ограничения принятия в полном объеме процентных расходов для целей налогообложения, а также рисков, связанных с начислением процентов по проблемной задолженности. Проанализируем причины возникновения данных рисков, а также приведем рекомендации по их минимизации.
Риск начисления процентных доходов при невозвращении кредитов. Во время мирового финансового кризиса российские банки столкнулись с проблемой массового невозврата выданных займов. Учитывая тяжелое финансовое положение многих должников, вероятность получения обратно выданных кредитов и причитающихся за их пользование процентов крайне мала. Проблема для банков состоит в том, что в соответствии с налоговым законодательством данные проценты необходимо продолжать учитывать в качестве доходов для целей налогообложения и, соответственно, уплачивать дополнительные суммы налогов.
Согласно ст. 328 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -«НК РФ», «Налоговый кодекс») [1], банк определяет величину процентных доходов по методу начисления в соответствии с условиями кредитного договора, исходя из установленной доходности и срока действия
обязательства. Важно отметить, что данная статья прямо предусматривает, что в качестве налоговых доходов должны приниматься и проценты, подлежащие к получению. Начисление процентов должно производиться до момента прекращения взаимных обязательств.
Для прекращения начисления процентов существует несколько вариантов:
1) расторжение кредитного договора (в случае, если договор расторгнут по решению суда); или
2) признание задолженности безнадежной.
При выполнении вышеперечисленных условий у банка появляется возможность не только прекратить начисление процентов в налоговом учете, но и списать в расходы проценты, учтенные в качестве доходов в прошлых налоговых периодах.
Статья 266 НК РФ определяет безнадежным долгом (долгом, нереальным к взысканию):
1) долги перед банком, по которым истек установленный срок исковой давности;
2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа;
3) долги, невозможные к исполнению в связи с ликвидацией организации.
Процесс признания долга безнадежным является довольно продолжительным. Связи с этим банкам на протяжении минимум трех лет (т.е. до истечения срока исковой давности) приходится уплачивать налог на прибыль с дохода, вероятность получения которого крайне мала. Кроме того, наличие больших объемов просроченной задолженности влияет на отчетность и финансовые показатели кредитной организации.
Для решения проблемы начисления процентных доходов в более короткие сроки банкам рекомендуется осуществить следующие действия:
1) Рекомендуется подробно прописать в кредитном договоре условия прекращения начисления процентов и расторжения кредитного договора. При наличии в соглашении подобных пунктов у банков появятся юридические основания не начислять проценты.
2) В кредитном договоре рекомендуется предусмотреть начисление штрафов (пеней, неустоек), а не повышенных процентов за просрочку заемщиком платежа. С точки зрения налогообложения данный вариант более выгоден для банка. Доходы в виде процентов подлежат отражению по методу начисления, в то время как штрафы необходимо учитывать в качестве доходов не автоматически с момента возникновения просрочки, а только на основании решения суда или при условии признания их заемщиком (в соответствии с требованиями п. 3 ст. 250 НК РФ).
3) Банк может обратиться в суд с требованием расторгнуть кредитный договор. Статья 450 Гражданского кодекса Российской Федерации [2] предусматривает расторжение соглашения по решению суда, если одной из сторон существенно нарушены условия договора. Под существенным нарушением подразумевается причинение банку ущерба, в результате которого он лишается причитающихся ему процентов за предоставление кредита.
4) Продажа долгов коллекторскому агентству или аффилированному лицу. Продажа кредитов является достаточно быстрым способом освободить банк от обязанности начислять проценты, однако необходимо учитывать особенности определения налоговой базы при уступке прав требования (ст. 279 НК РФ). Если банк продает кредиты заранее (до наступления срока платежа, установленного для заемщика), убыток от реализации должен лимитироваться в соответствии со ст. 269 НК РФ. При реализации кредитов после срока платежа, предусмотренного договором, 50% убытка признаются
расходами банка для целей налогообложения в момент продажи, а остальные 50% только по истечении 45 дней с даты уступки. Коллекторские агентства как правило устанавливают цену, которая значительно ниже требования по кредиту. Аффилированному же лицу банк скорее всего продаст кредит по номинальной цене. В этом случае не стоит забывать о внимании налоговых органов к такой сделке с точки зрения трансфертного ценообразования.
Возможно взглянуть на проблему налогообложения просроченных кредитов и со стороны государственного регулирования. Сам факт того, что продолжительное время банку приходится начислять неполученные процентные доходы и уплачивать налог на прибыль, не соответствует принципу справедливости налогообложения. Нередко представителям банка известно, что данные доходы банк никогда не получит, но, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов, налог на прибыль продолжает начисляться. Когда разрабатывалось российское налоговое законодательство, проблеме просроченных долгов у организаций не уделялось должного внимания, так как она остро возникла в только период кризиса. Поэтому в данный момент существует необходимость внесения в Налоговый кодекс некоторых изменений.
В последние годы в налоговой политике государства прослеживается стремление к сближению бухгалтерского и налогового учета. Для совершенствования налогообложения процентных доходов банков в условиях увеличивающейся дебиторской задолженности возможно предложить метод, используемый в бухгалтерском учете. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета кредитных организаций [3], принципы признания и определения доходов по ссудной и приравненной к ней задолженности учитывают оценку качества ссуд.
Определенные к получению ссуды (вероятность получения доходов по которым является безусловной и высокой) относятся к I и II категориям качества. В III категорию кредитная организация вправе относить ссуды, по
которым самостоятельно определяет наличие или отсутствие неопределенности в получении доходов. Выбранный метод должен быть установлен в учетной политике кредитной организации. Ссуды, получение доходов по которым является неопределенным (проблемные и безнадежные ссуды) относятся к IV и V категории качества. Задолженность по процентным платежам не учитывается в бухгалтерском учете в качестве доходов, а отражается на забалансовых счетах (счета 916 и 917 баланса банка). Таким образом, между бухгалтерским и налоговым учетом возникают разницы. При отражении процентных налоговых доходов использование данных бухгалтерского учета было бы более справедливо по отношению к кредитным организациям. Данное нововведение снизит поступление налогов в бюджет. Но так как разница имеет временный характер (спустя 3 или более лет банки спишут в налоговые расходы безнадежные долги), в долгосрочной перспективе эффект для бюджета будет незначительным. Учитывая направленность налоговой политики государства на совершенствование налогообложения кредитных организаций, данная мера представляется эффективным шагом в установлении более рационального налогообложения банков.
Риск вычета процентов по валютным обязательствам. Для целей налогообложения процентные расходы банков по долговым обязательствам вычитаются в ограниченном размере в соответствии со ст. 269 НК РФ. К долговым обязательствам относятся банковские вклады, займы, кредиты, товарные и коммерческие кредиты, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Налоговый кодекс предлагает налогоплательщику выбрать один из двух способов определения предельного лимита процентов, относимых на расходы:
• метод, основанный на ставке рефинансирования, устанавливаемой Центральным банком Российской Федерации;
• метод сопоставимых кредитов.
Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике и применять в течение года.
В соответствии с методом, основанном на ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, предельная величина процентов определяется как:
• ставка рефинансирования, умноженная на 1,8 - для обязательств, выраженных в рублях;
• ставка рефинансирования, умноженная на 0,8 - для обязательств, выраженных в иностранной валюте.
Указанные лимиты действуют с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года. Данный метод используется при отсутствии сопоставимых обязательств или по выбору банка. Под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:
• в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
• в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Большинство банков используют именно метод, основанный на ставке рефинансирования. Он является наиболее простым по расчету и контролю и изученным, так как имеет долгую историю применения. Однако новый лимит для вычета процентных расходов по валютным обязательствам (0,8 ставки рефинансирования), действующий с 1 января 2011 года, стал крайне обременительным для налогоплательщиков. Данное нововведение привело к
увеличению налоговой базы и отразилось на финансовых показателях кредитных организаций. Для сравнения, предыдущий действующий лимит для валютных обязательств исчислялся, исходя из максимальной ставки по кредиту в размере 15%, и был приемлем для налогоплательщиков (см. табл.
1).
Таблица 1
Ограничения для вычета процентных расходов в соответствии со ст. 269 НК РФ
Период Лимит для обязательств, выраженных в рублях Лимит для обязательств, выраженных в иностранной валюте
До 30.08.2008 Ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза 15%
С 01.09.2008 по 31.07.2009 Ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,5 раза 22%
С 01.08.2009 по 31.12.2009 Ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 2 раза 22%
С 01.01.2010 по 31.12.2010 Ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,8 раза 15%
С 01.01.2011 по 31.12.2012 Ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,8 раза 0,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ
Необходимо отметить, что новые лимиты применяются к старым кредитным договорам, которые были заключены под большую ставку. Например, в 2011-2012 годах для валютных кредитных соглашений, заключенных в период с 2007 по 2011 года, максимальный размер процентных расходов для целей налогообложения будет рассчитан, исходя ставок в диапазоне всего лишь от 6,2% до 10,4%.
Представленные лимиты будут действовать до 31 декабря 2012 года. Предполагается, что если к этому времени не будет установлен новый индикатор определения предельных лимитов, то с 1 января 2013 года, в соответствии с основной нормой ст. 269 НК РФ, лимиты будут составлять
для рублевых обязательств - ставка рефинансирования, умноженная на 1,1, а для процентов по валютным обязательствам - лимит в размере 15%.
Отметим, что уже в 2011 году принимаются попытки к усовершенствованию действующего порядка налогообложения долговых обязательств. Разработан и вынесен на рассмотрение законопроект [4], улучшающий положение налогоплательщиков, которые привлекают займы, выраженные в иностранной валюте. В соответствии с законопроектом, новая редакция статьи 269 НК РФ будет позволять относить на расходы суммы, не превышающие 9 % годовых. Есть вероятность, что данный законопроект будет принят в данной редакции, и в 2012 году положение банков улучшится.
Для снижения эффекта для банков от установления лимитов по валютным обязательствам рекомендуется предпринять следующие
действия:
1) Заключать новые договора займа с обязательством, выраженном в рублях, а не в иностранной валюте.
2) Конвертировать существующие валютные договора в рублевые. Данный способ позволит применять лимит, установленный для рублевых обязательств, однако он труднореализуем, так как необходимо согласовывать с кредитором новую валюту обязательства в отношении каждого кредитного договора. При выборе данного метода необходимо учесть, что налоговые органы могут подвергнуть сделки анализу с точки зрения наличия деловой цели операций.
3) Пересмотреть существующие тарифы по привлечению заемных средств с учетом текущей ставки рефинансирования.
4) Рассмотреть возможность применения метода сопоставимости займов, разрешенного Налоговым кодексом. Данный метод не является широко распространенным среди налогоплательщиков и содержит множество неясностей, так как детали его использования не прописаны в НК РФ. Однако банки в силу специфики своей деятельности имеют
значительный портфель займов, который возможно разбить на группы по параметрам для применения метода сопоставимости, что поможет увеличить предельный уровень процентов, которые возможно признать в качестве налоговых расходов.
При выборе метода сопоставимых кредитов в учетной политике для целей налогообложения необходимо прописать порядок определения критериев сопоставимости. Займы признаются сопоставимыми, если они получены в одной валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обязательства. Налоговый кодекс приводит только критерии сопоставимости, порядок определения критериев банк может выбрать самостоятельно.
Для иллюстрации преимуществ данного метода рассмотрим расчет. В первом квартале 2011 года банк получил 5 кредитов, выраженные в долларах, которые признаны сопоставимыми (т.е. имеют одинаковую валюту, срок, сопоставимые объемы и аналогичные обязательства) (см. табл. 2).
Таблица 2
Условия полученных кредитов
№ договора Дата поступления средств по кредиту Сумма обязательства, руб. Ставка кредита Начисленные проценты за год, руб.
1 15.01.2011 4 000 000 10% 400 000
2 23.01.2011 5 005 000 12% 600 600
3 08.02.2011 4 800 000 8% 384 000
4 17.02.2011 5 000 000 9% 450 000
5 20.02.2011 4 900 000 11% 539 000
Сумма 23 705 000 2 373 600
1) Основываясь на условиях кредитов, необходимо рассчитать средний уровень процентов по сопоставимым кредитам:
((4 000 000 * 10% + 5 005 000 * 12% + 4 800 000 * 8% + 5 000 000 * 9% + 4 900 000 * 11%) / (4 000 000 + 5 005 000 + 4 800 000 + 5 000 000 + 4 900 000))*100% = (2 373 600 / 23 705 000) *100% = 10%
2) Для определения предельной величины процентов, относимых на расходы, нужно рассчитанный средний уровень процентов умножить на 1,2:
10% * 1,2 = 12%
3) При сравнении процентных ставок по кредитным договорам с рассчитанной предельной ставкой превышений не обнаружено. Таким образом, все начисленные процентные расходы можно принять к вычету для целей налогообложения.
Для сравнения рассчитаем размер процентов, принимаемых на расходы в случае использования метода, основанного на ставке рефинансирования ЦБ РФ, используя условия кредитов из предыдущего расчета. Так как в первом квартале 2011 года ставка рефинансирования составляла 8%, то предельная ставка должна быть рассчитана как: 8% * 0,8 = 6,4%. Расчет показывает, что 856 480 рублей не могут быть учтены в качестве расходов по налогу на прибыль (расчет представлен в таблице 3).
Таблица 3
Расчет предельных процентов на основе ставки рефинансирования ЦБ РФ (руб.)
№ договор а Сумма обязательс тва Ставк а креди та Начисленн ые проценты Ставка рефина нсиров ания ЦБ РФ Преде льная ставк а Предель ный размер проценто в Невычит аемые процент ы
1 4 000 000 10% 400 000 8% 6,4% 256 000 144 000
2 5 005 000 12% 600 600 8% 6,4% 320 320 280 280
3 4 800 000 8% 384 000 8% 6,4% 307 200 76 800
4 5 000 000 9% 450 000 8% 6,4% 320 000 130 000
5 4 900 000 11% 539 000 8% 6,4% 313 600 225 400
Сумма 23 705 000 2 373 600 1 517 120 856 480
Таким образом, с точки зрения налогообложения применение метода сопоставимых займов может быть более приемлемо для банка, если процентная ставка привлекаемых займов превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ. Перед принятием решения о применении метода
сопоставимости рекомендуется провести процедуры налогового планирования. Метод должен применяться ко всем займам и, например, может оказаться менее предпочтительным для займов, выраженных в рублях. Необходимо отметить, что в данный момент метод еще детально не проработан на практике, поэтому возможны различные трактовки налоговыми органами порядка определения сопоставимых кредитов, разработанного банками.
Вывод
Большинство российских банков осуществляют операции на рынке заемного капитала, заключающиеся как в привлечении средств (депозиты физических и юридических лиц; займы, полученные от кредитных организаций), так и выдаче кредитов (займы коммерческим организациям и физическим лицам, межбанковское кредитование). Процентные доходы и расходы по таким операциям представляют собой значительную часть всех доходов и расходов банка, поэтому налоговые риски также могут быть весьма существенными. В связи с этим управление налоговыми рисками по операциям с процентными доходами и расходами приобретает для российских банков особую актуальность. Необходимо отметить, что используя процедуры налогового планирования, налоговые риски могут не только контролироваться банками, но и быть минимизированы.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 19.07.2011) // СПС Консультант Плюс.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 07.02.2011) // СПС Консультант Плюс.
3. Положение Центрального Банка Российской Федерации от 26 марта 2007 г. N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".
4. Законопроект № 552795-5 «О внесении изменения в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
