CC BY
55
УДК 658.15
НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ ВНУТРИХОЛДИНГОВОГО ЗАЕМНОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ
С. Ю. КУНИЦЫН,
старший налоговый консультант E-mail: kunitsyn. stanislav@gmail. com М. С. ШАЛЬНЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры финансового менеджмента E-mail: mshalneva77@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В статье рассматриваются налоговые аспекты учета в качестве расходов для российской компании процентов, уплаченных в рамках договоров заемного финансирования, заключенных с зависимыми компаниями.
Ключевые слова: внутрихолдинговое заемное финансирование, предельный размер расходов в виде процентов по займу, правило недостаточной капитализации, договор об избежании двойного налогообложения.
а ля приобретения крупных активов холдинги, состоящие из группы компаний, как правило, привлекают заемные средства виях уплаты процентов. При этом заемные средства либо изначально привлекаются на прибыльную операционную компанию холдинга, которая сможет обслуживать долг за счет своей нормальной операционной деятельности, либо передаются на эту компанию группы по цепочке займов, и тогда возникает внутрихолдинговое заемное финансирование.
Обычно в холдинговых структурах подобные операционные компании находятся на нижнем «этаже» владения. Данная концепция за рубежом
носит название debt-push-down, она используется в мировой практике слияний и поглощений для приобретения компаний за счет заемных средств, при котором заем, полученный на совершение сделки, погашается за счет денежных потоков приобретенной компании.
У операционной компании, таким образом, возникает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет отнесения на расходы уплачиваемых по займу процентов, и, следовательно, происходит существенная экономия по налогу на прибыль организаций в рамках всей группы.
Надо отметить, что при привлечении займов от иностранных компаний холдинга такой механизм позволяет репатриировать прибыль компании-кредитора без уплаты налога у источника, поскольку большинство европейских договоров об избежании двойного налогообложения освобождают выплату процентов от налога у источника в России. Поэтому такой подход в том числе может быть использован как в рамках внутренней реорганизации группы, так и при покупке активов вне группы, если внутри группы есть свободные
денежные средства, которые могут быть перемещены на компанию-покупателя. Обычно перемещение происходит из иностранной юрисдикции с более низкой ставкой налога на прибыль организаций, чем в России.
В этой связи в рамках группового финансирования российские организации получают от иностранных компаний группы, зачастую специальных финансовых предприятий, кредиты или займы для финансирования своей текущей и инвестиционной деятельности.
Следует учитывать, что инструменты финансирования не ограничиваются указанными видами, однако в настоящей статье будут рассмотрены только налоговые последствия финансирования1, осуществляемого по кредитным договорам и договорам займа (далее — договоры заемного финансирования или заемное финансирование) в пользу российской компании группы, не являющейся кредитным учреждением.
Итак, сторонами договоров заемного финансирования могут выступать резиденты разных государств. Порядок налогообложения таких операций регулируется национальным законодательством и международными договорами. Отношения по договорам заемного финансирования в Российской Федерации (РФ) регулируются Гражданским кодексом РФ (ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1210 ГК РФ российская организация и ее иностранный партнер могут при заключении договора заемного финансирования либо в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по такому договору. В соответствии с п. 1 ст. 1211 ГК РФ при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно
1 Обращаем внимание, что российской организации при оформлении договора займа (кредитного договора) с иностранным учредителем следует учитывать нормы валютного законодательства, регулирующего валютные операции, а также порядок документального оформления указанных отношений.
Подробнее о проблемах валютного регулирования и контроля при расчетах между резидентом и нерезидентом написано в нашей предыдущей статье «Валютное регулирование и валютный контроль: проблемы взаиморасчетов в холдинговых компаниях», опубликованной в журнале «Международный бухгалтерский учет». 2012. № 29 (227).
связан. На основании подп. 8 п. 3 ст. 1211 ГК РФ такой страной является государство, в котором находится место жительства или основное место деятельности заимодавца (кредитора), в случае, если иной порядок определения применяемого права не установлен нормами международного законодательства.
Таким образом, если договором о предоставлении заемного финансирования не закреплено применительное право, то рассматриваемая нами ситуация будет регулироваться нормами российского законодательства, если такое положение не вступает в конфликт с положениями международных нормативно-правовых актов.
В российском законодательстве отношения сторон по договору займа регулируются § 1 гл. 42 ГК РФ, а отношения по кредитному договору — § 2 гл. 42 ГК РФ. Согласно российскому гражданскому законодательству принципиальное отличие договора займа от кредитного договора состоит в правовом статусе заимодавца и кредитора. В соответствии со ст. 819 ГК РФ кредитором может выступать только кредитное учреждение, тогда как к сторонам договора займа не предъявляется специальных требований.
Следует также отметить, что в соответствии с российским законодательством (п. 1 ст. 807 ГК РФ) договор займа считается заключенным с момента передачи денежных средств, а кредитный договор считается заключенным с момента его подписания сторонами (ст. 395 ГК РФ). Поэтому договор займа является реальным договором, для заключения которого необходимо одновременное выполнение двух условий: 1) облеченное в соответствующую форму соглашение сторон; 2) передача имущества, определенного этим соглашением. То есть до момента передачи денег договор займа считается незаключенным. По кредитному же договору началом течения срока действия считается момент вступления его в силу, а именно момент заключения кредитного договора, который определяется в соответствии со ст. 403 ГК РФ следующим образом: договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту (предложение заключить договор), ее акцепта (принятия предложения).
По договорам заемного финансирования сторонами договора может быть не предусмот-
рена процентная ставка. В таком случае в силу вступают специальные нормы, согласно которым, если стороны не оговорили в договоре условие о выплате процентов, то в соответствии со ст. 809 ГК РФ заемщик должен уплачивать проценты ежемесячно по ставке банковского процента, существующей в месте нахождения займодавца, или по ставке рефинансирования, устанавливаемой Центральным банком РФ (ЦБ РФ). При этом в ГК РФ существует неопределенность в отношении того, в каких случаях следует использовать ставку банковского процента, а в каких — ставку рефинансирования. Ввиду потенциальных налоговых рисков, в настоящее время российскими компаниями редко используется институт беспроцентного заемного финансирования.
На практике по займам, выраженным в рублях, применяется ставка рефинансирования, как это разъяснено в п. 51 постановления пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) от 01.07.1996 № 6/8. Для займов же, предоставленных в иностранной валюте, применяется ставка банковского процента, так как ставка рефинансирования устанавливается Банком России только применительно к рублевым денежным средствам.
Проблематика данной статьи заключается в налогообложении российской компанией процентных выплат по договорам заемного финансирования и учете их в составе расходов при расчете налога на прибыль организаций.
Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ) расходами для целей налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, при-
казом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение налогооблагаемого дохода.
В российском налоговом законодательстве учет процентных выплат для целей налогообложения расходов регулируется ст. 269 НК РФ, согласно которой организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль организаций, вправе отнести к внереализационным расходам проценты по долговым обязательствам с учетом определенных данной статьей ограничений.
Так, п. 1 ст. 269 НК РФ регулирует общие вопросы учета в качестве налогооблагаемых расходов процентных выплат и допускает два алгоритма:
• алгоритм № 1 «средний процент»: в случае наличия информации о долговых обязательствах перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях (далее — сопоставимые долговые обязательства), налогооблагаемым расходом могут признаваться начисленные проценты при условии, что размер начисленных налогоплательщиком процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам.
Под сопоставимым долговым обязательством согласно ст. 269 НК РФ понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения;
• алгоритм № 2 «ставка НК РФ»: в случае отсутствия сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), исчисляется в соответствии со ставкой, установленной ст. 269 НК РФ (далее — предельная величина). Следует учитывать, что одна из самых важных и неожиданных поправок в НК РФ о нало-
гообложении прибыли организаций, принятых в 2010 г., была связана с временным изменением предельных величин признания расходов по процентам. Цель поправки, по всей видимости, заключалась в том, чтобы добиться увеличения объемов кредитования в рублях, сделав кредиты в других валютах на период действия поправки менее эффективными с точки зрения налогообложения. Обобщенная информация о предельных величинах процентов, принимаемых к вычету, и сроках их действия представлена в таблице.
Иными словами, если российской компанией заключен единственный договор заемного финансирования с другой российской компанией на не сопоставимых с рыночными условиях, то максимальная предельная сумма процентов, учитываемая в составе расходов при налогообложении налогом на прибыль организаций, определяется не на основании действующей в договоре ставки, а исходя из показателей, указанных в приведенной таблице.
Надо отметить, что описанный порядок учета расходов направлен на приведение в соответствие величины процентов, учитываемых налогоплательщиками в составе расходов, рыночному уровню процентных выплат в целях борьбы с завышением налогооблагаемых расходов на суммы процентов по договорам займа. Эта мера в том числе направлена на ограничение в использовании договоров заемного финансирования для целей распределения налоговой нагрузки между зависимыми компаниями в целях минимизации налогового бремени по сравнению с тем, которое должна нести компания в соответствии с законодательством РФ.
Если в п. 1 ст. 269 НК РФ устанавливаются общие нормы учета процентных выплат в составе налогооблагаемых расходов компании, то п. 2 ст. 269 НК РФ устанавливает специальные нормы налогообложения процентных выплат и регулирует расчет предельной величины процентов, учитываемых в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций, в случае привлечения заемного финансирования от аффилированого лица (в том числе иностранной компании). В итоге рассматриваемый нами порядок налогообложения внутрихолдингового заемного финансирования регулируется именно положениями п. 2 ст. 269 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, в случае если, во-первых, налогоплательщик—российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации (далее — контролируемая задолженность), и, если, во-вторых, размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации (далее — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом общих положений данной статьи применяются особенные правила
Предельные величины принимаемых к вычету процентов и сроки их действия
Долговые обязательства Стандартная предельная величина Временная норма
Ставка Период действия
Долговые обязательства в рублях, возникшие после 01.11.2010 Ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза 180 % от ставки рефинансирования ЦБ РФ* 2010—2012 гг. **
Долговые обязательства в рублях, возникшие до 01.11.2010 200 % от ставки рефинансирования ЦБ РФ С 01.01.2010 до 30.06.2010
Долговые обязательства в иностранной валюте 15 % 15 % 2010 г
80 % от ставки рефинансирования ЦБ РФ 2011—2012 гг **
* На момент подготовки материала в печать ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 8,25 %. URL: http://www. cbr. ru. ** В настоящее время обсуждается поправка в НК РФ, продлевающая действие временных норм на 2013 г.
расчета величины процентной задолженности, включаемой в состав расходов российской компании для целей налогообложения (далее — правила недостаточной капитализации или правила тонкой капитализации) 2.
Таким образом, ключевыми признаками для применения п. 2 ст. 269 НК РФ являются, во-первых, наличие иностранной компании в цепочке собственников и, во-вторых, факт превышения задолженности над размером собственного капитала российского заемщика.
Иными словами, в случае если объем заемного финансирования, привлеченный российской компанией у иностранной аффилированной компании (либо российской компании, аффилированной с такой иностранной), превышает установленный лимит соотношения суммы займа к собственному капиталу этой российской компании, такая компания для целей исчисления налога на прибыль организаций не может признать в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль всю сумму процентов, начисленных по договору заемного финансирования.
В таком случае предельная величина процентов, учитываемых в составе расходов российской организации для целей налогообложения, рассчитывается путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации-заемщика, и деления полученного результата на три.
Таким образом, в соответствии с положениями данной статьи НК РФ возможность учета процентов по договорам заемного финансирования между российской компанией и иностранной
2 В рамках настоящей статьи ч. 2 ст. 269 НК РФ рассматривается нами только применительно к договорам заемного
финансирования.
связана с соотношением суммы привлекаемого финансирования и величиной собственного капитала заемщика — российской компании. Так, в случае если 3-кратная величина собственного капитала меньше, чем сумма заемного финансирования, российская компания не вправе признавать в полном объеме проценты, начисляемые за пользование денежными средствами, независимо от применяемой в договоре процентной ставки. Поэтому возможность признания в налоговом учете расходов в виде начисленных по долговому обязательству процентов связана с размером капитала компании. Чем больше капитал, тем больше компания может привлекать средств в рамках заемного финансирования и, соответственно, тем выше сумма, которую компания сможет учесть в расходах для целей налогообложения в качестве уплаты процентов (в случае соответствия прочим положениям НК РФ).
Итак, привлечение заемного финансирования от зависимой (в том числе иностранной) компании по сравнению с привлечением заемного финансирования от независимой организации сопряжено с дополнительной нагрузкой, устанавливаемой п. 2 ст. 269 НК РФ. Однако проблематика рассматриваемой нами темы кроется в международном режиме налогообложения процентных выплат.
Внутрихолдинговое структурирование характерно транснациональным отношениям. Поэтому применительно к исследуемому вопросу далее рассмотрим международные аспекты налогового законодательства, регулирующие возможность признания в качестве расходов начисленных по долговым обязательствам процентов.
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, применяющиеся на территории России, входят в систему российского права и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства. Так, ст. 15 Конституции РФ установлено, что международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы и, если международным договором установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Данная позиция согласуется с нормами российского налогового законодательства: так, в соответствии со ст. 7 НК РФ, в случае если
международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. В связи с этим при налогообложении иностранных лиц необходимо исходить прежде всего из положений международных договоров в области налогообложения.
Статус международного договора не зависит от его конкретного наименования: договор, соглашение, конвенция об избежании двойного налогообложения и другие (далее — ДИДН или Соглашение).
Целью заключения международного договора является достижение между государствами или иными субъектами международного права соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях для избежания двойного налогообложения. Вопросы налогообложения лиц — резидентов одного государства в отношении их доходов, выплачиваемых в другом государстве, регулируются законодательством этих двух стран. Отдельные положения различных ДИДН могут различаться между собой, поскольку Соглашения носят двусторонний характер и заключаются исходя из характера отношений между Россией и конкретной страной. Вместе с тем для подавляющего большинства Соглашений рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, является Модельная конвенция Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) 3 по налогам на доход и капитал (далее — Модельная конвенция ОЭСР).
На практике, в случае если в рамках внутриг-рупповых отношений стороной, предоставляющей заемное финансирование, является иностранная организация — резидент страны, с которой у России заключено ДИДН, первостепенно для целей налогообложения применению подлежат нормы
3 Организация экономического сотрудничества и развития (сокр. ОЭСР, англ. Organization for Economic Co-operation and Development, OECD) — международная экономическая организация развитых стран, признающих принципы представительной демократии и свободной рыночной экономики.
ДИДН между Россией и страной — инкорпорацией заимодавца.
Поскольку ДИДН составлены исходя из базовых понятий Модельной конвенции ОЭСР, термин «проценты» (установленный конвенцией как доход от долговых требований любого вида) для целей налогообложения унифицирован в рамках применения международного налогового законодательства и, соответственно, применяется в такой трактовке на национальном уровне.
Кроме того, практически все ДИДН содержат так называемые антидискриминационные нормы, согласно которым «национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства» 4.
Иными словами, в случае если российская компания при выплате процентов за пользование заемным финансированием в адрес российской компании не обязана соотносить размеры привлеченного финансирования и собственного капитала и перечисляет заимодавцу причитающиеся проценты в полной сумме, то в случае, когда стороной по договору заемного финансирования выступает иностранная компания — резидент государства, с которым у России действует ДИДН, российский заемщик не должен руководствоваться иными правилами, нежели теми, которыми он руководствовался при выплате процентов российскому заимодавцу.
Соответственно, рассмотренные выше ограничения признания процентных выплат в составе расходов (п. 2 ст. 269 НК РФ и положения п. 4 данной статьи о переквалификации процентных выплат в дивиденды) не должны применяться. Очевидно, что данное положение играет на руку налогоплательщикам и, на наш взгляд, соот-
4 В данном случае для примера приведена формулировка ст. 24 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998.
ветствует общемировому характеру налоговых отношений, при этом до недавнего времени этот подход достаточно стабильно поддерживался и арбитражными судами.
В связи с весьма либеральными режимами налогообложения на территории государств, включенных в «черный список офшорных зон» Минфина России5, и при этом наличием Соглашения с Россией (что достаточно уникально для офшорных компаний) на практике архитектура российского холдингового налогового структурирования исторически проектировалась с использованием компаний, зарегистрированных на территории Республики Кипр6. Таким образом, одной из самых популярных юрисдикций для компаний, выступающих заимодавцами, является Республика Кипр. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее — Соглашение с Республикой Кипр), так же, как и многие другие, составлено исходя из базисных основ Модельной конвенции ОЭСР.
При этом до недавнего времени в рамках привлечения российской компании заемного финансирования от кипрской организации крупные группы достаточно успешно оспаривали в суде правомерность применения к ним правил недостаточной капитализации и соответствующего применения к ним ограничений (норматива) учета процентов по договорам заемного финансирования для целей исчислении налога на прибыль российской организаций в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ.
В этой связи российские компании-заемщики в большинстве своем в полной сумме включали в состав налогооблагаемых расходов проценты, выплаченные зависимой кипрской компании по договорам привлечения заемного финансирования.
5 Так называют Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н. В настоящее время данный перечень содержит 32 территории.
6 Следует учитывать, что Республика Кипр с 2013 г. исключена из данного списка.
Анализ арбитражной практики показывает, что арбитражные суды, справедливо руководствуясь нормами ДИДН между Россией и Республикой Кипр, поддерживали позицию, согласно которой процентные затраты российской компании в рамках договора заемного финансирования в полной сумме включались в состав налогооблагаемых расходов при исчислении налога на прибыль организаций в РФ, независимо от размера собственного капитала российского заемщика. Суды принимали данную позицию соответствующей пп. 3 и 4 ст. 24, пп. 1 и 2 ст. 11, п. 3 ст. 10 Соглашения с Республикой Кипр, ст. 7 НК РФ, т. е. соглашались с тем, что применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ к российскому заемщику по сравнению с другими российскими организациями (в случае заключения договоров заемного финансирования в пределах РФ) носило бы дискриминационный характер, так как в случае, если бы уставный капитал налогоплательщика полностью принадлежал российской организации-заимодавцу, положения п. 2 ст. 269 НК РФ не подлежали бы применению независимо от аффилированности заимодавца и налогоплательщика. В таком случае, поскольку для налогообложения процентов, выплачиваемых российской компанией кипрскому заимодавцу, не применяются правила недостаточной капитализации, размер собственного капитала компании-заемщика не ограничивает размера начисленных процентов, признаваемых в качестве расходов при расчете налога на прибыль.
Однако 15.11.2011 Президиум ВАС РФ, отменив решения/постановления судов трех инстанций, принял беспрецедентное историческое решение для налоговой системы РФ в части правомерности вычета расходов на уплату процентов по договорам заемного финансирования и переквалификации выплаченных процентов иностранному заимодавцу в дивиденды.
Позиция ВАС РФ заключается в том, что ограничение по учету процентов, установленное п. 2 ст. 269 НК РФ, вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга и аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, и отсутствие факта погашения долгового
обязательства7. Данные признаки соответствуют понятию «ассоциированные предприятия», в отношении которых ст. 9 Соглашения с Республикой Кипр вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.
Высший Арбитражный Суд РФ указал, что в официальном комментарии ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения указывается на возможность применения положений названной статьи Соглашения с Республикой Кипр не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли заем (ссуда) реальным или же представляет собой завуалированный платеж, например вклад в акционерный капитал (подп. «Ь» п. 3 комментария к ст. 9 Соглашения с Республикой Кипр).
Следовательно, ст. 9 Соглашения с Республикой Кипр не только позволяет, но и указывает на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности, в связи с чем п. 3 ст. 24 Соглашения с Республикой Кипр, устанавливающий определенные гарантии резидентам договаривающихся государств по применению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяется на резидентов, обладающих признаками ассоциированного предприятия, о чем прямо говорится в данной норме.
Высший Арбитражный Суд РФ отметил, что нельзя согласиться с позицией открытого акционерного общества относительно распространения на него также положения п. 4 ст. 24 Соглашения с Республикой Кипр, в соответствии с которым предприятия договаривающихся государств, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого договаривающегося государства, не должны подвергаться в первом указанном договаривающемся государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвер-
7 Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11.
гаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого указанного договаривающегося государства.
Данное положение означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений. Поэтому определение в п. 2 ст. 269 НК РФ правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.
Таким образом, ВАС РФ ограничил применение антидискриминационных норм ДИДН по отношению к ассоциированным компаниям. При этом, поскольку позиция нижестоящих судов должна быть единообразной с позицией ВАС РФ, можно говорить о том, что данный подход будет применяться к большинству арбитражных споров, а значит, в ближайшее время можно ожидать, что ко всем налогоплательщикам, имеющим в соответствии со ст. 269 НК РФ непогашенную контролируемую задолженность, могут быть применены нормы внутреннего законодательства в обход норм международного законодательства под предлогом наличия между налогоплательщиком и заимодавцем особых коммерческих и финансовых взаимоотношений. Данное обстоятельство может в значительной мере ограничить возможность учета налогоплательщиками процентных затрат в составе расходов, исчисляемых для целей налогообложения налогом на прибыль организаций.
Следует отметить, что рассмотренное постановление ВАС РФ хотя и ссылается на нормы ДИДН в части признания лиц ассоциированными по отношению друг к другу, но не содержит заключения о наличии между указанными лицами особых коммерческих и финансовых взаимоотношений, что является основным аргументом для неприменения антидискриминационных норм.
Исходя из данного положения, складывается понимание, что сам факт наличия ассоциированной связи между компаниями может трактоваться как безусловно приводящий к возникновению особых (нерыночных) финансовых и коммерческих взаимоотношений. Поэтому, на наш взгляд, данное решение ставит под вопрос презумпцию невиновности, закрепленную Конституцией РФ, и принципы демократичности налогообложения в России.
Кроме того, представляется целесообразным пересмотреть положения ст. 269 НК РФ на предмет их соответствия вступившим с 2012 г. в силу изменениям налогового законодательства, устанавливающим порядок налогового контроля за совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Подводя итог вышесказанному, отметим, что в настоящее время налогоплательщикам имеет смысл проанализировать структуру внутрихол-динговых отношений для минимизации потенциальных налоговых рисков.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в редакции от 30.12.2012) / СПС «КонсультантПлюс».
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996
№ 14-ФЗ (в редакции от 14.06.2012) / СПС «КонсультантПлюс».
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья): Федеральный закон от 26.11.2001 № 146-ФЗ (в редакции от 05.06.2012) / СПС «КонсультантПлюс».
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в редакции от 03.12.2012) / СПС «КонсультантПлюс».
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в редакции от 25.12.2012) / СПС «КонсультантПлюс».
6. Официальный сайт Центрального банка Российской Федерации. URL: http://www. cbr. ru.
7. Письмо Минфина России от 21.09.2010 № 03-03-06/2/166 / СПС «КонсультантПлюс».
8. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11. URL: http://www. arbitr. ru.
9. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.06.2011 № КА-А40/4501-11 / СПС «Гарант».
10. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (в редакции протокола от 07.10.2010) / СПС «КонсультантПлюс».
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.
Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: post@fin-izdat.ru
