CC BY
32ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ж80р7& ъ ърлхжъъ* 10 - 2003 (октябрь)
¿föuH&Harfhzfr безопасность
МИКРОЭКОНОМИЧЕСКИЕ ИНДИКАТОРЫ БЮДЖЕТНО-НАЛОГОВОЙ БЕЗОПАСНОСТИ
A.B. МИНАКОВ, Академия налоговой полиции ФСНП России
Проблемы безопасности, рассматриваемые в самых разнообразных формах и аспектах, приобрели особую важность в современном мире. Не стоит в стороне от этих проблем и Россия, где вопросы национальной безопасности, включая военную, экономическую, социальную, экологическую безопасность, находятся в центре внимания государства.
Финансовый кризис 1998 г. в России продемонстрировал остроту проблемы обеспечения устойчивости финансовой системы как основы экономической устойчивости страны в рыночных условиях хозяйствования. Хотя за последние годы предприняты значительные меры в направлении повышения финансовой стабильности посредством укрепления бюджетной системы, принятия налогового кодекса, упорядочения и увеличения уровня собираемости налогов, обеспечение финансовой безопасности продолжает оставаться насущной государственной проблемой.
Очевидна недостаточность теоретико-методологических разработок, выполненных научных исследований в области государственного управления процессами повышения финансовой стабильности на федеральном и региональном уровнях. Ведется научный и прикладной поиск более совершенных форм организации управления сбором налогов и контроля соблюдения налогового законодательства, взаимодействия служб МНС и МВД.
В ряду упомянутых проблем особый интерес с научных и практических позиций представляет исследование взаимодействия бюджетной и налоговой систем в России, обеспечивающего, с одной стороны, достаточное наполнение, профицитный характер федерального бюджета и, с другой стороны, умеренность налоговой нагрузки на российских товаропроизводителей, предпринимателей, население страны, предотвращающую потерю интереса к наращиванию производства.
В таком двуедином рассмотрении поставленная задача получила название обеспечения бюджетно-налоговой безопасности.
В настоящее время методология управления бюджетно-налоговой безопасности в России, критерии безопасности и способы их определения, анализ зарубежного опыта обеспечения бюджетной и налоговой безопасности в их единстве мало исследованы, число научных публикаций в этой области насчитывает единицы. Имеющиеся научные разработки по экономической безопасности затрагивают вопросы бюджетно-налоговой безопасности лишь вскользь.
Настоящая статья ставит своей целью проведение краткого анализа проблем бюджетно-налоговой безопасности в России, обусловленных прежде всего рыночными реформами, переходом к новым методам управления экономикой. Исходя из анализа и основываясь на ранее выполненных исследованиях, предпринята попытка выделить критические угрозы и установить критерии бюджетно-налоговой безопасности на микроэкономическом уровне. Установление таких критериев служит предпосылкой выработки научно обоснованных предложений о методах регулирования и способах оптимизации налоговой нагрузки на производственно-предпринимательский сектор российской экономики.
Значительное внимание в статье уделено совершенствованию форм, методов, организации государственного контроля как инструмента обеспечения налоговой безопасности на микроэкономическом уровне и повышения уровня собираемости налогов. В условиях перехода к рыночным отношениям в России значительно возрастает роль органов внутренних дел в контроле за полнотой и своевременностью уплаты налогов, что служит определяющим фактором бюджетно-налоговой безопасности.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жворъЯ- те тя>*ъжгсм
10 - 2003 (октябрь)
Для выработки комплексного суждения, представления об уровне бюджетно-налоговой безопасности страны необходимо опираться на систему показателей безопасности, объединяющую макроэкономические и микроэкономические индикаторы. К числу макроэкономических критериев, характеризующих бюджетно-налоговую безопасность в масштабе страны и ее крупных регионов, разрабатывающих самостоятельные бюджеты, следует относить такие показатели:
степень сбалансированности бюджета по доходам и расходам;
относительная, в сравнении с бюджетом или валовым внутренним продуктом, величина внутреннего и внешнего долга государства, расходы на обслуживание долга; ликвидная часть национального богатства страны, которая может быть использована для покрытия бюджетного дефицита; золотовалютные запасы страны как источник пополнения недостающих ресурсов; уровень собираемости налогов в сравнении с потенциально возможным или принятым при составлении бюджета; величина налоговой нагрузки на налогоплательщиков в сопоставлении с их доходами, располагаемыми источниками уплаты налогов или с мировым уровнем. Указанные синтетические, обобщающие показатели только в своей отдельной части допускают дробление, разделение на микроэкономические показатели, из которых они образуются. Наиболее естественным выглядит разделение макроэкономических показателей безопасности на микроэкономические по территориальному признаку, в соответствии с которым уровень бюджетно-налоговой безопасности страны и входящих в ее состав субъектов Федерации складывается из уровней составляющих их административно-территориальных образований. Но подобное разделение носит во многом формальный характер и неприменимо ко всем указанным макроэкономическим показателям. Например, разделение внешнего долга страны по ее территориальным единицам представляется искусственным и не позволяет найти ключ к решению проблем внешнего долга.
Не исключая возможности регионального, территориального подхода к расчленению макроэкономических показателей бюджетно-налого-вой безопасности страны на микроэкономические показатели отдельных территориально-административных единиц, предпочтем более общий, на наш взгляд, подход. Суть предлагаемого подхода состоит в формировании микроэкономичес-
ких показателей бюджетно-налоговой безопасности путем разделения макроэкономических по признакам факторов, определяющим образом влияющих на надежность функционирования бюджетной и налоговой системы страны и риски возникновения кризисных ситуаций.
В соответствии с таким подходом совокупность микроэкономических показателей бюджетной безопасности включает:
1) надежность, обеспеченность, гарантирован-ность элементов бюджета, формирующих его доходные статьи, т.е. налоговых и неналоговых доходов;
2) обеспеченность и гарантированность соблюдения выполнения каждой из расходных статей бюджета в соответствии с их классификацией, установленной Бюджетным кодексом;
3) наличие и потенциальную возможность использования отдельных видов ликвидных активов, образующих национальное богатство страны, для подавления бюджетного дефицита и выплаты государственного долга;
4) элементы золотовалютного запаса страны, допускающие возможность использования в целях пополнения недостающих ресурсов, предотвращения и ликвидации угроз экономической безопасности страны. Совокупность микроэкономических показателей налоговой безопасности включает:
1) обеспечение собираемости отдельных видов налогов, установленных налоговым законодательством страны, а также величину ущерба, наносимого бюджетам разных уровней в результате нарушения налогового законодательства в части каждого из видов налогов и видов нарушений;
2) обеспечение собираемости налогов с разных категорий налогоплательщиков (юридических и физических лиц), установленных Налоговым кодексом, а также величину ущерба, наносимого бюджетам разных уровней в результате нарушения налогового законодательства отдельными категориями налогоплательщиков с учетом разных видов нарушений;
3) относительную величину налоговой нагрузки на налогоплательщиков, соответствующую разным видам налогов и различным категориям налогоплательщиков, определяемую с учетом налоговых льгот.
Отметим, что разделение микроэкономических индикаторов бюджетно-налоговой безопасности на две группы (бюджетные и налоговые) носит в значительной мере условный характер, так как надежность доходных элементов бюджетов всех уровней определяющим образом зависит
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгсръя ъ т&АЪЖгсы
10 - 2003 (октябрь)
от обеспечения собираемости налогов и поступления их в бюджет. Соответственно и гарантирован-ность расходных элементов бюджетов является функцией собираемости налогов, формирующих доходные статьи.
Аналогичным образом принятие определенной величины доходных статей бюджетов разных уровней влечет за собой необходимость установления соответствующих величин налоговых ставок, базы налогообложения, налоговых тарифов, пошлин, платежей, что в конечном счете влечет за собой возникновение налогового бремени, распределяемого между разными категориями налогоплательщиков, и косвенным образом влияет на уклонение от налогов, теневые доходы, потери бюджета.
С учетом того обстоятельства, что при формировании бюджетов всех уровней - федерального, субъектов Российской Федерации, муниципальных - межбюджетные перетоки финансовых ресурсов в определяющей степени зависят от налоговых доходов, сконцентрируем внимание на микроэкономических индикаторах, отражающих уровень собираемости налогов и потери бюджетов вследствие неполного внесения налогов.
В качестве универсальных микроэкономических индикаторов налоговой безопасности, применимых к самым разным видам налогообложения, категориям налогоплательщиков, способам уклонения от внесения налогов, по нашему мнению, целесообразно использовать следующие:
Полнота _ Реальный уровень сбора ¡ооу-сбора налога Потенциальный уровень
Потери -Недополучение дохода-
- . = Установленный уровень
бюджета . .
дохода
Потенциальный или потенциально возможный уровень сбора определенного вида налога с определенного налогоплательщика исчисляется в виде произведения величины налоговой ставки по данному виду налога на налогооблагаемую базу по этому налогу за вычетом льгот, предоставляемых рассматриваемой категории налогоплательщиков. Потенциальный уровень определяется в расчете на определенный период времени (месяц, квартал, полугодие, год).
Установленный уровень дохода в бюджет по данному виду налога соответствует принятому в бюджете с учетом межбюджетного распределения.
' Пансков В.Г. Методика расчета потерь федерального бюджета в результате нарушений налогового и бюджетного законодательства Российской Федерации (одобрена постановлением коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 11.09.2000).
При установлении потерь бюджета за счет недополучения дохода со стороны конкретного налогоплательщика или группы налогоплательщиков установленный уровень дохода бюджета принимается равным величине дохода, который должен вносить в бюджет налогоплательщик в течение заданного периода времени.
В качестве основных причин, вызывающих снижение реального уровня сбора налогов по отношению к потенциально возможному, расчетному уровню и возникновения потерь бюджета, выделим следующие:
1) полное обнуление выплаты налогов посредством нерегистрации организации или индивидуальной предпринимательской деятельности, осуществления операций в форме не фиксируемого в бухгалтерской документации наличного денежного оборота. В этом предельном случае полнота сборов налога с данной организации, предпринимателя, с физического лица становится равной нулю, а потери бюджета достигают 100%. Масштабы теневой деятельности с полным уклонением от уплаты налогов в России не установлены, по экспертным оценкам, они составляют 10 -15% общего объема деятельности, приносящей доход;
2) занижение базы налогообложения путем уменьшения реальной величины налогооблагаемых доходов и имущества, документального отражения только части доходов, искажения данных о себестоимости и прибыли, перевода части дохода из безналичного в наличный оборот, осуществления платежных операций без применения кассовых аппаратов. Это наиболее распространенный способ искусственного уменьшения налоговых выплат;
3) уменьшение установленных законом налоговых ставок по разным видам налогов путем искажения истинных видов и масштабов деятельности и приносимых ими доходов, применения низких ставок в случаях, не предусмотренных законом;
4) использование налоговых льгот в случаях, когда они не должны иметь места, путем искусственного создания, воспроизведения условий деятельности, дающих основания для получения льгот или сознательного искажения этих условий в результате подкупа, сговора.
В рамках этого общего набора потенциально возможных угроз невнесения ли недовнесения налогов существуют гораздо более разнообразные способы уклонения от уплаты налогов, приводящие к возникновению некомпенсируемых потерь бюджета.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖВОРШ -и -П-РАЪЖЪЪ*
10 - 2003 (октябрь)
Укажем, следуя В.Г. Панскову и другим авторам', на наиболее часто встречающиеся на практике ситуации недовнесения налогов в бюджет применительно к самым распространенным видам налогов и категориям налогоплательщиков.
Уменьшение платежей по налогу на прибыль организаций может быть достигнуто следующими способами:
путем занижения отчетной величины валовой прибыли организации посредством искусственного завышения издержек производства и обращения продукции (себестоимости), включения в них издержек, не связанных непосредственным образом с проводимой деятельностью, расходов будущих периодов, затрат, не предусмотренных инструкциями о методах и порядке расчета себестоимости; путем отнесения (при отсутствии к тому оснований) части прибыли к не облагаемой налогом на прибыль или облагаемой по сниженным ставкам налога ввиду использования этой части прибыли на инвестиции в развитие производства, на проведение научных исследований и разработок, на социальные нужды;
посредством централизации уплаты налога на прибыль разноприбыльных организаций, в том числе убыточных, в результате чего налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму убытков нерентабельных организаций. Обусловленное подобными действиями недополучение дохода исчисляется произведением ставки налога на прибыль на суммарную величину убытков нерентабельных организаций, включенных в централизованную систему оплаты налога. При внесении социального налога, направляемого во внебюджетные социальные фонды, общая величина которого составляет примерно 35% суммарного фонда оплаты труда организации, отдельные организации прибегают к искусственному занижению объема выплат по заработной плате. С этой целью оплата труда проводится частично по официальной ведомости и на нее начисляется социальный налог, а другую часть оплаты в виде «надбавок» работники организации получают без внесения ее в бухгалтерскую отчетность. В результате государство недополучает налоговый доход в сумме, равной произведению ставки социального налога на величину части фонда оплаты труда, выплачиваемую работникам без надлежащего бухгалтерского оформления.
Весьма велики потери бюджета от недовнесения налогов на имущество юридических и фи-
зических лиц. В мировой практике этот налог, составляющий от 0,5 до 1,5% стоимости недвижимого имущества, служит весомой статьей налоговых поступлений в бюджет разных уровней. В российской практике четкие подходы к налогообложению имущества юридических и физических лиц пока не выработаны, имущественное налогообложение находится в начальной стадии своего становления, в результате чего бюджетные налоговые доходы от собственников имущества крайне невелики.
То же самое в значительной степени имеет место и в отношении земельного налога. Экономическая наука и практика в России не выработали пока обоснованных подходов к определению базы налогообложения, налоговых ставок, налоговых льгот, рентных платежей, связанных с землепользованием и собственностью на земельные участки.
Незавершенность составления имущественных реестров, земельных кадастров также затрудняет формирование индикаторов бюджетно-налоговой безопасности применительно к налогам на недвижимость.
Предметом особой заботы государства должно служить обеспечение бюджетно-налоговой безопасности в той его части, которая связана с налогами и платежами за пользование недрами. Основные угрозы бюджетно-налоговой безопасности в этой области состоят в следующем: установление территориальными органами ставок платежей за пользование недрами и водными объектами ниже минимальных размеров, предусмотренных федеральными нор-мативно-правовыми актами; необоснованное освобождение организаций от платежей за пользование недрами и компенсации государственных затрат на проведение геологоразведочных работ; невнесение в лицензионные соглашения изменений условий взимания повышающихся платежей за пользование недрами; искусственное уменьшение организациями платежей за пользование, устанавливаемых в процентах от стоимости добытых полезных ископаемых, путем занижения конечных цен реализации в сравнении с прейскурантами, тарифными, рыночными ценами. Потери бюджета по этим позициям измеряются суммой недоплат по каждой из них и составляют в целом осязаемую долю налогов и платежей за пользование недрами.
В условиях общего высокого уровня взаимных неплатежей, наблюдаемого в России периода рыночных реформ, весьма ощутимыми и реаль-
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгоръя ъ ърахжъъа
10 - 2003 (октябрь)
ными для бюджета стали угрозы в форме затягивания уплаты налогов, нарушения условий пользования отсрочками по уплате задолженности в виде налогов, пени, штрафов. Задержка выплаты налоговых отчислений в бюджет, сопровождаемая уклонением от оплаты пеней за просрочку, вызывает бюджетные потери в размере, равном произведению задержанной суммы на величину ставки кредитного банковского процента (ставки рефинансирования), соответствующей сроку задержки.
В числе локальных индикаторов бюджетно-налоговой безопасности целесообразно рассматривать показатели безопасности межбюджетных федеративных отношений в денежной форме между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Российской Федерации и местными, муниципальными бюджетами. Между этими бюджетами разных уровней возникают сложные денежные потоки в результате распределения и
перераспределения финансовых ресурсов, поступления налоговых доходов в определенных пропорциях в различные бюджеты.
В итоге возникают межбюджетные неплатежи, задолженности, способные нарушить безопасность каждого бюджета в отдельности, породить убытки одного бюджета вследствие нарушений законодательных норм взаимодействия со стороны другого.
Представленное в статье описание локальных, микроэкономических индикаторов бюджетно-налоговой безопасности, оказывающих основное влияние на макроэкономические индикаторы (отдельные из которых неотличимы от микроэкономических), рисует лишь общую картину этих показателей. Количественная оценка определенных индикаторов во взаимосвязи с угрозами, которые они характеризуют, требует гораздо более детального исследования.
