CC BY
235
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1:005.21(100) +657.1:005.21(47+57)
МЕЖДУНАРОДНЫЙ И ОТЕЧЕСТВЕННЫЙ ОПЫТ РАЗВИТИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА
Л. И. ПРОНЯЕВА,
доктор экономических наук, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита E-mail: pli. dom@mail. ru
К. Н. ГАЛКИНА,
аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита Тел.: 8(903) 881-04-97 Орловский государственный аграрный университет
В статье исследованы проблемы стратегического учета в отечественной и международной управленческой практике, который является весьма актуальным научным направлением, способствующим становлению и развитию теоретических основ стратегического учета и практической базы его функционирования в системе стратегического управления организацией.
Ключевые слова: стратегический учет, управление, стратегический менеджмент, международная практика, учетно-аналитическое обеспечение, этапы развития.
Современные экономические субъекты функционируют в условиях высокой сложности, неопределенности и динамичности окружающей социально-экономической среды. Перед ними встает проблема быстрого реагирования на изменчивость рыночной экономики. В то
же время экономическому субъекту необходимо осуществлять формирование долговременной стратегии развития, для того чтобы адаптироваться к современным условиям и эффективно функционировать в будущем в рыночной социально-экономической среде.
В этих условиях как для целей тактического, так и стратегического управления развитием организации важное значение имеет наличие информационной базы, формирующей учетное обеспечение, необходимое пользователям для принятия обоснованных управленческих решений. Наиболее важным поставщиком информации для стратегического менеджмента является система стратегического учета, которая выступает одним из наиболее действенных способов, призванных повысить эффективность управления современной организацией.
Стратегический учет является составной частью информационной системы организации, базирующейся на данных финансового и управленческого учета и отчетности, а также на данных других внесистемных источников. Процесс разработки стратегических решений зависит от уровня информационного обеспечения, умения анализировать полученные данные и синтезировать на их основе различные варианты. Для принятия правильного стратегического управленческого решения организация должна располагать достаточным объемом информации различного уровня.
Процесс принятия решения начинается с определения цели и задач, стоящих перед организацией. От этого в конечном итоге зависит отбор исходной информации и избранный алгоритм решения. Стратегический учет обладает совокупностью приемов и методов, позволяющих обрабатывать и обобщать исходную информацию.
На практике принятие решения предполагает сравнительную оценку ряда альтернативных вариантов и выбор из них оптимального, в наибольшей степени отвечающего целям организации. Стратегические управленческие решения должны быть эффективными, своевременными, рациональными, обоснованными и реально осуществимыми.
Возникновение стратегического учета связано с процессом эволюции стратегического менеджмента. Развитие рыночных механизмов управления предъявляет к информационному, в том числе и учетному обеспечению все новые и новые требования. Мировой опыт свидетельствует о необходимости совершенствования традиционных учетных систем в соответствии с потребностями стратегического менеджмента. По мнению авторов, базовым направлением развития отечественной учетной системы является разработка концепции стратегического учета, использование которой позволит сформировать учетное обеспечение, удовлетворяющее информационным потребностям стратегического менеджмента современной организации.
Стратегический учет является новым и малоизученным для российской учетной теории и практики направлением. По мнению В. Э. Керимо-ва, в отечественной научной и учебной литературе недостаточно публикаций в области стратегического учета [7]. Как считает Н. М. Блаженкова,
состояние стратегического управленческого учета на отечественных предприятиях находится в стадии зарождения и на практике понимается в узком смысле, приравниваясь к основным аспектам функционирования традиционного управленческого учета [1].
Исследование проблем стратегического учета в отечественной управленческой практике является весьма актуальным научным направлением, способствующим становлению и развитию теоретических основ стратегического учета и его практической базы функционирования в системе стратегического управления организацией.
Анализ научного вклада ученых, занимающихся разработкой данной проблемы, показал, что изучение стратегического учета нашло отражение в трудах отечественных ученых-экономистов: И. В. Алексеевой, О. В. Алексеевой, И. Н. Богатой, Н. А. Бреславцевой, М.А. Вахрушиной, И. Б. Гуркова, В. Б. Ивашкевича, В. Э. Керимова, О. Е. Николаевой, В. И. Ткача, Р. А. Фатхутдинова, Н. Н. Хахоновой, Л. В. Юрьевой и др. В зарубежной научной мысли исследованию стратегического управления и учета посвящены работы И. Ансоффа, К. Друри, Р. Каплана, Б. Райана, К. Уорда, Д. Нортона, Д. Хасби, А. Чандлера и др.
Исторически стратегический учет, как известно, обязан своим возникновением управленческому учету, который в своем развитии в мировом масштабе прошел четыре стадии.
• Примерно до 1950 г. целями управленческого учета являлись определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости.
• Приблизительно с 1950 по 1965 г. акцент сместился в сторону предоставления информации в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности.
• С 1965 по 1985 г. внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами.
• С 1985 г. происходит дальнейшее совершенствование учетных технологий, метода
«АВ-костинг», калькулирования себестоимости по последней операции и др. Развивается стратегический управленческий учет. С ним связано появление таких технических систем, как калькулирование на основе движения продукта, по стадиям «жизненного цикла» и др. [5]. Данная схема заведомо неполна и потому требует уточнения. Логика развития управленческого учета в конечном счете способствовала формированию концепции стратегического управленческого учета. Ее появление можно рассматривать как реакцию на многочисленную критику в адрес как финансового, так и традиционного управленческого учета в конце 1970-х - начале 1980-х гг. Наиболее конструктивно и полно данная критика прозвучала со стороны Р. Каплана и Т. Джонсона, которые в своей книге «Утраченное значение: взлет и падение управленческого учета» отметили основные причины кризисного состояния современного управленческого учета. В частности, они указали на явное несоответствие принципов и практики традиционного управленческого учета современным реалиям бизнеса.
Концепция стратегического управленческого учета оказалась одной из наиболее успешных попыток восстановления «утраченного значения» управленческого учета [6].
Роль стратегического управленческого учета в информационном обеспечении не ограничивается функциями традиционного управленческого учета, задачей которого является обеспечение руководства компании внутренней информацией в целях обоснования управленческих решений. Информационная подсистема в стратегическом управленческом учете выполняет более сложную и комплексную роль, состоящую в обеспечении руководства релевантной информацией, необходимой для управления и контроля в интересах развития организации. Необходимость выявлять и координировать внешние факторы является главным отличием информационной подсистемы стратегического управленческого учета от традиционного управленческого учета.
В международной практике учета о стратегическом учете стали активно высказываться в конце 1980-х гг. (табл. 1).
Анализируя развитие понятия «стратегический учет» в научных исследованиях зарубежных
ученых-экономистов, можно сделать вывод, что большинство из них связывают стратегический учет в первую очередь с управленческим учетом, определяя, что его информационная база необходима внутренним пользователям, менеджменту организации для управления и контроля за ее стратегическим позиционированием в условиях рынка. В качестве общего подхода к определению стратегического учета зарубежными учеными можно отметить, что они считают его основой для использования альтернативных возможностей учетной системы, сущность которых сводится к тому, что формирование информации производится с учетом факторов макро- и микросреды.
Для отечественной науки стратегический учет является новым направлением. Поэтому для него характерны все признаки «болезни роста»: не устоявшаяся терминология, разобщенность ученых и практиков, работающих в данной области.
Многие отечественные ученые-экономисты, как и их зарубежные коллеги, связывают стратегический учет с управленческим, определяя его цели, задачи, методику по аналогии с классическим управленческим учетом, добавляя в состав функций стратегического учета формирование информационной системы, охватывающей не только внутреннюю, но и внешнюю среду функционирования организации.
Так, Н. Н. Илышева и Л. В. Юрьева, определяя совокупность принципов и подходов к организации стратегического управленческого учета в холдинговых структурах, отмечают, что он необходим для устранения недостатков, свойственных традиционному бухгалтерскому учету, который зачастую не принимает во внимание факторы внешней среды. Развитие системы стратегического управленческого учета способствует сочетанию в рамках одной информационной системы бухгалтерского и управленческого подходов, которая будет сосредоточена на стратегических перспективах, позволит формировать отчетность по данным, относящимся к рынкам сбыта холдинга и его конкурентов [3].
Д. Волошин, рассматривая практические аспекты постановки систем управленческого учета, обозначает в качестве одной из его подсистем стратегический управленческий учет, основными элементами которого являются: миссия и видение предприятия, стратегические цели, критические
Таблица 1
Развитие понятия стратегического учета в научных исследованиях зарубежных ученых-экономистов [4]
Автор, год Определение
Симмондз (Simmonds), 1981-1982 Стратегический управленческий учет - способ анализа собственного бизнеса и бизнеса соперников, который применяется при разработке и отслеживании стратегии собственного бизнеса
Купер, Каплан (Cooper and Kaplan), 1988 Приемы стратегического управленческого учета были разработаны для поддержки общей конкурентной стратегии организации главным образом за счет использования информационной технологии для более совершенного учета себестоимости продуктов и услуг
Бромвич (Bromwich), 1990 Стратегический управленческий учет - способ анализа финансовой информации о рынках продукции, компании, издержках соперников, структурах расходов и отслеживание стратегии предприятия и стратегии соперников на этих рынках в течение нескольких отчетных периодов
Уорд Кит (Keith Ward), 1992 Роль стратегического управленческого учета заключается не в том, чтобы пассивно фиксировать финансовые результаты. Она также не ограничивается функциями традиционного управленческого учета, задачей которого является обеспечение руководства компании внутренней информацией с целью обоснования управленческих решений. Стратегический управленческий учет выполняет более сложную и комплексную роль, состоящую в обеспечении руководства всей информацией, необходимой для управления и контроля за развитием компании в интересах ее владельцев и прочих партнерских групп
Коад (Coad), 1996 Стратегический управленческий учет - это только возникающая сфера, и поэтому ее границы строго не определены и являются расплывчатыми; и, конечно, здесь нет никаких унифицированных предписаний, указывающих, что и как следует развивать
Рослендер (Roslender), 1996 Стратегический управленческий учет должен в первую очередь обеспечивать высшее руководство организаций информацией, помогающей ему достичь, а затем поддерживать стратегическую позицию (т. е. позицию лидера) на рынке относительно конкурентов
Лорд (Lord), 1996 Расширение традиционной внутренней направленности управленческого учета, т. е. включение внешней информации о конкурентах. Взаимосвязь между стратегической позицией, выбранной фирмой, и ожидаемым акцентом на управленческий учет (т. е. учет в соответствии со стратегическим позиционированием). Достижение конкурентных преимуществ путем анализа способов сокращения затрат и / или усиления дифференциации продуктов фирмы посредством использования связей в цепочке ценностей и оптимизации носителей затрат
Иннз (Innes), 1998 Стратегический управленческий учет - предоставление информации, обеспечивающей поддержку принятию в организации стратегических решений
Боб Райн (Rain), 1998 Стратегический учет - это определенный способ отражения финансовых и учетных проблем организации
К. Друри (Colin Drury), 2001 Стратегический управленческий учет представляется как потенциальная область разработок, результаты которой обеспечат большой вклад в управленческий учет
факторы успеха, сбалансированная система показателей, включающая не только финансовые, но и нефинансовые показатели [4].
На основе проведенных исследований состояния и развития стратегического управленческого учета в зарубежных странах В. А. Терехова определяет его как «учетную систему, адаптированную к современной производственной среде, включающей многомерную стратегию связей посредством каналов распространения и определения потребностей целевых покупателей (потребителей)» [8].
О. Е. Николаева и О. В. Алексеева, отмечая связь стратегического управленческого учета и анализа, определяют его как учетно-аналити-ческую систему, которая призвана обеспечить информационные потребности стратегического менеджмента, обладающую в качестве инструментария современными и эффективными технологиями, такими как учет затрат, бюджетирование и управление по видам деятельности, модель экономической добавленной стоимости, система сбалансированных показателей, которые позволят предприятиям успешно реализовать биз-
нес-стратегии и получать новые преимущества в стратегической конкурентной борьбе [4].
С. И. Крылов уточняет, что в рамках стратегического управленческого учета выполняется тщательный анализ внешней бизнес-среды (конкурентов, поставщиков, потребителей, внешних экономических условий, действий правительства), где организация осуществляет свою деятельность, в ходе которой должны быть учтены стратегическая позиция организации на рынке, дифференциация ее продукции, а также должна быть построена полная цепочка ценностей данной организации» [6].
Используя зарубежный и отечественный опыт, В. Э. Керимов обобщил имеющиеся представления о стратегическом учете, под которыми автор понимает «систему регистрации, обобщения и представления данных, необходимых для принятия стратегических управленческих решений менеджерским аппаратом хозяйствующего субъекта» [7].
Таким образом, в своих исследованиях в области стратегического учета вышеназванные ученые делают акцент на том, что главным потребителем его информации следует считать органы управления организации. В то же время, по мнению автора, в условиях рыночной экономики информация о стратегическом развитии организации значима не только для внутренних, но и для внешних пользователей (фактических и потенциальных инвесторов, кредиторов и др.). На основе информации стратегического учета, не относящейся к коммерческой тайне и раскрывающей тенденции и направления будущего развития организации, внешние заинтересованные пользователи могут принимать экономические решения, которые будут в свою очередь способствовать ее перспективному устойчивому развитию. Следовательно, стратегический учет должен обладать возможностями не только управленческого, но и финансового учета.
По мнению авторов, стратегический учет следует определять как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, обеспечивающее информационную поддержку системы стратегического управления предпринимательской деятельностью на микро- и макроуровнях экономики. Этот процесс включает выявление,
измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой пользователям для принятия обоснованных перспективных решений.
По мнению авторов, наиболее точное и полное определение стратегического учета дано в трудах И. Н. Богатой, которая исследовала стратегический учет как механизм оценки собственности предприятия на базе информационных потоков о внешних и внутренних факторах. Она определяет его как «глобальную модель информационной технологии, объединяющей в рамках единой системы финансовый и управленческий учет и обеспечивающей руководителей и специалистов предприятия производственной информацией для принятия эффективных решений, а также обеспечивающей инвесторов информацией для оценки деятельности предприятия» [2].
Данная формулировка понятия «стратегический учет» способствует определению его цели, состоящей в обеспечении широкого круга заинтересованных пользователей необходимым объемом информации, которая позволяет принимать обоснованные экономические решения в области стратегического развития организации.
Стратегический учет как элемент системы управления организацией регулирует порядок сбора, обработки и передачи плановой, нормативной, прогнозной, учетной и прочей информации за определенный период времени, используемой для целей стратегического анализа. Именно связь стратегического учета и анализа позволяет интерпретировать учетную информацию в экономическую, более доступную для понимания различными категориями пользователей, формировать общую, целостную картину стратегического развития организации. Информация стратегического анализа позволяет получить определенные результаты, выявить тенденции, закономерности и представить объективный информационный материал для принятия наиболее правильных стратегических решений.
По мнению авторов, использование стратегического учета и анализа является одним из наиболее перспективных направлений совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления организациями. Сформированная концепция стратегического учета и анализа поз-
волит менеджерам сосредоточиться на главном, что способствует реализации стратегии организации.
Роль стратегического учета в информационном обеспечении заключается в объединении функций традиционных учетных систем и функций, присущих только данной учетной системе. В качестве функций стратегического учета необходимо выделить информационную, контрольную, аналитическую, функцию обратной связи (функции традиционных учетных систем), а также организационную, инновационную, прогнозную, функцию координации и мотивирования (специфические функции стратегического учета).
Каждая из этих функций несет в себе определенную смысловую нагрузку и роль в системе стратегического учета. Они неразрывно связаны между собой и направлены на информационное обеспечение выбора и реализации стратегии развития предприятия.
По мнению авторов, в соответствии с указанными функциями стратегический учет обеспечивает решение следующих задач:
- обеспечение унифицированного и формализованного потока информации, позволяющего менеджменту организации через определенный набор конечных синтезированных показателей владеть реальной ситуацией для управления организацией;
- создание возможности получения и группировки информации путем разработки форм внутренней отчетности подразделений организации, задействованных в реализации основных процессов в организации. В зависимости от целевой направленности отчеты должны поступать
Взаимосвязь процессов эволюции страте
с определенной периодичностью и содержать информацию, обеспечивающую принятие качественного решения;
- вовлечение всех структурных подразделений в процесс формирования информации с целью интеграции данных, получаемых из частных показателей подразделений и служб. Важна организация обратной связи с подразделениями, что позволит организовывать центробежные информационные потоки.
Таким образом, стратегический учет включает в себя процессы прогнозирования и планирования учетных данных. По мнению авторов, он должен сопровождаться перспективным, оперативным и ретроспективным стратегическим анализом, основной целью которого является всестороннее изучение информации о возможных способах достижения обозначенной стратегии и тактики воспроизводственной политики предприятия.
Стратегический учет и анализ отличаются от традиционных прежде всего тем, что формируют информацию, направленную на идентификацию появившихся возможностей. Все это обеспечивает четкое видение, направление деятельности и гибкость, необходимые для того, чтобы воспользоваться этими возможностями. В настоящее время процессы эволюции стратегического менеджмента, учета и анализа взаимообусловлены. В табл. 2 представлена взаимосвязь процессов эволюции стратегического менеджмента, учета и анализа.
Как показывают данные табл. 2, наблюдается переход от бюджетного планирования и контроля к стратегическим и организационным инновациям, и резко возрастает потребность в гибкости организации и ее способности реа-
Таблица 2
[еского менеджмента, учета и анализа [9]
Показатель Период
1950 г. 1960-е - ранние 1970-е гг. Поздние 1970-е -середина 1980-х гг. Поздние 1980-е -1990-е гг. 2000-е гг.
Преобладающая тема Бюджетное планирование и контроль Корпоративное планирование Позиционирование Конкурентное преимущество Стратегическая и организационная инновация
Основные проблемы Финансовый контроль Планирование роста, особенно диверсификация и портфельное планирование Выбор отраслей и рынков. Позиционирование лидера на рынке Фокусировка стратегии на источниках конкурентного преимущества. Развитие нового бизнеса Согласование размера компании с гибкостью и способностью к реагированию
бинского государственного университета. 2010. № 10.С. 110-115.
5. Международный опыт // Аналитические материалы Экспертно-консультативного совета по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://cma. org. ru/cma/ 21164?PARENT_O RDER= %2BORDNUM %2CWRITTEN&PARENT _RUBR=21134.
6. Несветайлов В. Ф. Становление концепции стратегического управленческого учета // Вестник ТГУ. 2011. № 7. С. 45-51.
7. Стратегический учет / под ред. В. Э. Кери-мова. М.: Омега-Л, 2010.
8. Терехова В. А. Стратегический управленческий учет: состояние и развитие в зарубежных странах // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2000. № 4. С. 8-15.
9. Удалова З. В. Проблемы формирования современной концепции стратегического учета и анализа в сельскохозяйственных организациях // Terra economicus. 2010. № 4. С. 119-124.
10. Хахонова Н. Н. Актуальные вопросы формирования развития системы стратегического учета // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: экономика. 2010. № 1. С. 116-121.
Бесплатная
практическая
конференция
29 МАЯ 2012 г.
Москва, Центральный дом предпринимателя
НАЛОГОВАЯ ЗАЩИТА ИНТЕРЕСОВ БИЗНЕСА
практикум для предпринимателя
СПИКЕРЫ
Специалисты Министерства финансов РФ • ФНС России • МВД РФ
Организаторы
Подробная информация и регистрация:
"опораюссии www.mosopora.ru 8(495)973-51-52
