CC BY
31
РЕФОРМИРОВАНИЕ БАНКОВСКОГО УЧЕТА
МЕЖДУНАРОДНЫЕ И РОССИЙСКИЕ ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В БАНКАХ И ТРЕБОВАНИЯ К УЧЕТНОЙ
ИНФОРМАЦИИ
A.B. Суварович,
кандидат экономических наук
Особенности подготовки и предоставления финансовой отчетности
Важной проблемой подготовки финансовой отчетности в банках является определение различий между категориями учета и отчетности в тех случаях, когда вместо Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) используются национальные стандарты или когда такие стандарты не полностью соответствуют МСФО. Это связано, прежде всего, с различиями в уровнях раскрытия информации в финансовой отчетности, бухгалтерских балансах, отчетах о прибылях и убытках и в отчетах об изменениях финансового положения, а также с различиями, связанными с проводимой учетной политикой.
В этой связи следует отметить, что существуют определенные различия между экономической информацией, представляемой в зарубежных системах бухгалтерского учета для внешнего и внутреннего использования. Внутренний учет охватывает все виды учетной информации, которая обрабатывается и передается для внутреннего пользования руководством данной кредитной организации. Его цель - обеспечить информацией лиц, ответственных за достижение конкретных финансовых показателей.
К бухгалтерской информации, созданной и подготовленной для использования руковод-
1 В настоящее время действует Инструкция ЦБ РФ от 01.10.97 № 17 «О составлении финансовой отчетности», утвержденная приказом Банка России от 01.10.97 № 02-429.
ством кредитной организации, применяются иные правила, чем к информации, предназначенной для внешних пользователей.
При применении международных стандартов следует учитывать общие принципы составления финансовой отчетности, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчетности, на которых они базируются. Общие принципы международных стандартов были приняты Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) в апреле 1989 года.
В свою очередь, основные принципы бухгалтерского учета для российских банков впервые были изложены во Временной инструкции по составлению общей финансовой отчетности коммерческими банками (Временная инструкция ЦБ РФ № 17 от 24.08.93 № 17)\ а затем дополнены Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 18.06.97 № 61. (утверждены приказом Банка Ро-сии от 18.06.97 № 02-263, далее - Правила № 61).
Для того, чтобы получить общее представление об условиях применения международных стандартов, представляется целесообразным рассмотреть эти принципы.
Принцип непрерывности деятельности. Базовым принципом в МСФО является принцип непрерывности деятельности. В соответствии с ним предполагается, что российский банк будет постоянно осуществлять свою деятельность, то есть продолжит ее в обозримом будущем. Он
не намерен ликвидировать или значительно сокращать свои операции и не нуждается в этом.
В международной практике также является нормой, что внешний пользователь при анализе финансовой отчетности банка исходит из того, что банк не будет ликвидирован или объемы его деятельности не будут существенно сокращены, то есть речь идет о принципе сохранения юридического лица, принятого за рубежом. При этом, если возникает необходимость в существенном сокращении деятельности банка и/или его ликвидации, то финансовая отчетность такого банка подготавливается на базе других принципов.
В российском законодательстве концепция сохранения юридического лица до недавнего времени вообще не применялась. Впервые этот принцип упоминается применительно к учетной политике в нормативном акте Министерства финансов РФ, согласно которому с 1 января 1995 года все предприятия и организации должны определять учетную политику на основе ряда принципов, включая принцип сохранения юридического лица.
Согласно российским правилам учетная политика кредитной организации призвана определять возможные варианты учета тех или иных финансовых операций, по которым в рамках действующей в стране системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения предусмотрены альтернативные решения. При этом руководящий орган кредитной организации сам утверждает порядок контроля за своими финансовыми операциями.
При оценке того, выполняется ли принцип деятельности, руководство банка должно учитывать всю имеющуюся информацию на обозримое будущее, которая обычно должна охватывать, по крайней мере, двенадцать месяцев с отчетной даты. Степень, в которой эта информация принимается во внимание, зависит от конкретной ситуации. Обычно, если банк имеет свободный доступ к финансовым ресурсам, заключение о том, что допущение о непрерывности деятельности приемлемо, достигается без проведения подробного анализа. В других случаях руководству банка, возможно, потребуется рассмотреть множество факторов, сопряженных с текущей и предполагаемой рентабельностью, графиками погашения долговых обязательств и потенциальными источниками альтернативного финансирования, прежде чем оно утвердится во мнении относительно применимости принципа непрерывности деятельности.
На практике принцип непрерывности деятельности может подвергаться сомнению на основе следующих трех обстоятельств:
• намерение собственников (руководства) банка прекратить или существенно сократить свою деятельность;
• юридическая невозможность продолжать деятельность (например, по причине окончания срока действия или отзыва лицензии);
• невозможность банка выполнять свои обязательства (банкротство).
В этой связи следует отметить, что российским Положением по учетной политике установлено допущение непрерывности деятельности организации, которое означает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного сокращения деятельности. Если же указанное намерение у организации имеется, то она обязана заявить об этом в принципах учетной политики, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год. Указанное допущение обязательно должно использоваться при аудите этой организации, и аудитор обязан информировать пользователей бухгалтерской отчетности о возможной ликвидации или сокращении деятельности. А в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно - с момента ее регистрации до реорганизации или ликвидации.
Принцип начисления. Этот принцип также является базовым в МСФО. Он основан на том, что доходы и расходы кредитной организации отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Таким образом, этот принцип предполагает:
• признание результата операции по мере ее совершения;
• отражение операции в отчетности того периода, в котором она была проведена;
• формирование информации об обязательствах к оплате и обязательствах к получению, а не только о фактически произведенных и полученных платежах.
Реализация данного принципа обеспечивает признание доходов и расходов по мере возникновения экономических выгод и по мере
потребления. Принцип начисления дает возможность прогнозировать влияние совершенных операций на финансовую устойчивость кредитной организации.
Финансовая отчетность кредитной организации, подготовленная в соответствии с принципом начисления, предоставляет внешнему пользователю информацию не только о произведенных в прошлом операциях и фактически полученных доходах и произведенных расходах, но также и данные, которые включают в себя предстоящие платежи по обязательствам.
Наиболее важными статьями для банков являются процентные доходы и расходы. Другие статьи также должны отражаться в соответствии с принципом начислений, если они являются существенными (включают проценты по долгосрочным кредитам и ценным бумагам, премии и скидки по долгосрочным ценным бумагам, разницу между стоимостью приобретения ценных бумаг и стоимостью, по которой они будут погашаться и т. д.).
В международной практике для того, чтобы подготовить финансовую отчетность, банки производят начисление процентов по всем соответствующим статьям баланса на дату составления последнего с отнесением этих процентов на доходы и расходы за отчетный период. Кроме того, необходимо также внести соответствующие корректировки по процентам, начисленным за предыдущий период (такие проценты отражаются в российском Отчете о прибылях и убытках за текущий финансовый период в соответствии с кассовым принципом ведения бухгалтерского учета, согласно которому результат совершаемых операций и других событий отражается в том периоде, в котором эти операции или события имели место.
Следует отметить, что влияние принципа начисления на результаты работы банка зависит от процентов, начисленных к выплате по привлеченным средствам.
Принципу начисления еще предстоит найти свое отражение в российских правилах бухгалтерского учета, поскольку согласно этому принципу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) с отражением в бухгалтерском учете тех периодов, к которым они относятся.
Для кредитных организаций согласно Правилам № 61 отнесение сумм на счета учета до-
ходов (расходов) осуществляется по фактическому (кассовому) методу их получения и понесения. Однако в определенных случаях, предусмотренных нормативными документами Центрального банка РФ, принцип начисления находит свое частичное отражение при учете доходов (расходов) с использованием счетов доходов (расходов) будущих периодов. При этом начисленные доходы (расходы) по операциям отчетного периода отражаются по балансу кредитной организации и не учитываются при определении финансовых результатов деятельности за отчетный период (не отражаются в Отчете о прибылях и убытках).
Таким образом, согласно принципу начисления поступление и использование средств в результате операций признается в момент совершения операций, независимо от того, получены ли денежные средства. Будучи признанными, эти операции отражаются в бухгалтерских регистрах и включаются в финансовую отчетность того периода, к которому они относятся.
Принцип приоритета содержания над формой. В международной практике общепринятым является тот факт, что в бухгалтерском учете операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с юридической формой.
Действительно, достоверность отражения учетной информации в кредитных организациях требует, чтобы операции и другие события отражались в финансовой отчетности в соответствии с их финансовым содержанием, а не только с юридической формой. В некоторых случаях экономическая сущность операций не всегда соответствует тому, чем они кажутся, исходя из содержания юридических документов. Например, кредитная организация может реализовать актив третьему лицу в такой форме, что юридическая документация будет подтверждать переход собственности от кредитной организации данному лицу, тогда как одновременно может существовать соглашение, согласно которому кредитная организация будет продолжать получать экономические выгоды от уже реализованных активов. В данном случае, если операция отражена как реализация активов, это не будет являться достоверным.
При составлении финансовой отчетности зарубежными банками принцип приоритета содержания над формой носит строгий и жесткий характер.
В российских Правилах № 61 также закреплен принцип приоритета содержания над формой, в соответствии с которым операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не юридической формой.
Тем не менее в России данный принцип не всегда соблюдается, поскольку кредитные организации, как правило, следуют формальным требованиям соответствующих инструкций и положений, даже если данные инструкции не позволяют отразить в бухгалтерском учете экономическую сущность операции.
Отклонения от принципа приоритета содержания над формой, возникающие в результате следования формальным требованиям, происходят, как правило, при учете:
• векселей, приобретенных банком;
• доходов по долговым обязательствам с установленным сроком погашения (государственные ценные бумаги, векселя);
• расходов, оплачиваемых за счет фондов банка;
• ценных бумаг;
• затрат на содержание персонала.
Механизм такого учета можно рассмотреть
на примере учета затрат на содержание персонала. В Отчете о прибылях и убытках (статья «Расходы на содержание работников, относящихся к аппарату управления») отражаются лишь выплаты сотрудникам банка в виде заработной платы. В то же время существует множество иных выплат (например, кредитно-депозитные схемы, а также выплаты за счет средств фондов банка, которые не учитываются по российским правилам). Кроме того, к затратам на персонал следует относить все налоги, уплачиваемые с фонда заработной платы. В соответствии с международными стандартами все выплаты, связанные с содержанием персонала кредитной организации, должны отражаться в разделе «Затраты на содержание персонала» Отчета о прибылях и убытках.
Принцип осторожности (предусмотрительности). Этот принцип бухгалтерского учета должен соблюдаться как при отражении активов и пассивов, доходов и расходов, так и при создании резервов по ссудам. В соответствии с принципом осторожности (предусмотрительности) все возможные убытки должны отражаться в финансовой отчетности до момента их фактического возникновения, а все возможные прибыли, как правило, не должны приниматься во внимание до момента их фактического получе-
ния или до тех пор, пока не появится уверенность в реальности их получения. Применение данного принципа при подготовке финансовой отчетности кредитных организаций обусловлено той неопределенностью, которая сопутствует их деятельности, в частности, при выплате заемщиками ранее полученных ссуд и/или погашении дебиторской задолженности.
Согласно Директиве № 78/660 ЕС только доходы, реально заработанные до конца отчетного периода, отражаются в отчетности, а все ожидаемые обязательства (пассивы) и возможные потери, выявившиеся в течение отчетного или предшествующих периодов, должны быть отражены в резерве на покрытие возможных рисков (даже если они возникают после конца отчетного периода) до даты составления отчетности. В международной учетной практике проводки по всем видам резервов осуществляются по мере возникновения соответствующих рисков, независимо от достаточности прибыли.
Принцип осторожности (предусмотрительности) учитывает также создание резервов по ссудам и другой дебиторской задолженности, погашение которых вызывает сомнение. При этом резервы также должны покрывать как убытки, которые уже выявлены, так и ожидаемые убытки, которые еще не определены, но уже присутствуют в кредитном портфеле, хотя создание излишних и/или скрытых резервов международной практикой не приветствуется.
Созданные в отчетном периоде резервы в соответствии с зарубежной практикой должны отражаться как расходы, то есть относиться на уменьшение прибыли отчетного периода и учитываться путем уменьшения соответствующих статей актива баланса («Кредиты и авансы выданные», «Счета банка в других банках» и др.). Кроме того, проценты, начисленные по такого рода кредитам и отраженные ранее по счету прибылей и убытков, должны быть сторнированы.
В настоящее время размеры резервов по сомнительным ссудам, отражаемые отечественными кредитными учреждениями в финансовой отчетности, существенно отличаются от размера резервов, используемых в международной практике. Это связано с тем, что создание резервов по сомнительным ссудам в полном размере в течение одного финансового периода оказывает значительное влияние на результаты деятельности банка.
Что касается нереализованных прибылей, то они могут отражаться в учете только в опре-
деленных конкретных случаях. Например, отражение нереализованной прибыли допускается по операциям с биржевыми ценными бумагами (краткосрочное инвестирование) и конверсионным операциям на валютных рынках. Оценка данных операций может быть произведена по рыночной стоимости, а оценка стоимости нереализованных валютных контрактов - по последней рыночной котировке {«mark to market»). Напротив, ведение учета нереализованной прибыли по активам, размещенным как долгосрочные инвестиции, как правило, не разрешается.
Необходимо отметить, что в отдельных случаях при применении российских правил следует придерживаться принципа осторожности (предусмотрительности), чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускается создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов или намеренное завышение обязательств или расходов.
Принцип постоянства правил бухгалтерского учета. В соответствии с данным принципом правила оценки активов и пассивов должны применяться последовательно из года в год, то есть банк должен постоянно руководствоваться одними и тем же правилами бухгалтерского учета, кроме случаев, когда он существенным образом изменяет свою деятельность, либо меняются законодательно-правовые акты. В этих случаях банк должен обеспечивать сопоставимость данных бухгалтерского учета и отчетности путем пересчета данных предыдущего года в соответствии с новыми правилами. Сами же изменения правил учета, а также результат их влияния на прибыль банка и его собственные средства должны быть разъяснены в отдельной пояснительной записке, прикладываемой к отчетности.
Принцип четкой фиксации времени отражения операций. Этот принцип бухгалтерского учета играет важную роль в учетной системе кредитной организации. Все операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения на основании поступивших документов, если иное не предусмотрено нормативными актами Центрального банка РФ (Правила № 61, п. 1.12.5.).
Принцип раздельного отражения активов и пассивов. В соответствии с данным принципом статьи активов и пассивов должны быть оценены отдельно и отражаются в развернутом виде на отдельных счетах.
Принцип преемственности входящего баланса.
Данный принцип основан на том, что остатки на балансовых и внебалансовых счетах на начало текущего отчетного периода должны соответствовать остаткам на конец предшествующего периода. При этом следует учитывать изменения, связанные с учетной политикой кредитной организации, а также с корректировкой допущенных ошибок.
Принцип использования единой единицы измерения. В соответствии с данным принципом бухгалтерского учета активы и пассивы учитываются по их первоначальной стоимости на момент приобретения или возникновения.
Каждая операция должна отражаться в бухгалтерском учете только в том случае, если имеется достоверное документальное подтверждение ее совершения. Учетная информация не должна основываться на чьем-либо субъективном мнении или желании. Кроме того, в зарубежной практике, как правило, только выраженный в денежных единицах факт финансовой деятельности кредитной организации может стать объектом бухгалтерского учета. В отличие от российской системы учета, признающей натуральный и стоимостной измерители, за рубежом исключительная роль принадлежит денежному измерителю.
В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» основанием для записи в учетных регистрах являются первичные учетные документы, которые должны составляться в момент совершения операций или непосредственно после их окончания и содержать обязательные реквизиты.
Согласно Правилам № 61 бухгалтерский учет операций по счетам клиентов, имущества, требований, обязательств, хозяйственных и других операций кредитных организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.
Принцип предоставления сводного баланса и отчетности в целом по банку. В соответствии с этим принципом банк должен составлять сводный баланс и предоставлять отчетность по всему банку, включая филиалы, то есть составлять консолидированную финансовую отчетность.
Принцип обособленного ведения учета. Этот принцип бухгалтерского учета заключается в том, что учет имущества других юридических лиц, находящегося у кредитной организации, осуществляется отдельно от учета материальных ценностей, являющихся ее собственностью.
Принцип двойной записи. Данный принцип означает, что кредитная организация ведет бухгалтерский учет имущества, банковских, хозяйственных и других операций путем двойной записи на корреспондирующих счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий План счетов бухгалтерского учета. При этом данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
В международной практике каждый факт хозяйственной деятельности должен быть отражен дважды в одинаковой сумме - по дебету одного и кредиту другого счета. Этот принцип вытекает из балансового уравнения.
Принцип полноты. Данный принцип бухгалтерского учета означает, что все операции и результаты инвентаризации подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (с учетом сопоставления пользы, извлекаемой из этой информации, и затрат на ее сбор и обработку).
Согласно международной практике отчетность должна отражать всю существенную информацию о кредитной организации. Объем и качество учетной информации должны быть достаточны для того, чтобы пользователи получили всестороннее и объективное представление о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта. К такого рода информации также относятся:
• методы учета оценки активов кредитной организации;
• изменения этих методов, если таковые имели место;
• непредвиденные обстоятельства, которые оказали существенное влияние на финансовое состояние кредитной организации;
• кредитные соглашения и иные проекты, осуществление которых может существенно повлиять на финансовое положение кредитной организации, стоимость ее активов, финансовых обязательств и капитала.
1 В настоящее время действует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 № 344 (с учетом последующих редакций).
2 В настоящее время действует Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н.
Что касается отечественной учетной практики, то Федеральным законом «О бухгалтерском учете» установлено:
• организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;
• все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий;
• текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются отдельно.
Принцип оценки. Согласно этому принципу объекты бухгалтерского учета должны быть оценены по цене приобретения и расходам, связанным с их доставкой, установкой, наладкой и пуском в эксплуатацию.
Правила оценки объектов учета в России в последние годы существенно изменились и стали в большей степени соответствовать международной учетной практике. На изменение правил оценки решающее влияние оказали три нормативных документа: Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации1 и Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия»2.
В соответствии с российской практикой учета в настоящее время оценка имущества и обязательств для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности производится кредитной организацией, как, впрочем, и любым другим хозяйствующим субъектом, в денежном выражении.
Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; а имущества, полученного безвозмездно, -по рыночной стоимости на дату оприходования имущества.
Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности кредитной организации в отчетном периоде.
Применение других методов оценки (в том числе резервирования) допускается в случаях,
предусмотренных законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.
Принцип оценки широко используется при ведении учета и составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. Использование принципа связано с неопределенностью, присущей экономической деятельности, в результате чего многие статьи финансовых отчетов не могут быть точно измерены, а могут быть лишь оценены. Процесс оценки включает суждения, основанные на имеющейся в наличии последней информации и накопленном опыте. Области деятельности, в которых руководством банка были сделаны существенные допущения и оценки, должны быть раскрыты в финансовых отчетах, с тем чтобы пользователи отчетности могли сделать свои выводы в отношении использованных оценок.
Одним из основных критериев, исходя из которого руководство принимает решения и делает определенные оценки, является существенность используемой учетной информации. Существенность - понятие, которое употребляется в том или ином виде практически во всех стандартах, используемых в международной практике. В целом МСФО применяются только к существенным статьям финансовых отчетов. Применение этого понятия относится к способу раскрытия информации, а также детализации раскрываемой информации в финансовой отчетности. При этом информация считается существенной, если неупоминание, неполное или неверное отражение ее может привести к искаженному восприятию информации пользователем. Существенность, как правило, является профессиональным решением, принимаемым руководством, и зависит от множества факторов.
На практике принцип оценки используется руководством банков не в полной мере. Происходит это прежде всего потому, что все области финансовой деятельности кредитной организации жестко регламентированы и отклонения от нормативных документов практически не допускаются. В соответствии с международными стандартами руководству кредитной организации предоставлено гораздо больше самостоятельности при проведении определенных операций.
Например, оценка кредитного портфеля в соответствии с международными стандартами предусматривает оценку руководством возвратности кредитов, предоставленных банком. В зависимости от результатов анализа принимается
решение об уровне создаваемого резерва. Ставки резервирования по МСФО не регламентируются столь жестко, как в российском бухгалтерском учете. При этом учитывается специфика взятой ссуды, оказывающая непосредственное влияние на возможность ее погашения в срок и в полном объеме.
В соответствии с инструкцией ЦБ РФ от 30.06.97 № 62а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам» (редакция от 01.03.2001) ссуды могут относиться к одной из четырех групп риска и по каждой группе ставки резервирования зафиксированы. Например, резерв по обеспеченной ссуде с просроченным основным долгом до 5 дней создается по ставке 1%, тогда как при просрочке 6 и более дней - по ставке 20%. В соответствии с международными стандартами руководство банка имеет возможность создавать резервы и по иным, промежуточным ставкам, а также принимать решения относительно существующих рисков.
Кроме того, наиболее крупные кредиты рассматриваются индивидуально, и по ним могут создаваться специальные резервы. Оставшаяся часть кредитного портфеля (состоящая из незначительных по величине ссуд) может быть сгруппирована по секторам экономики или другому признаку. Резерв по каждой такой группе создается в зависимости от общих рисков, присущих данной группе.
Следует отметить, что при применении принципа оценки весьма важной проблемой является оценка банковских активов. В практической работе сотрудники банка неизбежно сталкиваются со ст. 11 «Оценка имущества и обязательств» Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», которая, как выясняется, не учитывает специфики банковской деятельности. Правила № 61 также не исчерпывают проблему оценки имущества и обязательств в контексте максимального приближения финансовой отчетности банков к международным стандартам.
Например, в банковской практике весьма трудно бывает определить рыночную стоимость банковских активов, если ценные бумаги банка не имеют активного обращения на рынке. Как же вычислить разницу между балансовой и рыночной оценками?
В соответствии с балансовой оценкой активы равны пассивам плюс чистый собственный капитал.
По рыночной оценке переоцененные активы суммируются с рыночной оценкой неосязаемых активов и равняются сумме переоцененных пассивов и переоцененному собственному капиталу.
Рассматривая разницу между балансовой и рыночной оценками активов, следует отметить, что значительную часть этой разницы составляют затраты, связанные с кредитным и процентным риском. Хорошей иллюстрацией концепции кредитного риска является сравнение рыночной цены списанного кредита с его балансовой оценкой. Однако в российских условиях без эффективного вторичного рынка для такого рода кредитов трудно определить их истинную ценность. Далее рассмотрим требования, предъявляемые к учетной информации.
Содержание информации, формируемой в бухгалтерском учете. Для удовлетворения общих потребностей заинтересованных пользователей в бухгалтерском учете формируется информация о финансовом положении кредитной организации, результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Финансовое положение кредитной организации определяется имеющимися в ее распоряжении ресурсами, их источниками, ликвидностью и платежеспособностью организации, а также ее способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования.
Информация о результатах деятельности кредитной организации необходима для того, чтобы оценить потенциальные изменения в ресурсах, которые, вероятно, будет контролировать организация в будущем, при прогнозировании способности получать прибыль и формировать денежные потоки на основе имеющихся ресурсов при обосновании эффективности, с которой организация может использовать дополнительные ресурсы.
Информация об изменениях в финансовом положении кредитной организации дает возможность оценить ее инвестиционную, финансовую и операционную деятельность в отчетном периоде.
Информация о финансовом положении формируется главным образом в виде бухгалтерского баланса. Информация о результатах деятельности кредитной организации обеспечивается главным образом Отчетом о прибылях и
1 От английского relevant — уместный, относящийся к делу.
убытках, информация об изменениях в финансовом положении - в основном Отчетом о движении денежных средств.
Полнота информации о финансовом положении кредитной организации, результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении обеспечивается единством указанных отчетов, а также соответствующими дополнительными данными. Содержание, порядок формирования и способы представления информации для внутренних пользователей определяются руководством кредитной организации.
Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, должна отвечать трем основным требованиям:
• быть понятной имеющимся и потенциальным кредиторам и инвесторам;
• давать представление имеющимся и потенциальным кредиторам и инвесторам о суммах, времени и рисках, связанных с ожидаемыми доходами;
• давать представление о материальных, финансовых и иных ресурсах кредитной организации, ее обязательствах, составе и источниках средств, а также об их изменениях.
В своей ежедневной деятельности банк использует значительный объем информации о движении денежных средств по лицевым счетам клиентов и счетам внутрибанковских операций. В связи с тем, что бухгалтерскую информацию в банке не всегда можно характеризовать как абсолютно точную, возникает проблема ее толкования и правильного использования. Поэтому разработан ряд качественных характеристик учетной информации, которые являются критериями для ее оценки. Помимо этого, существуют общепринятые требования, используемые при ведении учета и составлении отчетности, которые облегчают интерпретацию информации. Рассмотрим эти требования более подробно.
Значимость, или релевантностьДанное требование предполагает, что учетная информации должна иметь возможность повлиять на результат принятого решения. Это возможно только в том случае, если она своевременна, имеет прогнозную ценность и основана на обратной связи. Прогнозная ценность информации определяет ее полезность при составлении планов. Обратная связь предполагает, что информация содержит какие-либо указания о том, насколько верными оказались предыдущие ожи-
дания; своевременность - поступление информации к пользователю в нужное время.
Значимость информации определяется ее существенностью, своевременностью и рациональностью. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей. Выгода от использования учетной информации не должна превышать затрат на ее получение.
Информация является значимой или уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или корректировать свои прошлые оценки. Характер предоставляемой учетной информации оказывает влияние на ее уместность. Избыток же информации может сделать ее малопонятной, затруднить процесс анализа и осложнить интерпретацию.
Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность кредитной организации воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, например, касающихся возможной структурной организации кредитной организации, или результата запланированных операций.
Информация о финансовом положении и результатах деятельности за прошедшие периоды часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и результатов деятельности, а также других аспектов, непосредственно интересующих пользователей. К ним относятся выплаты дивидендов и заработной платы, изменение стоимости ценных бумаг и способность кредитной организации в срок выполнять свои обязательства. Способность прогнозировать на основании финансовой отчетности усиливается манерой представления информации об операциях и событиях прошлых периодов. Например, прогнозный потенциал Отчета о прибылях и убытках повышается, если нестандартные, необычные и редко встречающиеся статьи доходов или расходов раскрываются отдельно.
Достоверность (Reliability). Требование достоверности означает, что информация должна
быть правдиво представленной, легко проверяемой и носить нейтральный характер. Правдивость информации - это, прежде всего, степень адекватности экономическим процессам, а проверяемость - это возможность ее подтверждения. Учетная информация должна беспристрастно отражать деятельность кредитной организации, не затрагивая ничьих интересов.
Достоверность зависит от надежности учетной информации. Информация считается надежной, если она правдиво сообщает пользователю те факты, которые должна сообщать. Таким образом, финансовая информация является надежной, если пользователь может полагаться на отраженные основные финансовые операции кредитной организации. Надежность информации зависит от достоверности, подтверждаемое™ и нейтральности.
Достоверность представления учетной информации достигается тогда, когда бухгалтерская отчетность, отражающая экономическую деятельность, соответствует действительному положению вещей (например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал банка, отвечающие критериям признания). Если такого соответствия нет, то информация либо предвзятая, либо неполная. Для того, чтобы быть непредвзятой, информация должна наиболее полно отражать основные события. Полнота означает, что вся значимая информация должна быть отражена таким образом, чтобы обеспечить понимание и не вводить в заблуждение.
Бухгалтерская оценка любой финансовой операции является предвзятой, если она значительно завышена или занижена. Предвзятость в бухгалтерской оценке может появиться из-за неправильного выбора метода умышленно или из-за отсутствия должных знаний у исполнителя.
Учетная информация должна быть основана на объективных данных, исходить из потребности пользователей и иметь возможность быть продублированной независимым экспертом, который использует те же самые методы оценки.
Нейтральность учетной информации означает, что информация должна быть свободна от предвзятости в использовании метода ее оценки. Основной задачей при применении того или иного принципа бухгалтерского учета в международной практике является соответствие этой информации тому или иному конкретному принципу.
Значительная часть финансовой информации подвержена некоторому риску и может оказаться не настолько правдивой, как это предполагалось. Это не результат ее искажения, а скорее трудности, связанные либо с идентификацией операций и других событий для измерения, либо с выбором и применением методов измерения и представления.
Сравнимость (Comparability). Требование сравнимости означает поступление такой информации, которая позволяет лицу, принимающему решение, выявить сходство, различия и тенденции.
Сравнимость, или сопоставимость, учетной информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчетности, как с аналогичными данными за предшествующие периоды, так и с данными по другим кредитным организациям. Это означает необходимость раскрытия всех изменений в учетной политике таким образом, чтобы данная учетная информация соответствовала критерию сравнимости.
О сравнимости учетной информации речь может идти только в том случае, когда различия и сходство записей за конкретные периоды действительно существуют, а не являются результатом применения различных учетных принципов. Преимущество обладания сравнимой учетной информацией состоит в том, что она раскрывает сильные и слабые стороны кредитной организации в течение определенного промежутка времени.
Пользователи учетной информации должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность банка за разные периоды для того, чтобы определять тенденции изменения его финансового положения. Кроме того, пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных банков, с тем чтобы оценивать их результаты деятельности, финансовое положение и его изменения. Таким образом, измерение и отражение финансовых результатов аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всего банка и на протяжении всего срока его существования, равно как для разных банков.
Важным условием сопоставимости как качественной характеристики учетной информации является то, что пользователи информируются о вариантах учетной политики, использованных при подготовке финансовой отчетности, любых изменениях в ней и результатах этих изменений. Пользо-
ватели должны уметь определять различия между вариантами учетной политики для аналогичных операций и других событий, применяемых банком из периода в период, а также другими банками.
Необходимость сопоставимости учетной информации не следует путать с простой унификацией. Она не должна стать препятствием для введения усовершенствованных бухгалтерских стандартов. Для банка не выгодно продолжать ведение бухгалтерского учета прежними методами, если принятая учетная политика не обеспечивает такие качественные характеристики информации, как уместность и надежность.
Так как пользователи хотят отслеживать изменения финансового положения и результатов деятельности банка с течением времени, важно, чтобы финансовая отчетность содержала соответствующую информацию за предшествующие периоды.
Кредитные организации представляют бухгалтерский баланс в Банк России на ежемесячной основе. При этом указываются остатки по балансовым счетам на начало отчетного месяца, обороты по соответствующим счетам и остатки на конец отчетного периода. Вместе с тем отчетность для публикации, составляемая кредитными организациями ежегодно, содержит лишь данные за отчетный год, хотя пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность кредитной организации за разные периоды, для того чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах ее деятельности. Кроме того, как уже упоминалось, пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовые отчеты разных кредитных организаций, для того чтобы оценивать их относительное финансовое положение и результаты деятельности.
Постоянство (Consistency). Критерий постоянства требует, чтобы принятая методология и выбранные учетные процедуры не менялись до тех пор, пока пользователи учетной информации не будут извещены о вносимых изменениях, при этом характер и экономическое обоснование замены должны быть открыто оговорены в финансовом отчете.
Полнота (Full disclosure). Данное требование предполагает, что учетная информация должна содержать максимум того, что необходимо знать заинтересованным лицам, и включать все необходимые комментарии, чтобы не дезори-
ентировать того, кто будет ею пользоваться. Информация должна быть достаточно полной и включать все необходимые факты для обеспечения ясного понимания финансовой отчетности. В отчетности должны получить отражение все факты деятельности кредитной организации за отчетный период. Поэтому, чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее.
Понятность (ипйег&апйаЬШРр). Данное требование, предъявляемое к учетной информации, означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учета и банковской деятельности.
Кроме того, качество информации, содержащейся в финансовой отчетности, определяется именно ее понятностью для пользователя. Поэтому финансовая отчетность составляется с учетом того, что пользователь обладает необходимыми знаниями и способностью анализировать предоставляемую учетную информацию. Однако информация по сложным вопросам, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания. В этом случае в отчетности необходимо давать пояснения, для того чтобы она была понятна.
Отчетность российских кредитных организаций содержит минимальное количество пояснений, поэтому понятна только пользователю, который хорошо знаком с многочисленными инструкциями Банка России. Что касается отчетности, предназначенной для публикации, то она содержит только баланс и отчет о прибылях и убытках за отчетный год и не содержит примечаний к отчетности, описания основных принципов учетной политики, отчета об изменениях в собственных средствах и отчета о движении денежных средств. Однако, для того чтобы пользователь имел возможность проанализировать финансовую отчетность, ему необходимо знать, каким образом отчетность составлялась: какие принципы соблюдались, какие предположения были сделаны, каким образом осуществлялась оценка тех или иных статей и т.д. Это достигается путем использования комментариев, которые предоставляются в составе бухгалтерской отчетности. Комментарии к финансовой отчетности позволяют повысить качество инфор-
мации, предоставляемой пользователю бухгалтерской отчетности, и, следовательно, способствуют повышению качества решений, принимаемых на основе анализа данной учетной информации.
В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета также важное значение имеют следующие требования, связанные с процессом подготовки учетной информации, которые могут накладывать ограничение на ее объем:
Своевременность (Timeliness). Данное требование связано с необходимостью должного соотнесения надежности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам деятельности кредитной организации. С другой стороны, получение полной и надежной информации может привести к задержке в представлении финансовой отчетности и соответственно повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями.
В случае неоправданной задержки в представлении информация может потерять свою уместность. Руководству банка бывает необходимо сбалансировать относительные достоинства своевременности с представлением надежной учетной информации. Для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность. И наоборот, если отчетность задержана до выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно надежной, но малополезной для пользователей, которые должны были принять решения раньше. В достижении баланса между уместностью и надежностью превалирующим соображением является наилучшее удовлетворение потребностей пользователей для принятия экономического решения.
Баланс между выгодами и затратами (Balance between benefit and cost). Соотношение между выгодами и затратами означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты на ее получение, причем процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки. Соотношение между выгодами и затратами - это скорее принципиальное ограничение, а не качествен-
ная характеристика. В отдельных случаях затраты могут нести вовсе не те пользователи, которые получают выгоды. Кроме того, выгодами могут воспользоваться не только те пользователи, для которых информация была приготовлена.
Баланс между качественными характеристиками (Balance between qualitative characteristics). Качественные характеристики учетной информации должны уравновешивать друг друга, о чем должны заботиться лица, ответственные за предоставление этой информации. Соотношение между качественными характеристиками должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.
На практике часто возникает необходимость компромисса между качественными характеристиками. В конечном итоге задача бухгалтера состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между качественными характеристиками учетной информации для выполнения основного предназначения финансовой отчетности. В международной практике бухгалтерского учета нередко бывает необходимо найти оптимальное сочетание всех качественных характеристик, исходя из потребностей пользователей бухгалтерской информации и приоритетов в развитии самих хозяйствующих субъектов, поэтому такого рода характеристики подвергаются профессиональной оценке специалистов с привлечением аудиторских фирм.
В заключение необходимо отметить, что учетная система кредитной организации - это нечто большее, чем просто набор бухгалтерских книг, журналов и документов. Эффективная система учета позволяет:
• сравнивать текущие показатели финансовой деятельности с предыдущими аналогичными показателями какой-либо другой кредитной организации хозяйствующего субъекта или всей банковской системы в целом, а также с запланированными финансовыми показателями;
• находить необходимые сведения, составлять налоговые декларации и финансовые отчеты;
• гарантировать высокую степень точности и полноты информации.
Даже если банк имеет несложную структуру, создание хорошей системы учета неизбежно потребует профессиональных навыков. И здесь большую роль играет квалификация бухгалтеров.
Учетная информация в системе экономического управления выступает в качестве меры уменьшения неопределенности. Степень неопределенности управляемой системы зависит от количества информации конкретного вида, масштабов охвата всех ее элементов. Поэтому самыми важными качествами учетной информации являются достоверность, четкость, актуальность для конкретного пользователя и оперативность.
Кроме того, несмотря на наличие большого сходства в учетных политиках, используемых в международных стандартах и в российских правилах бухгалтерского учета, практическое применение этих политик зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.
