CC BY
8
Вестник Томского государственного университета. Экономика. 2024. № 65. С. 130-152. Tomsk State University Journal of Economics. 2024. 65. рр. 130-152.
Научная статья
УДК 336.14:353(57)
doi: 10.17223/19988648/65/8
Методы распределения накладных затрат на предприятиях
Ольга Борисовна Юдахина1, Анна Борисовна Жданова2
12 Национальный исследовательский Томский политехнический университет,
Томск, Россия 1 o.yudakhina@gmail.com 2 zhdanova@tpu. ru
Аннотация. Рассмотрены классификации методов калькулирования на предприятиях со сложной организационной структурой. Обосновывается целесообразность применения метода распределения встречных услуг с помощью системы линейных алгебраических уравнений. Представлен алгоритм расчета себестоимости балансовым методом. В соответствии с алгоритмом произведен расчет совокупных затрат всех подразделений условного предприятия с учетом оказываемых встречных услуг, на основании полученных результатов представлен порядок отражения этих затрат на счетах бухгалтерского учета. Ключевые слова: себестоимость, взаимные услуги, распределение косвенных затрат, места возникновения затрат, абсорпшен-костинг, функциональный метод
Для цитирования: Юдахина О.Б., Жданова А.Б. Методы распределения накладных затрат на предприятиях // Вестник Томского государственного университета. Экономика. 2024. № 65. С. 130-152. doi: 10.17223/19988648/65/8
Original article
Methods for distribution of overhead costs in enterprises with complex organizational structures
Olga B. Yudakhina1, Anna B. Zhdanova2
12 National Research Tomsk Polytechnic University, Tomsk, Russian Federation 1 o.yudakhina@gmail.com 2 zhdanova@tpu. ru
Abstract. Classifications of calculation methods in enterprises with a complex organizational structure are considered. The feasibility of using the method of distributing counter services using a system of linear algebraic equations is substantiated. An algorithm for calculating cost using the balance method is presented. In accordance with the algorithm, the total costs of all divisions of the conditional enterprise were calculated, taking into account the counter services provided, and, based on the results obtained, the procedure for reflecting these costs in the accounting accounts was presented.
Keywords: cost, mutual services, distribution of indirect costs, cost locations, absorption costing, functional method
© Юдахина О.Б., Жданова А.Б., 2024
For citation: Yudakhina, O.B. & Zhdanova, A.B. (2024) Methods for distribution of overhead costs in enterprises with complex organizational structures. Vestnik Tomskogo gosudarstvennogo universiteta. Ekonomika - Tomsk State University Journal of Economics. 65. pp. 130-152. (In Russian). doi: 10.17223/19988648/65/8
Введение
Формирование себестоимости продукции, работ, услуг - сложный и трудоемкий процесс, требующий высокого уровня квалификации и знаний в области методик расчета себестоимости с учетом всех этапов производства или оказания услуг.
Крупные и средние предприятия, как правило, имеют сложную организационную структуру и многоэтапный технологический процесс создания готовой продукции. Наличие вспомогательных и обслуживающих подразделений усложняет процесс расчета себестоимости, поскольку наряду с основной задачей корректного расчета себестоимости основных видов продукции возникают задачи определения стоимости результатов деятельности вспомогательных производств и обслуживающих подразделений.
Изменение нормативных документов в области оценки запасов готовой продукции и незавершенного производства в первую очередь нацелено на предоставление информации внешним пользователям и соответствие международным требованиям и не дают четкого представления о методике расчета себестоимости продукции. В связи с введением федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) 5/2019 отменены методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, а других нормативных актов, разъясняющих вопросы формирования себестоимости продукции, пока не опубликовано. Разработка методики калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг находится в большей степени в зоне ответственности экономических служб, но при этом методика должна соответствовать требованиям законодательства в области финансового учета.
В данной статье проводится систематизация методов калькулирования себестоимости готовой продукции и услуг предприятий, рассматриваются особенности применения этих методов для предприятий сложной организационной структуры при наличии вспомогательных производств и обслуживающих подразделений.
Определения основных понятий, использующихся в работе
Основное производство - совокупность производственных подразделений, непосредственно участвующих в создании результатов деятельности предприятия (продукции, работ и услуг) для сторонних покупателей. С точки зрения бухгалтерского учета информация о стоимости ресурсов, потребляемых этими подразделениями, собирается на счете 20 с выделением конкретных подразделений (цехов) на отдельных аналитических счетах.
Вспомогательное производство - совокупность производственных подразделений, оказывающих вспомогательные услуги и работы, необходимые для бесперебойной работы основного производства. Затраты вспомогательных производств собираются на счете 23 с выделением аналитических счетов для учета затрат разных подразделений.
Обслуживающие подразделения - совокупность непроизводственных подразделений, оказывающих услуги и работы производственным, административным и коммерческим подразделениям предприятия. Затраты этих подразделений собираются на счете 29 с выделением подразделений на аналитических счетах.
Прямые затраты - затраты предприятия, которые непосредственно могут быть отнесены на объект учета исходя из количества потребленного ресурса на основании первичного учетного документа. В качестве объекта учета могут выступать как подразделения, так и результаты деятельности предприятия - продукция, работы, услуги. Прямые затраты вспомогательных подразделений при формировании себестоимости должны быть отнесены на себестоимость результатов деятельности предприятия.
Косвенные затраты - затраты предприятия, которые относятся на объект учета с помощью механизма распределения затрат. К косвенным затратам относятся общепроизводственные затраты, а также прямые затраты вспомогательных подразделений, если объектом калькулирования является результат деятельности предприятия.
Общепроизводственные затраты - производственные косвенные затраты, которые не могут быть отнесены прямо на объект калькулирования - результат деятельности и подлежат распределению при формировании себестоимости продукции, работ и услуг предприятия.
Места возникновения затрат (МВЗ) - структурные подразделения предприятия, потребляющие ресурсы с целью получения измеримого результата деятельности и имеющие руководителя, отвечающего в том числе за финансовые показатели деятельности подразделения (как минимум за затраты подразделения). МВЗ могут быть основные, вспомогательные и обслуживающие подразделения предприятия.
Классификация методов калькулирования
Методы формирования себестоимости опираются на нормативные документы, отраслевые методические указания [1, 2] и авторские методики, разработанные в трудах ученых. Среди таких российских ученых, которые посвятили свои работы теме учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, можно выделить М.А. Вахрушину [3], Е.Ю. Воронову [4], Е.С. Замбржицкую [5, 6], В.Б. Ивашкевича [7], О.Д. Каверину [8], Н.В. Ки-рееву [9], В.Ф. Палия [10], А.Ю. Соколова [11] и др.
Общепринятой классификации методов калькулирования себестоимости не существует, но для систематизации этих методов в учебной и научной
литературе встречается классификация по следующим признакам: по полноте учета затрат, по объекту учета и по способу оценки затрат. В табл. 1 представлена классификация методов калькулирования по приведенным признакам. При этом надо отметить, что на предприятиях формирование себестоимости продукции может происходить на основе методики, объединяющей несколько методов из различных классификаций.
Таблица 1. Классификация методов калькулирования себестоимости
Классификационный признак Полнота учета затрат Объект учета Способ оценки затрат
Методы калькулирования Директ-костинг Позаказный По фактической себестоимости
Абсорпшен-костинг Попроцессный По нормативной себестоимости
Попередельный (по-луфабрикатный)
Методы, представленные в классификации (табл. 1), не исключают друг друга, и методика конкретного предприятия предполагает использование разных методов из классификаций по разным признакам, т.е. предприятие самостоятельно определяет, что будет объектом учета - заказ, процесс или полуфабрикат, при этом затраты на выбранный объект учета могут отражаться по фактической или нормативной себестоимости, в зависимости от выбранного метода, а также методика должна определять метод калькулирования в зависимости от полноты учета затрат - директ-костинг или аб-сорпшен-костинг.
Рассматривая вопрос методики калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг на предприятии, сконцентрируем внимание на методах калькулирования, исходя из классификационного признака полноты учета затрат. В данном случае речь идет о включении или невключении в себестоимость единицы продукции (работ или услуг) части распределенных косвенных (накладных) затрат предприятия. В этой классификации выделяются два основных метода: учет по прямым переменным затратам, этот метод также называется в международной практике директ-костинг (direct-costing), или маржинальный метод, и метод калькулирования по полным затратам, который имеет международное название «метод полного поглощения затрат», или абсорпшеп-костинг (absorption costing). При разработке методики калькулирования себестоимости продукции предприятия следует учитывать, что в целях учета запасов и представления финансовой отчетности общего назначения в РФ предприятие может применять метод калькулирования себестоимости, при котором в стоимость запасов включаются прямые затраты и распределенные косвенные затраты, представляющие собой стоимость ресурсов, использованных для производства продукции и потребляемых в производственных подразделениях. Следовательно, для финансового учета и представления информации о запасах предприятие может применять абсорпшен-костинг. Этот метод определен международным
стандартом финансовой отчетности, п. 24 [12], и ФСБУ 5/2019 «Запасы», п. 12 [1], введенным в действие для отчетности с 2021 г.
Методы директ-костинг и абсорпшен-костинг не являются взаимоисключающими, и предприятие может использовать данные методы для разных целей. Абсорпшен-костинг используют в финансовом учете для формирования полной производственной себестоимости продукции с распределением косвенных производственных затрат. В целях ведения управленческого учета предприятие может применять как директ-костинг, так и аб-сорпшен-костинг. В управленческом учете абсорпшен-костинг может использоваться как для финансового учета, с включением в себестоимость продукции общепроизводственных затрат, так и в модифицированном варианте, предполагающем включение в себестоимость продукции управленческих затрат, который будем называть «развитой абсорпшен-костинг».
Существуют аргументы в пользу каждого подхода с точки зрения управления. Директ-костинг служит для целей управленческого учета предприятия, в рамках этого метода формируется сокращенная производственная себестоимость, включающая только переменные затраты предприятия. Данный метод удобно применять для финансового моделирования деятельности предприятия, при оптимизации объемов деятельности предприятия с целью максимизации операционной прибыли и обеспечения требуемого уровня рентабельности собственного капитала. Директ-костинг хорошо работает для предприятий, у которых высокая доля прямых переменных затрат в структуре затрат предприятия. Прямые переменные затраты являются стоимостью ресурсов, непосредственно формирующих калькуляционную единицу продукции, производимую для продажи на сторону клиенту. К этим затратам относятся стоимость ресурсов, получаемых от внешних поставщиков под конкретные виды продукции, а также стоимость труда при сдельной форме оплаты труда.
Абсорпшен-костинг целесообразно применять на предприятиях, которые используют организационный механизм для контроля затрат предприятия. При таком подходе часть управленческих затрат относится в стоимость продукции, за которую отвечают руководители производств, они становятся как бы заказчиками административных процессов предприятия и могут влиять на стоимость этих услуг. Такой метод удобен для предприятий с непрерывным производственным процессом, при котором объем продукции ограничивается производительностью оборудования, а изменение объема производства возможно при условии значительных изменений в организации и технологии производства при существенных капитальных затратах. В структуре затрат таких предприятий большую долю занимают постоянные затраты и сумма затрат не подвержена существенным изменениям при колебаниях объемов производства. Доля коммерческих затрат либо низкая и не существенна при расчете финансового результата по видам продукции, либо распределяется уже при формировании финансового результата на 90-х счетах и таким образом учитывается при расчете экономической эф-
фективности продукции. Развитой абсорпшен-костинг позволяет определять себестоимость продукции с максимальным учетом затрат предприятия (производственных и непроизводственных), что позволяет лучше судить о рентабельности продукции при сопоставлении ее с рыночной ценой.
В рамках применения абсорпшен-костинг основной проблемой является распределение косвенных затрат на себестоимость продукции. Анализ научных статей и отраслевых методик калькулирования себестоимости продукции показал, что существуют разные подходы к классификации методов распределения косвенных затрат.
В табл. 2 представлены наиболее часто использующиеся группы методов распределения косвенных затрат.
Таблица 2. Классификация методов распределения косвенных затрат
Классификационный признак Выбор базы распределения Последовательность распределения косвенных затрат Методы распределения затрат вспомогательных производств
Методы Традиционный метод Первичное распределение Прямое распределение
Функциональный метод Вторичное распределение Пошаговое распределение
Метод распределения взаимных услуг
Традиционный метод распределения затрат использует условное распределение затрат на объект калькулирования с применением одной универсальной базы распределения. Чаще всего в качестве базы распределения выбирают фонд оплаты труда или рабочее время, прямо относящееся к объекту калькулирования. Традиционный метод распределения затрат более точно отражает себестоимость продукции (работ и услуг) предприятий, которые имеют высокую долю прямых затрат и, соответственно, меньшую долю косвенных затрат, а также выпускают достаточно стандартизированный ассортимент продукции, при этом затраченные ресурсы, стоимость которых относится к общепроизводственным затратам, потребляются в одинаковой пропорции между разными видами продукции [16]. Проблема применения традиционного метода заключается в том, что база распределения выбирается условно и не отражает стоимости ресурсов, потребляемых для производства продукции (работ, услуг). Для предприятий с высокой долей косвенных затрат эта проблема становится весьма актуальной, поскольку не позволяет адекватно оценивать рентабельность продукции. Несмотря на недостатки, большинство предприятий использует традиционный метод распределения косвенных затрат, так как этот метод более прост, понятен и менее трудоемок.
С конца 1980-х гг. активно стали развиваться функциональные методы распределения косвенных затрат, это было обусловлено повышением доли косвенных затрат в общей сумме производственных затрат, а также появлением
и развитием программных продуктов в области учета, что позволило автоматизировать трудоемкий процесс распределения косвенных затрат. В российской практике закрепилось понятие «функциональные методы», на западе данные методы называют «Activity-based costing» (АВС). Метод АВС - система калькулирования себестоимости продукции, в основу которой положен принцип распределения накладных (косвенных) затрат, учитывающий причинно-следственные связи между суммой косвенных затрат и себестоимостью определенного вида продукции через количественные показатели участия накладных затрат в производстве данного вида продукции.
АВС основывается на процессном подходе к организации предприятия, который представляет предприятие как совокупность основных, вспомогательных и управленческих процессов, потребляющих ресурсы. Затраты вспомогательных и управленческих процессов распределяются по основным видам деятельности. Применение АВС предполагает определение вспомогательных и обслуживающих видов деятельности и расчет стоимости ресурсов, необходимых для осуществления этих видов деятельности. Далее определяется показатель, который связан с результатами этой деятельности и направлен на обеспечение производства товаров, работ и услуг для заказчика. Заказчиком может является как внешний субъект - клиент предприятия, так и внутренние подразделения предприятия.
Для распределения косвенных затрат в отличие от традиционного метода выбираются разные базы распределения, функционально связанные с объектом калькулирования, которые в международной терминологии называются драйверами затрат. Драйвер затрат - фактор затрат, который выступает базой распределения и определяет связь между видами деятельности и объектами учета затрат. По аналогии со ставкой накладных затрат в традиционном методе при калькулировании методом ABC рассчитывается ставка драйвера затрат. Ставка драйвера затрат - сумма накладных затрат по определенному виду деятельности, приходящихся на единицу драйвера затрат. Ставка драйвера определяется делением всех затрат за период, связанный с определенным видом деятельности, на количество драйвера за этот период времени.
На практике АВС предполагает соблюдение баланса между количеством вспомогательных видов деятельности и точностью расчета себестоимости продукции. АВС как метод калькулирования хорошо сочетать с введением ответственности функциональных менеджеров за себестоимость продукции при условии, что они могут влиять на результаты, длительность и затраты вспомогательных видов деятельности. АВС наиболее подходит при распределении затрат вспомогательных производств и общепроизводственных затрат на производственных предприятиях, которые внедряют процессный подход к управлению. Не все накладные затраты предприятия можно соотнести с видами деятельности, поэтому и при применении АВС остается пул общепроизводственных затрат, которые относятся на продукцию пропорционально условным базам распределения, принятым в традиционных системах распределения накладных затрат.
Предприятия могут принимать разные методы распределения косвенных затрат, один метод калькулирования (АВС) для управленческого учета и принятия решений, а другой метод (традиционный) для оценки стоимости товарно-материальных запасов и расчета прибыли в целях финансового учета. Для тех предприятий, которые занимаются обслуживанием и выполнением работ, проблемы оценки стоимости товарно-материальных запасов не существует, поэтому в таких организациях может применяться только один метод распределения накладных затрат.
В классификации по последовательности распределения косвенных затрат методы в трудах различных ученых называются по-разному [4, 5]. Примерами таких названий являются: первичное и вторичное распределение, распределение и перераспределение на объект калькулирования, одноэтапный и двух-этапный процесс распределения косвенных затрат. По сути эти методы отражают два этапа формирования себестоимости готового продукта предприятия. Первый этап предполагает распределение общепроизводственных затрат по вспомогательным местам возникновения затрат, в зависимости от выбранной методики могут использоваться традиционный или функциональный метод распределения затрат. На втором этапе затраты, собранные во вспомогательных подразделениях предприятия, перераспределяются по видам продуктов предприятия с использованием традиционного и функционального подходов к определению баз распределения. Далее мы будем использовать первичное и вторичное распределение косвенных затрат (см. табл. 2).
В работах доктора экономических наук Е.Ю. Вороновой рассматривается двухэтапное распределение затрат, которое предполагает на первом этапе «первичное распределение» общепроизводственных расходов между основными и вспомогательными подразделениями предприятия, на этапе «вторичного распределения» собранные затраты вспомогательных подразделений распределяются на производимую готовую продукцию основными подразделениями [4, с. 44-45]. Автор выделяет следующие методы перераспределения услуг обслуживающих подразделений между производственными подразделениями: прямого, пошагового и метода распределения взаимных услуг. В многочисленных трудах Е.С. Замбржицкая [5-6, 14-15] анализирует методы калькулирования себестоимости продукции, уделяя особое внимание способам распределения косвенных затрат. В статье «Сравнительный анализ существующих подходов к распределению затрат в бухгалтерском управленческом учете» рассматриваются подходы распределения косвенных затрат между подразделениями предприятия и выделяются следующие методы: прямое распределение затрат; последовательное распределение затрат; взаимное распределение затрат [5, с. 57]. Однако в данной статье не уделено внимание распределению общепроизводственных расходов на вспомогательные и основные подразделения предприятия. Сравнивая подходы двух этих авторов, можно сделать заключение, что методы вторичного перераспределения услуг обслуживающих подразделений, предложенные Е.Ю. Вороновой, соответствуют методам распределения косвенных затрат Е.С. Замбржицкой.
Проведенный анализ подходов к распределению косвенных затрат позволил выделить методы распределения затрат вспомогательных производств (прямое, пошаговое и метод распределения взаимных услуг) в отдельную классификационную группу (табл. 2).
Прямой метод распределения затрат часто в учебно-методической литературе называют одноступенчатым распределением, так как при применении этого метода списание затрат вспомогательных подразделений происходит прямо со счетов учета затрат (25, 23) на результаты деятельности, продукты предприятия. Может применяться одна база распределения или использоваться функциональный подход с определением нескольких баз распределения. При калькулировании этим методом предприятие может не использовать счет 23 для учета затрат вспомогательных производств, а собирать все затраты вспомогательных производств и общепроизводственные затраты на счете 25 с выделением соответствующих аналитических счетов. При прямом методе нельзя выделить первичное и вторичное распределение косвенных затрат, поскольку распределение всех косвенных затрат осуществляется в один этап.
Пошаговое распределение косвенных затрат предполагает формирование себестоимости результатов деятельности, продуктов предприятия в несколько этапов. На первом этапе при первичном распределении косвенных затрат все общепроизводственные затраты распределяются на основные и вспомогательные подразделения. На следующем этапе определяется, какие затраты вспомогательных производственных подразделений будут относиться на основные или другие вспомогательные подразделения в зависимости от технологической схемы производства. Формирование себестоимости продуктов предприятия может происходить в несколько этапов вторичного распределения косвенных затрат. При пошаговом методе целесообразно выделять затраты вспомогательных производственных подразделений на отдельных аналитических счетах счета 23. Методика пошагового распределения косвенных затрат для конкретного предприятия зависит от технологических процессов производства и должна учитывать организационную структуру предприятия. При пошаговом методе определяется очередность распределения всех затрат вспомогательных подразделений на основные производственные подразделения и внутри основных производственных подразделений на продукты предприятия. Основная проблема применения этого метода заключается в определении этой очередности и закреплении в методике. При последовательном характере оказания услуг вспомогательными подразделениями и, следовательно, последовательном распределении косвенных затрат при формировании себестоимости продуктов предприятия пошаговый метод является наиболее приемлемым. При оказании встречных услуг вспомогательными производственными подразделениями друг другу вопрос очередности распределения косвенных затрат встает очень остро, и в этом случае при формировании себестоимости наиболее адекватным является метод распределения встречных услуг с по-
мощью системы линейных уравнений. При расчете себестоимости пошаговым методом затраты каждого подразделения распределяются последовательно, встречные услуги при этом не учитываются. Метод является достаточно простым, но имеет погрешность в расчетах, поскольку оказание услуг некоторым подразделениям при распределении затрат игнорируется.
Метод распределения встречных услуг с помощью системы линейных алгебраических уравнений (СЛАУ) или балансовый метод расчета себестоимости (БМРС) предполагает формирование системы линейных уравнения, каждое уравнение представляет собой сумму прямых затрат МВЗ и распределенных на это подразделение косвенных затрат с использованием функционального метода распределения. Данный метод расчета себестоимости подробно описан в работах Е.С. Замбржицкой, Н.И. Даниленко, Я.Д. Балба-рина [5-6, 13-15].
Метод распределения встречных услуг с помощью системы линейных алгебраических уравнений
Согласно методу распределения встречных услуг с помощью системы линейных алгебраических уравнений (СЛАУ) или балансового метода расчета себестоимости (БМРС) совокупные затраты каждого подразделения (МВЗ) определяются как сумма собственных затрат и затрат других МВЗ:
СМВЗ( =ПМВЗ( + , (1)
где СМВЗ( - совокупные затраты ьго МВЗ; ПМВзг - собственные (прямые) затраты ьго МВЗ; Хц - сумма затрат других МВЗ (-х), приходящихся на 1-е МВЗ.
Алгоритм расчета себестоимости балансовым методом можно представить следующим образом:
1. Определение собственных (прямых) затрат (ПМВзг) всех подразделений предприятия.
Прямые затраты каждого подразделения формируются на основании первичных учетных документов, в которых указаны количество, стоимость и подразделения, в которых потребляются ресурсы. В табл. 3 представлены документы, подтверждающие прямые затраты подразделения, и возможная аналитика этих затрат.
Для того чтобы затраты можно было отнести прямо на подразделение, необходимо, чтобы в первичном документе были указаны реквизиты, соответствующие аналитическим счетам, принятым рабочим планом счетов предприятия. В терминологии программных продуктов 1С такими аналитиками являются субконто к затратным счетам. Основными аналитиками учета затрат являются: код вида деятельности, код подразделения и код вида затрат. В качестве кода вида деятельности может выступать определенный код ОКВЭД в соответствии с регистрационными документами предприятия. Код подразделения определяется организационной структурой в зависимо-
сти от участия подразделения в производственном процессе. Код вида затрат определяется статьей калькуляции, принятой учетной политикой предприятия.
Таблица 3. Документ-основания и аналитика учета прямых затрат подразделения
Элементы затрат Документы, подтверждающие затраты Аналитика № корреспондирующего счета
Амортизация основных средств и нематериальных активов Акты приема-передачи основных средств, ведомости начисления амортизации Код вид деятельности, код подразделения, код вида затрат 02 05
Материальные затраты Требования накладные, акты списания материалов Код вид деятельности, код подразделения, код вида затрат. 10
Затраты на оплату труда (трудовые затраты) Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда Код вид деятельности, код подразделения, код вида затрат. 70
Отчисления (взносы) в социальные фонды Расчетные ведомости по взносам в социальные фонды Код вид деятельности, код подразделения, код вида затрат. 69
Прочие затраты, в т.ч. аренда, коммунальные, реклама, ремонт и т.д. Акты выполненных работ и оказанных услуг сторонними организациями Код вид деятельности, код подразделения, код вида затрат. 60
2. Определение объемов внутренних услуг (У^) между подразделениями
и долей объемов продукции (Щ) j-го МВЗ-поставщика, приходящихся на г-й МВЗ-получатель:
= — , (2)
1 V; ' 4 '
Vу - общий объем услуг, оказываемыхj-м МВЗ.
Для определения затрат, приходящихся на внутрифирменные услуги, необходимо определить единицы измерения для каждой внутрифирменной услуги, в течение учетного периода вести учет объемов этих услуг, выраженных в натуральных или условных единицах измерения, в разрезе МВЗ-поставщиков и МВЗ-получателей услуг, и тогда объемы внутрифирменных услуг принимаются в качестве базы распределения затрат МВЗ-поставщи-ков.
3. На сновании пунктов 1 и 2 алгоритма совокупные затраты каждого подразделения представляются следующим уравнением:
СМВЗ( = ПМВЗ( + ' СМВЗ1 + ' СМВЗ2 + '" ' СМВЗМ, (3)
где N - количество МВЗ, выделяемых на предприятии для целей учета затрат.
4. Формируется система линейных алгебраических уравнений (СЛАУ) (4) с записбю выражения (3) для каждого из N МВЗ:
"МВЗ1
"МВЗ2
ПМВЗ1 + K1 ' СМВЗ1 + K2 ' СМВЗ2 + K3 ' СМВЗ3 4 п + к 2 С + к 2 С + к 3 С
МВЗ2 1 ' МВЗ1 2' мвз2 з' мвзз'
(4)
С — П + К^ С + К^ С + К^ С +
МВЗ^_ МВЗ^ 1 ' МВЗ1 2 ' МВЗ2 3 ' МВЗЗ
5. Решение СЛАУ может осуществляться разными методами, такими как метод Крамера, матричный метод, метод Гаусса, метод Гаусса-Зейделя [17, с. 6-19].
Система (4) записана для общего случая, когда все МВЗ могут оказывать услуги друг другу. В реальности МВЗ основного производства не оказывают услуг другим МВЗ, а кроме того, большинство вспомогательных МВЗ оказывает услуги только ограниченному количеству МВЗ-получателей. Поэтому система (4) в реальности содержит большое количество нулевых слагаемых. Метод Гаусса-Зейделя представляется наиболее удобным для реализации решения СЛАУ (4).
Применение алгоритма расчета себестоимости балансовым методом
Рассмотрим алгоритм БМРС на примере условного предприятия, структура которого соответствует технологической схеме, представленной на рис. 1 [18, с. 369].
Рис. 1. Схема технологических связей условного предприятия Прямые затраты подразделений представлены в табл. 4.
Таблица 4. Прямые затраты подразделений
Код МВЗ Сумма, Наименование Оборот по де- Оборот по кре-
тыс. руб. МВЗ бету счетов диту счетов
1 500 Основное производство 20 02 10
2 200 Транспорт 23. МВЗ-1 70
3 100 Котельная 23. МВЗ-2 69
4 200 Ремонтный цех 23. МВЗ-3 60
Итого 1000
Объем внутрифирменных услуг, оказанных подразделениям и внешним клиентам (на сторону), представлен в табл. 5.
Таблица 5. Объемы внутрифирменных услуг
Код MB3- Код МВЗ- Обьем внутрен- Наименование Наименование
поставщика получателя них услуг МВЗ-поставщика МВЗ-получателя
2 1 350 маш-час Транспортный цех Основное производство
2 3 50 маш-час Транспортный цех Котельная
2 4 50 маш-час Транспортный цех Ремонтный цех
2 5 50 маш-час Транспортный цех На сторону
2 ИТОГО 500 маш-час Транспорт
3 1 6 Гкал Котельная Основное производство
3 2 4 Гкал Котельная Транспорт
3 ИТОГО 10 Гкал Котельная
4 1 40 чел.-час Ремонтный цех Основное производство
4 2 30 чел.-час Ремонтный цех Транспортный цех
4 3 30 чел.-час Ремонтный цех Котельная
4 ИТОГО 100 чел.-час Ремонтный цех
Как видно из табл. 5, подразделения оказывают друг другу встречные услуги. Все вспомогательные подразделения оказывают услуги основному производству и другим вспомогательным подразделениям, а транспортный цех еще и оказывает услуги на сторону (50 маш-час), т.е. внешним потребителям за плату.
Расчет себестоимости производится с использованием метода АВС; на основании объемов услуг, оказываемых подразделениями (табл. 5), определяется драйвер затрат.
Совокупные затраты подразделений можно представить в виде следующих уравнений, исходя из пункта 3 алгоритма БМРС:
Совокупные затраты основного производства (С1):
С = 500+350. с +—. с3 + J0.. с4
1 500 2 10 3 100 4
Совокупные затраты транспортного цеха (С2):
4 30 С2 = 200 +—. C3 +—. C.. 2 10 3 100 4
Совокупные затраты котельной (С3):
С3 = 100 +—. с2 + —. с4. 3 500 2 100 4
(S)
(б)
Совокупные затраты ремонтного цеха (С4):
С4 — 200 +—-С7. 4 500 2
(8)
Из составленных уравнений формируется система линейных уравнений:
С1 — 500 + — ,С2 + А.С3 + —-С4
1 500 2 10 3 100 4
4 30 С2 — 200 + — С3 +--С.
2 10 3 100 4
с3 —100+—а + —-е.
3 500 2 100 4
(9)
с, — 200+—-а
4 500 2
Решив данную систему уравнений (10) итерационным методом Гаусса-Зейделя, получаем результаты, представленные в табл. 6. Совокупные затраты представляют собой суммы прямых затрат и распределенных косвенных затрат по каждому подразделению исходя из количества услуг, оказанных подразделениями друг другу.
За счет внутрифирменного распределения общая сумма затрат, аккумулированная на счетах учета затрат, больше, чем стоимость ресурсов, реально потраченных подразделениями, 1000 тыс. руб. (табл. 6). Причем эта сумма будет увеличиваться кратно при увеличении доли услуг внутреннего потребления по сравнению с услугами, оказанными на сторону.
Выделив из суммы совокупных затрат прямые затраты, получим сумму распределенных косвенных затрат на каждое подразделение.
Таблица 6. Результаты решения системы уравнений
Код МВЗ Наименование МВЗ Совокупные затраты, руб. Прямые затраты, руб. Распределенные косвенные затраты, руб.
1 Основное производство 964 705 500 000 464 705
2 Транспорт 352 941 200 000 152 941
3 Котельная 205 882 100 000 105 882
4 Ремонтный цех 235 294 200 000 35 294
Итого 1 758 822 1 000 000 758 822
Таблица 6 показывает совокупные затраты по МВЗ, рассчитанные методом Гаусса-Зейделя с применением программных средств, из которых выделены прямые затраты согласно исходным данным и распределенные на МВЗ косвенные затраты.
Отражение в бухгалтерском учете затрат предприятия
Для отражения в бухгалтерском учете распределенных косвенных затрат на счетах учета затрат необходимо определить ставку распределения косвен-
ных затрат (ставка драйвера) в зависимости от объема услуг, оказанных каждым вспомогательным подразделением (табл. 7). Ставка распределения определена делением совокупных затрат подразделения на объем услуг, оказываемых данным подразделением.
Таблица 7. Расчет ставки распределения косвенных затрат по подразделениям
Код МВЗ Наименование Совокупные за- Объем услуг, Ставка распределения,
МВЗ траты, руб. ед.изм руб/ед.изм.
2 Транспорт 352 941 500 маш.-час 705,882 руб./маш.-час
3 Котельная 205 882 10 Гкал 20 588,2 руб./Гкал
4 Ремонтный цех 235 294 100 чел.-час 2352,94 руб./чел.-час
Схема распределения косвенных затрат по подразделениям представлена на рис. 2-5.
Основное производство
Рис. 2. Схема распределения косвенных затрат основного производства
Общие затраты основного производства, по данным расчета, составили 964 705 руб., из которых 500 000 руб. прямые затраты подразделения и 464 705 руб. распределенные косвенные затраты. Расчет косвенных затрат осуществлен исходя из объемов услуг, оказанных основному производству транспортным цехом (350 маш.-час), котельной (6 ГКал), ремонтным цехом (40 чел.-час).
Формирование общих затрат вспомогательных подразделений представлено на рис. 3-5.
Общие затраты транспортного цеха составили 352 941 руб., из которых 200 000 руб. прямые затраты подразделения и 152 941 руб. распределенные косвенные затраты. Расчет косвенных затрат осуществлен исходя из объемов
услуг, оказанных транспортному цеху котельной (6 ГКал), ремонтным цехом (40 чел.-час).
Общие затраты котельной составили 205 882 руб., из которых 100 000 руб. прямые затраты подразделения и 105 882 руб. распределенные косвенные затраты. Расчет косвенных затрат осуществлен исходя из объемов услуг, оказанных котельной транспортным цехом (50 маш.-час), ремонтным цехом (30 чел.-час).
Транспортный цех
Рис. 3. Схема распределения косвенных затрат транспортного цеха
Котельная
Рис. 4. Схема распределения косвенных затрат котельной
Ремонтный цех
Совокупные затраты, руб.
235 294
прямые затраты, руб.
200 000
косвенные затраты, руб.
35 294
> к
Транспортный цех, руб.
Объем Ставка Затраты
50 705,882 35 294
Рис. 5. Схема распределения косвенных затрат ремонтного цеха
Общие затраты ремонтного цеха составили 235 294 руб., из которых 200 000 руб. прямые затраты подразделения и 35 294 руб. распределенные косвенные затраты. Расчет косвенных затрат осуществлен исходя из объемов услуг, оказанных ремонтному транспортным цехом (50 маш.-час).
В табл. 8-11 приведены карточки счетов учета затрат подразделений. Учет затрат вспомогательных подразделений ведется на счете 23 с применением аналитических счетов по коду МВЗ. По дебету счетов отражаются прямые затраты подразделения и распределенные затраты других МВЗ. По кредиту счетов отражается списание затрат на затраты других МВЗ или на расходы предприятия при оказании услуг на сторону (дебет 90.2). Все затраты, собранные по дебету счетов, должны быть списаны в конце периода. В бухгалтерском учете важно, чтобы счета вспомогательных производств (счет 23) имели нулевые сальдо. Совокупные затраты подразделений, представленные в табл. 8-11 (оборот по дебету счетов), определены методом БМРС и соответствуют данным табл. 4.
В карточке счета учета затрат транспортного цеха (табл. 8) сумма по дебету счета формируется бухгалтерскими проводками по учету прямых и косвенных затрат с использованием данных распределения косвенных затрат, представленных на рис. 2. В бухгалтерском учете затраты транспортного
цеха списываются по кредиту счета на затраты основного производства в сумме 247 059 руб., на затраты котельной - 35 294 руб., на затраты ремонтного цеха -35 294 руб. и в расходы от оказания услуг на сторону - 35 294 руб.
Таблица 8. Карточка счета учета затрат транспортного цеха
Транспортный цех
Счет 23.МВЗ.2
Дебет Кредит
Сальдо начальное 0
Корреспондирующий счет Сумма, руб. Сумма, руб. Корреспондирующий счет
10, 70, 69, 02, 60 200 000 247 059 20. МВЗ.1
23. МВЗ.3 82 354 35 294 23. МВЗ.3
23.МВЗ.4 70 588 35 294 23. МВЗ.4
35 295 90.2
Оборот 352 941 352 941 Оборот
Сальдо конечное 0
Таблица 9. Карточка счета учета затрат котельной
Котельная
Счет 23.МВЗ.3
Дебет Кредит
Сальдо начальное 0
Корреспондирующий счет Сумма, руб. Сумма, руб. Корреспондирующий счет
10, 70, 69, 02, 60 100 000 123 529 20. МВЗ.1
23. МВЗ.2 35 294 82 353 23. МВЗ.2
23.МВЗ.4 70 588
Оборот 205 882 205 882 Оборот
Сальдо конечное 0
Формирование затрат котельной представлено на рис. 4. Затраты котельной списываются по кредиту счета на затраты основного производства в сумме 123 529 руб., на затраты транспортного цеха - 82 353 руб.
Формирование затрат ремонтного цеха представлено на рис. 5. Затраты ремонтного цеха списываются по кредиту счета на затраты основного производства в сумме 94 118 руб., на затраты транспортного цеха - 70 588 руб. и на затраты котельной - 70 588 руб.
Основное производство оказывает услуги клиентам предприятия, и все собранные затраты за период по дебету счета списываются на расходы предприятия в части себестоимости продаж в дебет 90.2.
Таблица 10. Карточка счета учета затрат ремонтного цеха
Ремонтный цех
Счет 23.МВЗ.4
Дебет Кредит
Сальдо начальное 0
Корреспондирующий счет Сумма, руб. Сумма, руб. Корреспондирующий счет
10, 70, 69, 02, 60 200 000 94 118 20. МВЗ.1
23. МВЗ.2 35 294 70 588 23. МВЗ.2
70 588 23. МВЗ.З
Оборот 235 294 235 294 Оборот
Сальдо конечное 0
Таблица 11. Карточка счета учета затрат основного производства
Основное производство
Счет 20.МВЗ.1
Дебет Кредит
Сальдо начальное 0
Корреспондирующий счет Сумма, руб. Сумма, руб. Корреспондирующий счет
10, 70, 69, 02, 60 500 000 964 705 90.2
23. МВЗ.2 247 059
23. МВЗ.3 123 529
23. МВЗ.4 94 118
Оборот 964 705 964 705 Оборот
Сальдо конечное 0
Таблица 12. Карточка счета учета расходов предприятия
Себестоимость продаж
Счет 90.2
Дебет Кредит
Сальдо начальное 0
Корреспондирующий счет Сумма, руб. Сумма, руб. Корреспондирующий счет
20 964 705
23. МВЗ.2 35 295
Оборот 1 000 000 0 Оборот
Сальдо конечное 1 000 000
Общая сумма по дебету 90.2 «Себестоимость продаж» (табл. 12) равна общей стоимости потраченных ресурсов производственными подразделениями предприятия. Метод позволяет корректно распределить косвенные расходы на носитель затрат, продукцию предприятия, работы, услуги работы, оказываемые предприятием на сторону. В результате рассчитанная себестоимость позволяет корректно определить эффективность носителя затрат при сравнении с ценой реализации, однако искусственное увеличение оборотов
по затратным счетам вспомогательных подразделений завышает реальную стоимость используемых ресурсов вспомогательными подразделениями, которые оказывают взаимные услуги.
Проверка правильности распределения затрат заключается в определении суммы совокупных затрат, приходящейся на объемы оказанных услуг на сторону, т.е. в нашем примере основное производство оказывает на сторону все услуги и транспортный цех за период оказал услуг на сторону в размере 50 маш.-час из 500 маш.-час отработанного времени.
Сумма совокупных затрат по предприятию составила 1758,22 тыс. руб. (табл. 6), при этом сумма прямых затрат была равна 1000 тыс. руб.
При помощи приведенного алгоритма балансового метода расчета себестоимости можно достаточно точно определять фактическую себестоимость услуг и продукции не только основного производства, но и услуг, оказываемых подразделениями предприятия друг другу.
Таким образом, балансовый метод расчета себестоимости подразумевает централизованный одновременный расчет себестоимости всех услуг и продуктов предприятия, при этом основная сложность внедрения этого метода заключается в необходимости формирования системы алгебраических уравнений и, соответственно, решения этой системы.
Процесс калькулирования себестоимости продукта (продукции, работ, услуг) предприятия является трудоемким и требует учета многих составляющих, к которым относятся технология производства продукции, задачи управления, организационная структура, требования законодательства в области финансового учета, и обеспечивается возможностями доступных информационных систем предприятия. Рассмотренная методика формирования себестоимости услуг предприятия основывается на методе АВС и методе распределения встречных услуг с помощью системы линейных алгебраических уравнений. Данная методика применима для крупных производственных предприятий со сложной технологической схемой, предполагающей оказание взаимных услуг вспомогательными подразделениями, и позволяет достаточно точно рассчитать себестоимость продуктов предприятия, реализуемых на сторону. Реализация методики требует наличие программного обеспечения на уровне ЕИ^-систем и высококвалифицированного персонала, который может настраивать систему под требования предприятия и обеспечивать ее поддержку.
Список источников
1. Приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы"».
2. Приказ Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 № 371 (ред. от 12.10.1999) «Об утверждении Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях».
3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М. : Омега-Л, 2008. 570 с.
4. Воронова Е.Ю. Позаказное калькулирование: распределение производственных накладных расходов // Аудитор. 2002. № 7. С. 43-51.
5. Замбржицкая Е.С., Балбарин Я.Д. Сравнительный анализ существующих подходов к распределению затрат в бухгалтерском управленческом учете // Ученые записки факультета экономики и права МГТУ. 2012. № 1. С. 56-60.
6. Замбржицкая Е.С., Балбарин Я.Д. Современные системы распределения косвенных затрат в бухгалтерском управленческом учете (Матричный подход) // Актуальные проблемы современной науки, техники и образования. 2013. Т. 2, № 71. С. 270-272.
7. Ивашкевич В.Б. Особенности калькуляции и анализа себестоимости продукции новых производств // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2017. № 2. С. 12-17.
8. Каверина О.Д. Учет затрат и исчисление себестоимости: прошлое и настоящее // Бухучет в сельском хозяйстве. 2012. № 7. С. 46-55.
9. Киреева Н.В., Малышев Е.А. Методологические принципы формирования функции затрат на производство в ТВС-методе управления затратами // Вестник ЗабГУ. 2013. № 9.
10. Палий В.Ф. Основы калькулирования. М. : Финансы и статистика, 1987. 288 с.
11. Соколов А.Ю. Управленческий учет целевых затрат : учеб.-метод. разработка. Казань, 2017. 41 с.
12. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).
13. Козлова Т.В., Замбржицкая Е.С., Балбарин Я.Д. Распределение затрат на предприятиях со сложной технологической структурой с помощью итеративных алгоритмов // Проблемы современной экономики. 2015. № 3 (55). URL: http://www.m-economy.ru/ art. php?nArtId= 5510
14. Даниленко Н.И., Замбржицкая Е.С., Балбарин Я.Д. Матричный подход к распределению косвенных затрат и формированию полной себестоимости продукции // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 16 (358). С. 48-60.
15. Даниленко Н.И., Замбржицкая Е.С., Балбарин Я.Д. Матричный подход к распределению косвенных затрат и формированию полной себестоимости продукции // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 22 (316). С. 8-11.
16. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений : учебник / пер. с англ. М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 655 с.
17. Глазырина Л.Л., Карчевский М.М. Введение в численные методы : учеб. пособие. Казань : Казан. ун-т, 2012. 122 с.
18. Юдахина О.Б. Балансовый метод расчета себестоимости на предприятиях со сложной технологической структурой // Проблемы экономики и управления строительством в условиях экологически ориентированного развития : материалы 4-й международной научно-практической онлайн-конференции. Иркутск : Байкальский государственный университет, 2017. С. 368-373.
References
1. RF Ministry of Finance. (2019) Order of the Ministry of Finance of Russia dated November 15, 2019, No. 180n: On approval of the Federal Accounting Standard FSBU 5/2019 "Inventories ". (In Russian).
2. RF Ministry of Fuel and Energy. (1999) Order of the Ministry of Fuel and Energy of the Russian Federation dated November 17, 1998, No. 371 (as amended on October 12, 1999): On approval of the Instructions for planning, accounting and calculating production costs at oil refining and petrochemical enterprises. (In Russian).
3. Vakhrushina, M.A. (2008) Bukhgalterskiy upravlencheskiy uchet [Management accounting]. Moscow: Omega-L.
4. Voronova, E.Yu. (2002) Pozakaznoe kal'kulirovanie: raspredelenie proizvodstvennykh nakladnykh raskhodov [Order-by-order costing: distribution of production overhead costs]. Auditor. 7. pp. 43-51.
5. Zambrzhitskaya, E.S. & Balbarin, Ya.D. (2012) Sravnitel'nyy analiz sushchestvuyushchikh podkhodov k raspredeleniyu zatrat v bukhgalterskom upravlencheskom
uchete [Comparative analysis of existing approaches to the distribution of costs in management accounting]. Uchenye zapiski fakul'teta ekonomiki i prava MGTU. 1. pp. 56-60.
6. Zambrzhitskaya, E.S. & Balbarin, Ya.D. (2013) Sovremennye sistemy raspredeleniya kosvennykh zatrat v bukhgalterskom upravlencheskom uchete (Matrichnyy podkhod) [Modern systems for the distribution of indirect costs in management accounting (Matrix approach)]. Aktual'nyeproblemy sovremennoy nauki, tekhniki i obrazovaniya. 2 (71). pp. 270-272.
7. Ivashkevich, V.B. (2017) Osobennosti kal'kulyatsii i analiza sebestoimosti produktsii novykh proizvodstv [Features of calculation and analysis of the cost of production of new industries]. VestnikIPB (Vestnikprofessional'nykh bukhgalterov). 2. pp. 12-17.
8. Kaverina, O.D. (2012) Uchet zatrat i ischislenie sebestoimosti: proshloe i nastoyashchee [Cost accounting and cost calculation: past and present]. Bukhuchet v sel'skom khozyaystve. 7. pp. 46-55.
9. Kireeva, N.V. & Malyshev, E.A. (2013) Metodologicheskie printsipy formirovaniya funktsii zatrat na proizvodstvo v TVS-metode upravleniya zatratami [Methodological principles of formation of the production cost function in the TBC method of cost management]. Vestnik ZabGU. 9.
10. Paliy, VF. (1987) Osnovy kal'kulirovaniya [Basics of calculation]. Moscow: Finansy i statistika.
11. Sokolov, A.Yu. (2017) Upravlencheskiy uchet tselevykh zatrat: ucheb.-metod. razrabotka [Management accounting of target costs: manual]. Kazan.
12. International Accounting Standard (IAS) 2 "Inventories" (put into effect on the territory of the Russian Federation by Order of the Ministry of Finance of Russia dated December 28, 2015, No. 217n). (In Russian).
13. Kozlova, T.V., Zambrzhitskaya, E.S. & Balbarin, Ya.D. (2015) Raspredelenie zatrat na predpriyatiyakh so slozhnoy tekhnologicheskoy strukturoy s pomoshch'yu iterativnykh algoritmov [Cost distribution at enterprises with a complex technological structure using iterative algorithms]. Problemy sovremennoy ekonomiki. 3 (55). [Online] Available from: http://www. m-economy. ru/ art. php?nArtId= 5510
14. Danilenko, N.I., Zambrzhitskaya, E.S. & Balbarin, Ya.D. (2015) Matrichnyy podkhod k raspredeleniya kosvennykh zatrat i formirovaniyu polnoy sebestoimosti produktsii [Matrix approach to the distribution of indirect costs and the formation of the full cost of production]. Mezhdunarodnyy bukhgalterskiy uchet. 16 (358). pp. 48-60.
15. Danilenko, N.I., Zambrzhitskaya, E.S. & Balbarin, Ya.D. (2014) Matrichnyy podkhod k raspredeleniyu kosvennykh zatrat i formirovaniyu polnoy sebestoimosti produktsii [Matrix approach to the distribution of indirect costs and the formation of the full cost of production]. Mezhdunarodnyy bukhgalterskiy uchet. 22 (316). pp. 8-11.
16. Drury, C. (2012) Upravlencheskiy uchet dlya biznes-resheniy [Management accounting for business decisions]. Translated from English. Moscow: YuNITI-DANA.
17. Glazyrina, L.L. & Karchevskiy, M.M. (2012) Vvedenie v chislennye metody: ucheb. posobie [Introduction to numerical methods: textbook]. Kazan: Kazan State University.
18. Yudakhina, O.B. (2017) [Balance sheet method for calculating cost at enterprises with a complex technological structure]. Problemy ekonomiki i upravleniya stroitel'stvom v usloviyakh ekologicheski orientirovannogo razvitiya [Problems of economics and construction management in the conditions of environmentally oriented development]. Proceedings of the International Conference. Irkutsk: Baikal State University. pp. 368-373. (In Russian).
Информация об авторах:
Юдахина О.Б. - кандидат экономических наук, доцент отделения управления бизнесом и инновациями Бизнес-школы, Национальный исследовательский Томский политехнический университет (Томск, Россия). E-mail: liaminor@tpu.ru
Жданова А.Б. - кандидат экономических наук, доцент отделения управления бизнесом и инновациями Бизнес-школы, Национальный исследовательский Томский политехнический университет (Томск, Россия). E-mail: zhdanova@tpu.ru
Авторы заявляют об отсутствии конфликта интересов.
Information about the authors:
O.B. Yudakhina, Cand. Sci. (Economics), associate professor, National Research Tomsk Polytechnic University (Tomsk, Russian Federation). E-mail: liaminor@tpu.ru A.B. Zhdanova, Cand. Sci. (Economics), associate professor, National Research Tomsk Polytechnic University (Tomsk, Russian Federation). E-mail: zhdanova@tpu.ru
The authors declare no conflicts of interests.
Статья поступила в редакцию 15.01.2024; одобрена после рецензирования 28.01.2024; принята к публикации 29.02.2024.
The article was submitted 15.01.2024; approved after reviewing 28.01.2024; accepted for publication 29.02.2024.
