CC BY
60
Е.Г. ХМАРА
ПРИМЕНЕНИЕ ОДНОСТУПЕНЧАТОГО И МНОГОСТУПЕНЧАТОГО СПОСОБОВ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ
НАКЛАДНЫХ ЗАТРАТ
В статье рассмотренароль косвенных затрат в составе себестоимости продукции, выявлены причины сложности выделения прямых затрат. Проведен краткий анализ структуры прямых зат-
рат на различных видах производств. Представлены варианты одноступенчатого и многоступенчатого распределения косвенных расходов, их достоинства и недостатки.
Косвенные затраты, распределение косвенных затрат, одноступенчатое калькулирование, базы распределения, многоступенчатое калькулирование, взаимные услуги.
Российский бухгалтерский учет ведется в соответствии с действующим законодательством, которое регламентирует практически все операции по учету активов и пассивов организации. При этом методика распределения накладных косвенных расходов нормативно-правовыми актами не определена. Данный вопрос организации должны решать самостоятельно, закрепив используемую методику в учетной политике. Выбор, который делает хозяйственный субъект по вопросу распределения косвенных затрат, влияет на итоговую величину себестоимости видов продукции. Основываясь на полученных результатах, топ-менеджеры устанавливают цены на продукцию, проводят анализ рентабельности видов продукции. Ошибка при выборе методики распределения косвенных расходов может привести к некорректным выводам и, как следствие, к ошибкам в ценообразовании или при планировании структуры продаж. С налоговой точки зрения методика распределения косвенных расходов никак не повлияет на результаты хозяйственной деятельности, а следовательно, и на уровень налога на прибыль.
С точки зрения бухгалтерского финансового учета прямыми затратами можно считать те затраты, которые можно непосредственно списать на конкретный вид продукции, их учитывают на счете 20, на субсчете соответствующего вида продукции. По большому счету к прямым затратам в современном учете можно отнести только материальные затраты. В экономической литературе часто можно встретить в составе прямых затрат и заработную плату. В этом случае необходимо иметь в виду, что система заработной платы в организации может быть сдельной и повременной. Признать прямыми затратами заработную плату сотрудника на окладе можно только в том случае, если сотрудник весь месяц выполнял работы по изготовлению только одного вида продукции. При сдельной или повременной (почасовой) системе заработной платы признать расходы прямыми можно, даже если работник в течение месяца изготавливал несколько различных видов продукции. Для этого в течение этого периода необходимо вести строгий учет времени или выработки каждого работника, а в конце периода необходимо начислить зара-
ботную плату в разрезе видов продукции: Дебет 20 «Основное производство» субсчет «Вид продукции 1» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; Дебет 20 «Основное производство» субсчет «Вид продукции 2» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д.
Как видно из вышеизложенного, учет зарплаты по видам продукции значительно усложняют бухгалтерский учет на малых предприятиях, так как аналитический учет необходимо учитывать, с одной стороны, по видам продукции, а с другой - персонифицированно по каждому сотруднику. К тому же на небольших предприятиях часто выпускают разные виды продукции в зависимости от заказов, поэтому рабочие являются универсальными специалистами. Однако если предприятие выпускает трудоемкие изделия, учет времени работы по видам продукции вести необходимо для точного определения себестоимости.
Косвенными затратами являются расходы, которые невозможно отнести к конкретному виду продукции, при этом они могут зависеть от объема производства. Например, энергия на производственные нужды: чем выше объем производства, тем больше эти затраты. Однако выявлять сумму энергозатрат по каждому виду продукции нецелесообразно, т.к. это потребует установки счетчиков на каждом станке и непрестанного учета израсходованной электроэнергии по видам продукции. Все остальные затраты по тому же принципу можно отнести к косвенным. В бухгалтерском учете они будут учитываться по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
В отечественной практике выделяют три способа списания накладных затрат:
а) единовременное списание на финансовые
результаты (без распределения);
б) одноступенчатоераспределение;
в) многоступенчатое распределение.
Для того чтобы определиться с методикой списания, необходимо проанализировать структуру прямых затрат выпускаемой продукции. В табл. 1 рассмотрен пример расчета структуры прямых затрат на различных типах производств.
Таблица 1
Анализ структуры прямых затрат на различных видах производств
Прямые затраты На деревообрабатывающих производствах (условное изделие) [1, с.105] На предприятиях сельского хозяйства (производство молока) [2, с.251] На автотранспортных предприятиях (пассажирские перевозки) [3, с.215] На промышленных предприятиях (условный котел)
Сумма, руб./руб. Удельный вес, % Сумма, руб./литр Удельный вес, % Сумма, млн руб. Удельный вес, % Сумма, тыс. руб. Удельный вес, %
Материалы 0,53 63,09 9,47 100,00 856 31,53 3650 100,00
Труд 0,31 36,91 - - 1859 68,47 - -
Итого 0,84 100 9,47 100,00 2715 100,00 3650 100,00
Таблица 2
Базы распределения косвенных затрат при одноступенчатом распределении затрат_
База распределения Достоинства Недостатки
Объем выпуска продукции Легко подсчитать, не требует дополнительных отчетов При номенклатуре продукции, существенно отличающейся друг от друга по стоимости прямых затрат, применять нецелесообразно. Например, предприятие изготавливает 1 автомобиль и 1 колесо. Распределив косвенные расходы пополам между данными видами продукции, аналитик существенно занизит себестоимость автомобиля и существенно завысит себестоимость колеса
Сумма материальных затрат Не требует сложных расчетов, если в состав продукции входит небольшой перечень видов материалов; единственный приемлемый вариант для некоторых предприятий Не может использоваться в трудоемких производствах и часто на предприятиях, оказывающих услуги
Стоимость основного материала (например, металла) Не требует сложных расчетов Доля основного материала должна быть весомой в структуре себестоимости (например, 30-50%)
Сумма трудовых затрат Затраты на труд имеются на каждом предприятии Для некоторых организаций сложно вести учет трудовых затрат по видам продукции
Сумма прямых затрат Удобно использовать, так как на счете 20 «Основное производство» собирается данная информация Не учитывает специфики производства (трудоемкость, материалоемкость)
Время работы основных рабочих Учитывает специфику трудоемкого производства Для некоторых организаций сложно вести учет трудовых затрат по видам продукции; не учитывает квалификацию работников
Время работы производственного оборудования Учитывает специфику авто матизиро ванно го производства (при дорогостоящем оборудовании) Удобно использовать в случае, когда на одном оборудовании можно производить только один вид продукции
Данные табл. 1 показывают, что на двух предприятиях из четырех рассмотренных затраты на труд не каклькулируются как прямые, на деревообрабатывающем предприятии наибольший удельный вес занимают материальные затраты, а на транспортных - трудовые. Из этого можно сделать вывод о том, что каждое предприятие должно провести предварительный анализ прямых затрат.
При одноступенчатом калькулировании необходимо выбрать единственную базу распределения,
пропорционально которой и следует распределять косвенные затраты. В табл. 2 рассмотрены базы распределения косвенных затрат, достоинства и недостатки их применения.
Как видно из данных табл. 2, каждая методика имеет достоинства и недостатки, однако зачастую ни одна из них не может обеспечить точного и достоверного распределения косвенных издержек вследствие того, что косвенные затраты в своей переменной части зависят от разных факторов. Поэтому в
практике управленческого учета появилось понятие многоступенчатого распределения косвенных издержек. Чаще всего данная методика рассматривается в контексте системы управленческого учета ABC.
Суть данной методики состоит в следующем. Для каждого вида косвенных издержек определяется фактор, от которого зависит сумма этих издержек, а также направление использования издержек - так называемый носитель затрат. Например, по виду деятельности «Закупка материалов» носитель затрат - «Количество заявок», для вида деятельности «Установка оборудования» - «Количество установок», а для «Проверка качества продукции» - «Количество часов, затраченных на проверку качества» [4]. Далее затраты списываются пропорционально носителю затрат. Пример иллюстрирует приведённый ниже рисунок.
Если предположить, что затраты ремонтного цеха составили 50 000 руб., а затраты транспортного цеха - 120 000 руб., то можно сравнить результаты распределения косвенных издержек при одноступенчатом и многоступенчатом распределении (табл. 3).
Результаты, полученные в табл. 3, показывают, что при одноступенчатом калькулировании косвенные расходы на единицу продукции А и Б одинаковы, а при многоступенчатом калькулировании видно, что на продукт А косвенных затрат списано больше, чем на продукт Б. Искажение косвенных расходов на единицу продукции составило около 11% = ((189-170) / 170)*100. Учитывая вышеизложенные предположения о сложности выделения прямых затрат и высокой доле косвенных издержек в себестоимости продукции, искажение распределения затрат может существенно повлиять на величину себестоимости видов продукции. Можно сделать вывод о том, что многоступенчатое распределение затрат является наиболее точным.
Значительной проблемой при использовании методики многоступенчатого распределения косвенных затрат является оказание вспомогательными подразделениями взаимных услуг. Например, электроподстанция оказывает услуги по передаче электроэнергии котельной, а котельная оказывает услуги отопления электроподстанции.
Ремонтный цех (4 услуги ремонта)
Распределение косвенных затрат пропорционально носителям затрат
Таблица 3
Сравнение распределения косвенных затрат при одно- и многоступенчатом калькулировании
Наименование вида косвенных затрат Распределяемая сумма Одноступенчатое калькулирование (база распределения -объем производства) Многоступенчатое калькулирование
Продукт А, руб. Продукт Б, руб. Транспортный цех, руб. Продукт А, руб. Продукт Б, руб.
Затраты ремонтного цеха 50 000 (50 000/ (500+500))* 500= 25 000 (50 000/ (500+500))* 500= 25 000 (50 000/4)* 3= 37 500 0 (50 000/4)* 1= 12 500
Затраты транспортного цеха 120 000 (120 000/ (500+500))* 500=60 000 (120 000/ (500+500))* 500=60 000 ((120 000+ 37 500)/ 10 000)* 6 000= 94 500 ((120 000+ 37 500)/ 10 000)* 4 000= 63 000
Итого косвенные расходы 170 000 25 000+ 60 000= 85 000 25 000+ 60 000= 85 000 - 0+ 94 500= 94 500 12 500+ 63 000= 75 500
Косвенные расходы на единицу продукции 85 000/ 500= 170 85 000/ 500= 170 94 500/ 500= 189 75 500/ 500= 151
Для решения выделенных проблем, как правило, используют метод взаимного распределения затрат. Его называют также перекрестным методом. Данный способ предполагает составление таблицы, в которой рассчитываются доли, по которым затраты вспомогательных подразделений относятся на остальные вспомогательные и основные подразделения. Эти доли вычисляются исходя из базы распределения. На основе полученной таблицы составляется система уравнений, отражающая оказание встречных услуг вспомогательными подразделениями. Чем больше подразделений, оказывающих взаимные услуги, тем выше число неизвестных в системе уравнений. Решение такой системы уравнений осуществляется с помощью матричного исчисления в программе MS Excel [5]. Недостатком рассматриваемой методики является необходимость переноса учетных данных в MS Excel и обратно в учетную программу, что повышает трудоемкость процесса распределения косвенных затрат.
В качестве альтернативы данному методу можно предложить поэтапное распределение взаимных затрат, то есть утвердить очередность списания косвенных затрат подразделений и постепенно распределять их между подразделениями, поглощающими услуги. Если затраты какого-либо подразделения уже списаны, то на последующих этапах затраты других подразделений списывать на него не следует. На последнем этапе останется единственное подразделение, затраты которого можно будет списать лишь на производственные подразделения.
Еще один способ - не учитывать взаимное оказание услуг подразделений, а списывать косвенные затраты только между производственными и непроизводственными (не оказывающими взаимные услуги) подразделениями. При этом возможно использование различных баз распределения косвенных затрат.
Многоступенчатое распределение затрат имеет значительное преимущество по точности определения себестоимости продукции по сравнению с одноступенчатым . Данная методика должна быть выбрана предприятием, которое имеет значительную долю косвенных затрат в структуре себестоимости продукции. Выбор одного из способов многоступенчатого калькулирования зависит от количества непроизводственных подразделений, от суммы расходов этих подразделений, от наличия между ними так называемых взаимных услуг. На наш взгляд, для наиболее точного определения себестоимости необходимо использовать метод взаимного распределения затрат, но он довольно трудоемкий и его применение оправдано лишь на крупных предприятиях, где уточнение результатов распределения из-за больших объемов производства может в конечном итоге повлиять на себестоимость видов продукции, а соответственно, на рентабельность. Для небольших предприятий многоступенчатое калькулирование использовать нецелесообразно. Из вариантов баз распределения при одноступенчатом варианте списания затрат удобнее всего использовать сумму прямых затрат.
ЛИТЕРАТУРА
1. Печень B.C. Структура себестоимости продукции деревообрабатывающего предприятия // Бюллетень науки и практики. 2016. № 9(10). С. 103-107.
2. Шихова P.A., Шухова Е.В. Затраты производства и калькулирование себестоимости продукции молочного животноводства в ООО «Лузинское молоко» Омского района Омской области //Наука и образование: проблемы и стратегии развития. 2016. №1(2). С. 248-252.
3. Осинцева М.Я. Учет инфляционного фактора при анализе себестоимости пассажирских перевозок на железнодорожном транспорте // Актуальные вопросы экономических наук. 2017. № 56. С. 212216.
4. Фомин В.П., ЕринаА.Н. Особенности распределения косвенных затрат методом ABC-costing // Проблемы совершенствования организации производства и управления промышленными предприятиями: межвузовский сборник научных трудов. Самара, 2016. № 1. С. 430-434.
5. Мохов Ю. Точность не бывает излишней. Пример распределения косвенных затрат компании [Электронный ресурс]. URL: http://gaap.ru/articles/ tochnost_ne_byvaet_izlishney_primer_raspredeleniya _kosvennykh_zatrat_kompanii/ (дата обращения: 28.04.2017).
