CC BY
195
учет затрат и калькулирование
себестоимости
удк 657.471.76
МАТРИЧНЫЙ ПОДХОД К РАСПРЕДЕЛЕНИЮ
КОСВЕННЫХ ЗАТРАТ И ФОРМИРОВАНИЮ ПОЛНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
Николай Иванович Даниленко,
кандидат экономических наук, доцент, заслуженный экономист России, проректор по общим вопросам и режиму, Магнитогорский государственный технический университет им. Г.И. Носова, Магнитогорск, Российская Федерация danilenko-nikolay@mail.ru
Евгения Сергеевна Замбржицкая,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и экономического анализа, Магнитогорский государственный технический университет им. Г.И. Носова, Магнитогорск, Российская Федерация
jenia-v@yandex.ru
Ярослав Дмитриевич Балбарин,
аспирант кафедры бухгалтерского учета и экономического анализа, Магнитогорский государственный технический университет им. Г.И. Носова, Магнитогорск, Российская Федерация ydbalbarin@gmail.com
Предмет/тема. В связи с кризисными явлениями в отечественной экономике проблема расчета полной себестоимости продукции и, как следствие, оценки эффективности хозяйственной деятельности структурных подразделений отдельно взятых предприятий приобрела значительную актуальность. Предметом статьи является
методика распределения накладных расходов как часть системы калькулирования себестоимости продукции.
Цели/задачи. Целью исследования явилась разработка эффективного инструмента распределения косвенных затрат в рамках процесса формирования полной себестоимости полуфабри-
катов и продукции. Задачами научных изысканий стали построение математической модели полной себестоимости продукции и формирование методики ее применения в хозяйственной практике конкретных предприятий.
Методология. В работе использованы методы анализа, синтеза, индукции и формальной логики. В качестве основного приема экономического анализа в предлагаемой методике распределения затрат используется балансовый метод.
Результаты. Представлен анализ проблемы распределения косвенных затрат на предприятии; рассмотрены достоинства и недостатки наиболее распространенных традиционного и функционального подходов к распределению затрат. Предложена математическая модель распределения косвенных затрат с учетом обратно направленных технологических связей, которая рекомендуется к использованию на предприятиях, имеющих в своей технологической структуре встречные материальные потоки, а также методика применения (разработаны конкретные формулы, обозначен порядок их применения и формы таблиц, повышающих удобство реализации модели).
Обсуждение/применение. Предложенная модель и методика ее использования позволяют усовершенствовать механизм распределения косвенных затрат в процессе расчета полной себестоимости продукции на предприятии.
Выводы/значимость. Распределение косвенных затрат позволяет проводить оценку хозяйственной деятельности структурных подразделений в рамках предприятия, своевременно выявляя узкие места в организации технологических процессов (на основании показателя рентабельности производства по отдельно взятым видам продукции на выходе соответствующих технологических процессов) с последующим их устранением, что в итоге приведет к повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности как отдельно взятого предприятия, так и соответствующей отрасли, экономики в целом.
Ключевые слова: распределение затрат, матричное моделирование, полная себестоимость, управленческое решение, традиционный подход, функциональный подход, центр ответственности, косвенные затраты
Одной из актуальных проблем деятельности предприятий является получение информации о величине полной себестоимости продукции различных структурных подразделений для оценки эффективности их хозяйственной деятельности.
Однако известные методики распределения затрат (и формирования таким образом полной себестоимости) либо ориентированы на упрощение экономической действительности и представление данных в искаженном виде (традиционный подход к распределению затрат, использование ступенчатого метода распределения), либо слишком громоздки (функциональный подход в рамках системы АВС-костинга). К тому же как первый, так и второй подходы не предлагают какого-либо решения проблемы встречных материальных потоков между двумя оцениваемыми структурными подразделениями.
Предлагается методика расчета полной себестоимости единицы выпуска продукции (работ, услуг), объединяющая в себе простоту традиционного подхода и широкий охват деятельности функционального подхода на основе матричной модели формирования стоимости в системе предприятия. Особенностью данной модели является учет встречных материальных потоков (если таковые имеются) и распределение всех входящих затрат без исключения отдельных технологических связей.
Прежде чем изложить сущность модели и методику расчета, необходимо уточнить границы использования полной себестоимости. Конечной целью является совершенствование процесса принятия управленческого решения на основе названного показателя.
Несмотря на то, что в ряде случаев оценки эффективности хозяйственной деятельности целесообразно использовать показатель усеченной себестоимости, полная себестоимость является не менее эффективным и более предпочтительным измерителем в определенных ситуациях. Наиболее показательным является пример формирования информации в бухгалтерском финансовом учете при реализации следующих целей [10, с. 258]:
- разделение суммы накладных расходов между стоимостью реализованной продукции и запасов (остатков) готовой продукции;
- формирование объема прибыли отчетного периода;
- оценка затрат по конкретным направлениям деятельности, продуктам, услугам, контрагентам;
- сбор информации об эффективности протекающих процессов.
В современной хозяйственной практике большинство фирм практикуют традиционный подход к распределению косвенных (в частности, накладных) затрат - использование элементарных пропорций на основании какой-либо базы.
Преимущество данного подхода - очевидная простота: в качестве базы выбираются, как правило, четко определяемые и контролируемые показатели: прямые затраты труда (в человеко-часах или рублях заработной платы), время работы оборудования в машино-часах, объем произведенной продукции (как в стоимостном, так и в натуральном выражении) и т.п.
Недостаток метода - излишнее упрощение протекающих в фирме процессов. Например, при выборе в качестве базы человеко-часов прямых затрат труда значительная их часть будет отнесена на трудоемкие виды продукции, при использовании машино-часов - на продукцию со значительным циклом обработки и производство на технологическом оборудовании и т.п. В данном случае распределение является односторонним, игнорируется тот факт, что конкретный продукт создается с использованием нескольких видов ресурсов.
В то же время в рамках метода можно использовать несколько баз в процессе распределения, но это невозможно реализовать, если на предприятии существуют так называемые обратно направленные технологические связи. В рамках статьи авторы будут использовать следующее определение обратно направленной связи: «потребление продукции последующего передела предыдущим» [14, с. 37].
Второй подход, функциональный, является, по мнению авторов, скорее концептуальным противовесом традиционному подходу (переход от центров затрат и базы распределения к видам деятельности и носителям затрат) и не привносит ничего нового в методику расчета полной себестоимости.
На практике оба подхода реализуются через ряд способов, а именно - прямое, последовательное либо взаимное распределение затрат. Детальное рассмотрение указанных способов не является предметом данной статьи (практическая реализация подходов и методов рассмотрена, например, в работах [2-7, 12, 13, 15-20]), поэтому заметим только, что ни один из способов не
решает проблемы наличия обратно направленных технологических связей.
Из всего сказанного следует, что у фирм есть потребность в подходе (и методе), объединяющем простоту традиционного подхода (в части использования баз распределения), охват функционального подхода (более широкую дифференциацию баз распределения - применение драйверов затрат и выделение видов деятельности) и способность учесть наличие обратно направленных технологических связей.
Новый подход имеет свои корни в методе В.В. Леонтьева «затраты - выпуск» [9, с. 51-66], который был плодотворно развит советской экономической наукой в методику матричного тех-промфинпланирования целым рядом экономистов (Н.И. Волошин, А. Миневский, Э.М. Поляк, М.М. Федорович, Б.В. Филькенштейн, Ю.И. Черняк и др.) и достиг пика в работе «Матричное моделирование техпромфинплана завода» [1, с. 29]. Значительным недостатком указанных работ было отсутствие механизма распределения накладных расходов, что было определено в статьях Е.С. Зам-бржицкой, Я.Д. Балбарина, А.Р. Муриковой, Т.В. Калининой [8].
Сущность предлагаемого метода состоит в формировании определенного набора таблиц (матриц), который будет использоваться в дальнейших расчетах (табл. 1). Формы таблиц объединяют в себе как подход, представленный в работе [14], методику матричного техпромфинплана предприятия, представленную в трудах [1, 10], так и собственные наработки авторов.
В модели использованы следующие обозначения:
• P1, ..., Pn - ассортимент выпускаемой продукции (наименования выпускающих подразделений);
• А - таблица (матрица) расхода полуфабрикатов и услуг собственного производства на одну единицу выпуска продукции;
• В - таблица (матрица) расхода сырья, материалов и энергии со стороны на одну единицу выпуска продукции;
• С - таблица (матрица) накладных затрат (по элементам) на весь выпуск продукции за определенный период (горизонт планирования);
Таблица 1
Обобщенное табличное представление модели
Показатель Ресурсы Расходы на выпуск продукции Отгрузка на сторону Итого выпуск Векторы цен на ресурсы
Р1 ... Р
Прямые затраты Полуфабрикаты и услуги собственного производства А T V Ss
Сырье, материалы и энергия со стороны В - — P
Накладные затраты — С — — —
• Т - таблица (вектор-столбец) объемов отгрузки продукции (предоставления услуг) собственного производства на сторону;
• V - таблица (вектор-столбец) валового объема производства предприятия (отгрузка на сторону плюс потребление для собственных нужд);
• & - таблица (вектор-столбец) себестоимости единицы выпускаемой продукции;
• Р - таблица (вектор-столбец) цен на сырье, материалы и энергию со стороны за одну единицу ресурса.
Применение модели рассмотрим на примере гипотетического полностью автоматизированного химического предприятия1. Будем считать, что необходимо составить плановую калькуляцию полной себестоимости на предстоящий период. Технологическая схема производства представлена на рис. 1.
Предприятие выпускает аммиачную селитру, карбамид. В процессе производства возникают и используются для собственных нужд полуфабрикаты - пар, аммиак, кислород, углекислота, азотная кислота. На рис. 1 изображены два вспомогательных (водоцех и парокотельная) и четыре основных структурных подразделения.
Особенность технологической схемы примера заключается в наличии встречных материаль-
Водоцех
Парокотельная
Цех аммиака
Цех азотной кислоты
Цех аммиачной селитры
Цех карбамида
1 Пример взят из работы [11, с. 53] и переработан.
Движение полуфабрикатов • ■ ■ ■► Движение пара
Рис. 1. Производственная структура азотно-тукового завода
ных потоков между водоцехом и парокотельной. С точки зрения традиционных систем распределения затрат и расчета полной себестоимости не представляется возможным определить себестоимость единицы выпуска водоцеха до того, как будет известна себестоимость единицы выпуска парокотельной.
Международный бухгалтерский учет
International Accounting
_t_
Шаг 7.
Проверка правильности расчетов е соответствии с концепцией баланс а затрат
Рис. 2. Алгоритм методики распределения косвенных затрат и расчета полной себестоимости выпуска
Аналогичное утверждение имеет место и для парокотельной - невозможно определить стоимость пара, пока не будет получена стоимость воды.
Необходимо исключить из рассмотрения одну из производственных связей, чтобы определить себестоимость выпуска, что неизбежно исказит показатели как водоцеха, так и парокотельной.
Ключевая особенность рассматриваемого в данной статье метода распределения затрат заключается в преодолении этого противоречия.
Алгоритм реализации предлагаемой методики представлен на рис. 2.
На предприятии в процессе планирования применяются нормы расхода ресурсов, представленные в табл. 2.
Таким образом, таблица нормативов прямых затрат на изготовление единицы продукции соответствует таблицам (матрицам) А и В, представленным в обобщенном виде модели распределения затрат в табл.1.
Таблица 2
Нормативы прямых затрат на изготовление единицы продукции
Ресурс Водоцех Пароко-тельная Цех аммиака Цех азотной кислоты Цех аммиачной селитры Цех карбамида
Участок производства аммиака Участок производства кислорода (газ) Участок производства углекислоты
Полуфабрикаты и услуги собственного производства
Вода, м3 0 800 700 0 0 250 70 240
Пар, Гкал 0,001 0 0,3 0 0 0,1 0,4 2,0
Производственная программа предприятия из табл. 3 соотносится с таблицей (вектором-столбцом) Т, характеризующим отгрузку на сторону.
Таблица нормативов накладных затрат на изготовление продукции (табл. 4) соответствует, таким образом, таблице (матрице) в обобщенной табличной модели С (см. табл. 1).
В рамках данного примера авторы предполагают, что накладные расходы распределены между цехами в соответствии с каким-либо драйвером затрат (например, в амортизацию включен износ не только оборудования цеха, но и общезаводского имущества пропорционально площади цехов; заводские расходы распределены пропорционально времени специалистов администрации завода, затрачиваемому на обслуживание цеха; заработная плата специалистов распределена пропорционально плановому времени работы в цехе, и т.п.).
Окончание табл. 2
Таблица 3 Производственная программа
Ресурс товарный выпуск
Вода, м3 0
Пар, Гкал 0
Аммиак, т 0
Кислород, м3 0
Углекислота, т 0
Азотная кислота, т 0
Аммиачная селитра, т 200 000
Карбамид, т 40 000
Последними необходимыми для расчетов данными являются цены на ресурсы со стороны, которые представлены в табл. 5.
Таким образом, представленная информация в совокупности является необходимой и достаточной для распределения накладных затрат и получения полной себестоимости единицы товарного выпуска продукции.
Таблица 4
Нормативы накладных затрат на изготовление продукции, тыс. руб.
Затраты Водо-цех Паро-котельная Дех аммиака Дех азотной кислоты Дех аммиачной селитры Дех карбамида
Участок производства аммиака Участок производства кислорода (газ) Участок производства углекислоты
Вспомогательные материалы 28 040 210 45 600 0 0 16 000 27 000 14 800
Зарплата с отчислениями 62 312 2 522 21 660 0 0 2 560 10 000 11 200
Амортизация 31 156 1 261 102 600 0 0 23 200 10 000 12 800
Цеховые расходы 3 116 841 68 400 0 0 32 000 20 000 12 000
Заводские расходы 0 0 68 400 0 0 8 000 6 000 8 400
Внепроизводственные расходы 0 0 0 0 0 0 16 000 6 400
Дех аммиака
Ресурс Водоцех Пароко-тельная Участок произ- Участок производс- Участок производс- Цех азотной Дех аммиачной цех карба-
водства аммиака тва кислорода (газ) тва углекислоты кислоты селитры мида
Аммиак, т 0 0 0 0 0 0,3 0,2 0,6
Кислород, м3 0 0 0 0 0 0 0 0,6
Углекислота, т 0 0 0 0 0 0 0 1,5
Азотная кислота, т 0 0 0 0 0 0 0,8 0
Аммиачная селитра, т 0 0 0 0 0 0 0 0
Карбамид, т 0 0 0 0 0 0 0 0
Сырье, материалы и энергия со стороны
Природный газ, м3 0 50 1 000 0 0 0 0 0
Сода каустическая, кг 0 0 7,0 0 0 0 0 0
Катализатор синтеза 0 0 0,2 0 0 0 0 0
аммиака, кг
Электроэнергия, квт^ч 0,1 3 1 500 0 0 280 20 250
Таблица 5
Цены на сырье, материалы и энергию со стороны
Ресурс Цена за ед., руб.
Природный газ, м3 1,5
Сода каустическая, кг 8,5
Катализатор синтеза аммиака, кг 56,0
Электроэнергия, квт^ч 1,0
Таблица 6
Валовый выпуск с учетом полуфабрикатов и услуг собственного производства
Ресурс Валовый выпуск
Вода, м3 1548 400 000
Пар, Гкал 1 758 000
Аммиак, т 112 000
Кислород, м3 24 000
Углекислота, т 60 000
Азотная кислота, т 160 000
Аммиачная селитра, т 200 000
Карбамид, т 40 000
Рассмотрим подробно все этапы вычисления полной себестоимости (распределения затрат).
Вначале требуется определить валовый выпуск продукции V в соответствии со следующей формулой2:
V = (Е - А)-1Т, где Е - единичная матрица (матрица, состоящая из единиц по главной диагонали и нулей). Результат расчета представлен в табл. 6. Из данных табл. 5 следует, что для производства аммиачной селитры и карбамида потребуется с учетом всех технологических связей, к примеру, 1 548 400 000 мз воды.
Теперь необходимо рассчитать показатели внутризаводского оборота, по сути - направление и величину товарно-материальных потоков в рамках предприятия. Следует отметить, что для данного примера показатели оборота будут выступать в качестве множества баз распределения накладных расходов. Расчет осуществляется по формуле
А = А • diag(V),
2 Формулы, представленные здесь и далее, предлагаются автором как интерпретация взаимозависимостей матриц в рамках обобщенного табличного представления модели (табл. 1).
где diag(V) - диагональная матрица валового
выпуска3.
Результаты расчетов представлены в табл. 7.
Следующий этап - определение величины распределяемых расходов. В соответствии с примером на предприятии имеются как косвенные (в частности, накладные) расходы, так и поступающие со стороны ресурсы. С экономической и математической точек зрения всю совокупность расходов, не связанных с внутризаводским оборотом, можно объединить в одну таблицу, состоящую из одной строки и представляющую собой сумму расходов конкретного структурного подразделения.
Так как накладные расходы представлены таблицей с распределением по элементам затрат, преобразование этих данных в строку заключается в суммировании затрат по столбцам. Результаты расчетов представлены в табл. 8.
Чтобы получить аналогичную по виду таблицу для ресурсов, поступающих со стороны, следует сначала вычислить матрицу, характеризующую затраты ресурсов на валовый выпуск. Расчет проводится по формуле, аналогичной формуле расчета внутризаводского оборота. Результаты расчетов представлены в табл. 9.
Дальнейшее действие - сведение табл. 7 и 8 в одну вектор-строку. Результат представлен в табл. 10.
Рассчитаем полную себестоимость выпуска всех наименований продукции и полуфабрикатов по формуле
Ss = [diag(V) - A'т ]-1(R)T,
где R - вектор-строка ресурсов к распределению.
Данная формула аналогична, по сути, элементарной дроби, где транспонированная матрица R представляет собой совокупные затраты, которые необходимо распределить, и находится в числителе дроби, а разница между валовым выпуском, развернутым в диагональ, и транспонированной матрицей внутризаводского оборота находится в знаменателе и представляет собой тот объем продукции, на который затраты распределяются.
3 Диагональная матрица - квадратная матрица, у которой все элементы, кроме элементов главной диагонали, равны нулю.
Таблица 7
Матрица внутризаводского оборота с учетом полуфабрикатов и услуг собственного производства*
Цех аммиака
Ресурс Водоцех Пароко-тельная Участок производс- Участок производс- Участок производс- цех азотной Дех аммиачной Дех карба-
тва аммиака тва кислорода (газ) тва углекислоты кислоты селитры мида
Вода, тыс. м3 0 1 406 400 78 400 0 0 40 000 14 000 9 600
Пар, Гкал 1 548 400 0 33 600 0 0 16 000 80 000 80 000
Аммиак, т 0 0 0 0 0 48 000 40 000 24 000
Кислород, м3 0 0 0 0 0 0 0 24 000
Углекислота, т 0 0 0 0 0 0 0 60 000
Азотная кислота, т 0 0 0 0 0 0 160 000 0
Аммиачная селитра, т 0 0 0 0 0 0 0 0
Карбамид, т 0 0 0 0 0 0 0 0
* Единица измерения по строке «Вода» увеличена до тысяч кубометров для уменьшения размеров таблицы.
Таблица 8
Вектор-строка накладных расходов, тыс. руб.
Затраты Водоцех Паро-котельная Цех аммиака Цех азотной кислоты Цех аммиачной селитры Цех карбамида
Участок производства аммиака Участок производства кислорода (газ) Участок производства углекислоты
Накладные затраты 126 624 6 834 306 660 0 0 81 760 89 000 65 600
Таблица 9
Вектор-строка ресурсов со стороны, тыс. руб.
Ресурс Водоцех Пароко-тельная Цех аммиака Цех азотной кислоты Цех аммиачной селитры Цех карбамида
Участок производства аммиака Участок производства кислорода (газ) Участок производства углекислоты
Сырье, материалы и энергия со стороны 154 840 137 124 343 918 0 0 44 800 4 000 10 000
Таблица 10
Вектор-строка ресурсов к распределению, тыс. руб.
Показатель Водоцех Пароко-тельная Цех аммиака Цех азотной кислоты Цех аммиачной селитры Цех карбамида
Участок производства аммиака Участок производства кислорода (газ) Участок производства углекислоты
Затраты к распределению 279 464 141 958 650 578 — — 126 560 93 000 75 600
Промежуточные расчеты и вектор-столбец Проверка правильности расчетов проводится
себестоимости представлены на рис. 3-5. в соответствии с концепцией баланса - затраты
Итог расчетов по предлагаемой методике на входе технологического процесса равны за-
представлен в табл. 11. тратам на выходе. В данном случае расходы на
-16 (358) - 2015-
Международный бухгалтерский учет International Accounting
0 1 548 400 0 0 0 0 0 0
1 406 400 000 0 0 0 0 0 0 0
78 400 000 33 600 0 0 0 0 0 0
0 0 0 0 0 0 0 0
0 0 0 0 0 0 0 0
40 000 000 16 000 48 000 0 0 0 0 0
14 000 000 80 000 40 000 0 0 160 000 0 0
9 600 000 80 000 24 000 24 000 60 000 0 0 0
Рис. 3. Промежуточная матрица A T
1 548 400 000 -1 548 400 0 0 0 0 0 0
-1 406 400 000 1 758 000 0 0 0 0 0 0
-78 400 000 -33 600 112 000 0 0 0 0 0
0 0 0 24 000 0 0 0 0
0 0 0 0 60 000 0 0 0
-40 000 000 -16 000 -48 000 0 0 160 000 0 0
-14 000 000 -80 000 -40 000 0 0 -160 000 200 000 0
-9 600 000 -80 000 -24 000 -24 000 -60 000 0 0 40 000
Рис. 4. Промежуточная матрица (diag(F) - AT )
3,23E-09 2,84E-09 0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00
2,58E-06 2,84E-06 0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00
3,04E-06 2,84E-06 8,93E-06 0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00
0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00 4,17E-05 0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00
0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00 1,67E-05 0,00E+00 0,00E+00 0,00E+00
1,98E-06 1,85E-06 2,68E-06 0,00E+00 0,00E+00 6,25E-06 0,00E+00 0,00E+00
3,45E-06 3,38E-06 3,93E-06 0,00E+00 0,00E+00 5,00E-06 5,00E-06 0,00E+00
7,76E-06 8,08E-06 5,36E-06 2,50E-05 2,50E-05 0,00E+00 0,00E+00 2,50E-05
Примечание: данные представлены в экспоненциальном формате ввиду крайне малых значений. Рис. 5. Промежуточная матрица (diag(F) - Ат )-1
Таблица 11 Полная себестоимость выпуска
Ресурс Себестоимость единицы выпуска
Вода, тыс. м3 1,306
Пар, мгк 1,126
Аммиак, т 7,061
Кислород, м3 0
Углекислота, т 0
Азотная кислота, т 3,348
Аммиачная селитра, т 5,098
Карбамид, т 8,691
входе — это сумма ресурсов со стороны (вектор-строка ресурсов к распределению). Затраты на выходе — объем товарного выпуска, помноженный на себестоимость соответствующей продукции4.
4 При подсчете баланса затрат по данным представленных таблиц возникнет незначительное расхождение ввиду того, что значения в таблицах представлены в округленном виде до видимого количества знаков.
Для демонстрации преимущества представленного метода над традиционным проведем сопоставление результатов. Предположим, что накладные расходы делятся между товарной продукцией пропорционально физическому выпуску. Таким образом, 672 478 тыс. руб. (сумма накладных расходов из табл. 8) будут разделены на объем в 240 тыс. физических тонн, или 2,802 тыс. руб. на 1 т продукции (с округлением до третьего знака после запятой).
Себестоимость 1 т аммиачной селитры и 1 т карбамида без учета накладных расходов составляет соответственно 2,593 тыс. и 4,402 тыс. руб./т (прямые затраты материалов). Таким образом, итоговая себестоимость аммиачной селитры после добавления накладных расходов составит 5,395 тыс. и 7,204 тыс. руб./т соответственно.
Из этого можно сделать вывод, что пренебрежение существующими технологическими связями повлекло завышение стоимости аммиач-
Таблица 12
Прибыльность продукции при традиционном подходе к распределению
Продукт Себестоимость при традиционном подходе, тыс. руб./т Цена, тыс. руб./т операционная прибыль на единицу выпуска, тыс. руб./т Рентабельность продаж, %
Аммиачная селитра 5,395 5,20 -0,19 -4
Карбамид 7,204 7,60 0,40 5
Таблица 13 Прибыльность продукции при матричном подходе к распределению
Продукт себестоимость при матричном подходе, тыс. руб./т Цена, тыс. руб./т Операционная прибыль на единицу выпуска, тыс. руб./т Рентабельность продаж, %
Аммиачная селитра 5,098 5,20 0,10 2
Карбамид 8,691 7,60 -1,09 -14
ной селитры (+5,8%) и занижение себестоимости карбамида (-17,1%). Так как накладные расходы в примере соотносятся с конкретными видами продукции, игнорирование данных технологических связей может привести к искажению показателей, которые определяют эффективность финансово-хозяйственной деятельности отдельных структурных подразделений.
В табл. 12, 13 представлены варианты отчетов о прибыльности продукции.
На основании данных табл. 12 руководство предприятия может принять решение о проведении мероприятий по сокращению себестоимости аммиачной селитры в связи с отрицательной рентабельностью продаж и снижением денежных выплат специалистам завода, непосредственно отвечающим за производство и сбыт аммиачной селитры (специфика ответственности менеджмента при использовании показателя полной себестоимости является отдельным специфическим вопросом и не рассматривается в рамках данной статьи). Фактически с учетом всех технологических связей отчетные данные представляют прямо противоположную картину.
Таким образом, некорректное распределение затрат может привести как к снижению мотивации персонала, так и к отвлечению ресурсов на операции, которые нельзя назвать критическими для итогов деятельности предприятия. Оба явления в итоге приведут к снижению эффективности работы рассматриваемой фирмы и в краткосрочной, и в долгосрочной перспективах.
В заключение следует отметить, что способ распределения расходов является частью более общего понятия - системы управления затратами, поэтому реализация метода при неизменности матричной модели будет непосредственно связана с конкретным воплощением указанной системы.
Список литературы
1. Аптекарь С.С., Гейфман Р.С. Матричное моделирование техпромфинплана завода. М.: Металлургия, 1970. 256 с.
2. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика / пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2002. 952 с.
3. Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Катан Р.С. Управленческий учет / пер. с англ. 3-е изд. М.: Вильямс, 2005. 880 с.
4. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2008. 570 с.
5. Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учет. 12-е изд. / пер. с англ. под ред. М.А. Карлика. СПб: Питер, 2010. 592 с.
6. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений / пер. с англ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 655 с.
7. Едронова В.Н., Пивкин С.А. Распределение косвенных расходов по жизненному циклу продукта и денежным потокам // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 11. С. 6-9.
8. Замбржицкая Е.С., Мурикова А.Р., Калинина Т. В. Распределение затрат непроизводственных подразделений матричным методом для целей бухгалтерского управленческого учета на приме-
ре холдинга КВ^гоир // Молодой ученый. 2012. № 8. С. 96-100.
9. Леонтьев В.В. Избранные произведения. Т. 1. Общеэкономические проблемы межотраслевого анализа. М.: Экономика. 2006. 407 с.
10. Литвинов И.А., Замбржицкая Е.С., Бал-барин Я.Д. Современные системы распределения непроизводственных затрат в бухгалтерском управленческом учете // Молодой ученый. 2013. № 4. С.258-261.
11. Математические методы в планировании и управлении химическим предприятием: учебник / под ред. М.М. Федоровича. М.: Высшая школа, 1971. 317 с.
12. Мелких Е. Учет затрат на встречные услуги внутри предприятия (пошаговый и итерационный методы распределения) // Главный экономист. 2010. № 9. С. 14-18.
13. Николаева С.А., Шебек С.В. Управленческий учет. Легенды и мифы. М.: ЦБА, 2008. 208 с.
14. Рыжова И.Г., Дорман В.Н., Данилов Г.В., Близнюк Т.С. Учет обратно направленных техно-
логических связей при калькулировании себестоимости продукции // Финансовый менеджмент. 2006. № 6. С. 36-41.
15. СидоренкоВ.И., ГольскаяЮ.Н. Проблемы планирования и распределения затрат отраслевых предприятий в условиях кризиса // Экономика региона. 2010. № 2. С. 203-207.
16. Слуцкин М.Л. Контроллинг распределения накладных расходов // Аудитор. 2004. № 12. С. 25-31.
17. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет / пер. с англ. 10-е изд. СПб: Питер, 2007. 1008 с.
18. Шигаев А.И. Распределение затрат по видам внутрихозяйственной деятельности // Бухгалтерский учет. 2003. № 8. С. 50-52.
19. ШимДж. К., Сигел Дж.Г. Методы управления стоимостью и анализ затрат / пер. с англ. М.: Филинъ, 1996. 344 с.
20. Щиборщ К. Распределение косвенных расходов по видам продукции // Аудитор. 1999. № 6. С. 7-10.
International Accounting Cost Accounting and Calculation of Value
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
A MATRIX APPROACH TO ALLOCATING INDIRECT COSTS AND FORMING THE TOTAL COST OF PRODUCTS
Nikolai I. DANILENKO, Evgeniya S. ZAMBRZHITSKAYA, Yaroslav D. BALBARIN
Abstract
Importance Considering the crisis phenomena in the domestic economy, it is reasonable and relevant for businesses to calculate the total cost of products, and, subsequently, evaluate the performance of some entities' units. The article focuses on the method for allocating overhead expenses as part of the system for calculating the cost of products. Objectives The objective of the research is to develop an effective tool for allocating indirect costs as part of forming the total cost of semi-finished and
finished products. The research pursues building a mathematical model of the total cost and formulating the method for its application in business operations of particular entities.
Methods The research draws upon the methods of analysis, synthesis, induction and formal logic. The balance sheet method is used as the main tool of economic analysis within the proposed method of cost allocation.
Results We present an analysis of the issue of indirect cost allocation in corporate operations, review
strengths and weaknesses of the most common conventional and functional approaches to cost allocation. The research also proposes a mathematical model for allocating indirect costs, considering reversed technological communications. The mathematical model is advisable for entities that have counter material flows in their technological structure. We also present the method for its application, devise specific formula describing the rules for their application, and provide the format of tables that will facilitate and streamline the use of the model.
Conclusions and Relevance When allocated, indirect costs help evaluate the performance of corporate units, thus timely identifying bottlenecks of technological processes. The evaluation is based on the production profitability indicator per type of products as output of respective technological processes. Bottlenecks are subsequently eliminated, thus increasing the efficiency of financial and business activities of both the entity and the sector as a whole. The proposed model and methods for its application streamline the mechanism for allocating indirect costs when calculating the total cost of products.
Keywords: cost allocation, matrix modeling, total cost, managerial decision, conventional approach, functional approach, responsibility center, indirect costs
References
1. Aptekar' S.S., Geifman R.S. Matrichnoe modelirovanie tekhpromfinplana zavoda [Matrix modeling of the plant's technical, manufacturing and financial plan]. Moscow, Metallurgiya Publ., 1970, 256 p.
2. Upchurch A. Upravlencheskii uchet: printsipy ipraktika [Management Accounting: Principles and Practice]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2002, 952 p.
3. Atkinson A.A., Banker R.D., Kaplan R.S. Upravlencheskii uchet [Management Accounting]. Moscow, Vil'yams Publ., 2005, 880 p.
4. Vakhrushina M.A. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet [Management accounting]. Moscow, Omega-L Publ., 2008, 570 p.
5. Garrison R., Noreen E., Brewer P. Uprav-lencheskii uchet [Management Accounting]. Saint Petersburg, Piter Publ., 2010, 592 p.
6. Drury C. Upravlencheskii uchet dlya biznes-reshenii [Management Accounting for Business]. Moscow, YUNITI-DANA Publ., 2012, 655 p.
7. Edronova V.N., Pivkin S.A. Raspredelenie ko-svennykh raskhodov po zhiznennomu tsiklu produkta i denezhnym potokam [Allocation of indirect costs throughout the product life cycle and cash flows]. Ekonomicheskii analiz: teoriya i praktika = Economic Analysis: Theory and Practice, 2007, no. 11, pp. 6-9.
8. Zambrzhitskaya E.S., Murikova A.R., Kalinina T.V. Raspredelenie zatrat neproizvodstven-nykh podrazdelenii matrichnym metodom dlya tselei bukhgalterskogo upravlencheskogo ucheta na primere kholdinga RB-Group [Allocating the costs of non-production units using a matrix approach for management accounting purposes, with the case study of RB-Group]. Molodoi uchenyi = Young Scientist, 2012, no. 8, pp. 96-100.
9. Leontief W.W. Izbrannye proizvedeniya. T. 1. Obshcheekonomicheskie problemy mezhotraslevogo analiza [Selecta. Volume 1. Essays in Economics]. Moscow, Ekonomika Publ., 2006, 407 p.
10. Litvinov I.A., Zambrzhitskaya E.S., Bal-barin Ya.D. Sovremennye sistemy raspredeleniya neproizvodstvennykh zatrat v bukhgalterskom up-ravlencheskom uchete [Modern systems of non-production cost allocation in management accounting]. Molodoi uchenyi = Young Scientist, 2013, no. 4, pp.258-261.
11. Matematicheskie metody v planirovanii i up-ravlenii khimicheskim predpriyatiem [Mathematical methods in planning and managing chemical plants]. Moscow, Vysshaya shkola Publ., 1971, 317 p.
12. Melkikh E. Uchet zatrat na vstrechnye us-lugi vnutri predpriyatiya (poshagovyi i iteratsionnyi metody raspredeleniya) [Cost accounting for counter services within the enterprise (step-by-step and iterative allocation methods)]. Glavnyi economist = Chief Economist, 2010, no. 9, pp. 14-18.
13. Nikolaeva S.A., Shebek S.V. Upravlencheskii uchet. Legendy i mify [Management accounting. Legends and myths]. Moscow, TsBA Publ., 2008, 208 p.
14. Ryzhova I.G., Dorman V.N., Danilov G.V., Bliznyuk T.S. Uchet obratno napravlennykh tekhno-logicheskikh svyazei pri kal'kulirovanii sebestoimosti produktsii [Accounting for reversed technological
communications in calculating the cost of products]. Finansovyi menedzhment = Financial Management, 2006, no. 6, pp. 36-41.
15. Sidorenko V.I., Gol'skaya Yu.N. Problemy planirovaniya i raspredeleniya zatrat otraslevykh predpriyatii v usloviyakh krizisa [Issues of planning and allocating industrial enterprises' costs during the crisis]. Ekonomika regiona = The Region's Economy, 2010, no. 2, pp. 203-207.
16. Slutskin M.L. Kontrolling raspredeleniya nakladnykh raskhodov [Controlling of overhead expense allocation]. Auditor, 2004, no. 12, pp. 25-31.
17. Horngren Ch., Foster G., Datar S. Uprav-lencheskii uchet [Cost Accounting: A Managerial Emphasis]. St. Petersburg, Piter Publ., 2007, 1008 p.
18. Shigaev A.I. Raspredelenie zatrat po vidam vnutrikhozyaistvennoi deyatel'nosti [Allocating costs per type of in-house operations]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2003, no. 8, pp. 50-52.
19. Shim J., Siegel J. Metody upravleniya stoimost 'yu i analiz zatrat [Modern Cost Management & Analysis]. Moscow, Filin" Publ., 1996, 344 p.
20. Shchiborshch K. Raspredelenie kosvennykh raskhodov po vidam produktsii [Allocating indirect costs per type of products]. Auditor, 1999, no. 6, pp. 7-10.
Nikolai I. DANILENKO
Nosov Magnitogorsk State Technical University, Magnitogorsk, Russian Federation danilenko-nikolay@mail.ru
Evgeniya S. ZAMBRZHITSKAYA
Nosov Magnitogorsk State Technical University, Magnitogorsk, Russian Federation jenia-v@yandex.ru
Yaroslav D. BALBARIN
Nosov Magnitogorsk State Technical University, Magnitogorsk, Russian Federation ydbalbarin@gmail.com
