CC BY
254
методы корректировки учетных данных на влияние инфляции: вопросы выбора
Н. А. ОСТАПЮК,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: ostapiuk@ukr. net Житомирский государственный технологический университет,
Украина
Рассмотрены существующие классификации методов корректировки стоимости объектов бухгалтерского учета на влияние инфляции. Предложена обобщенная классификация методов корректировки стоимости объектов бухгалтерского учета на основе потребностей практики и существующих теоретических разработок.
Ключевые слова: метод, способ, инфляция, принцип фактической себестоимости, бухгалтерский учет.
Управление в условиях изменения стоимости имущества требует оперативной достоверной информации. Она должна в полной мере отвечать действующим рыночным условиям, объективно отражая состояние результатов любых операций в пределах хозяйственной деятельности.
Одно из экономических явлений, непосредственно влияющих на показатели финансового состояния, — инфляция. Ее можно проигнорировать и продолжать оценивать имущество по его фактической себестоимости. Впрочем, такой подход не обеспечивает объективности результатов хозяйствования. Кроме того, неактуальная стоимостная информация приводит к значительному торможению дальнейшего развития любых проектов.
В настоящее время теория и практика учета предлагают множество механизмов отражения
влияния инфляции на бухгалтерскую информацию, что осложняет выбор определенной методики. Поскольку в Украине отсутствует единый механизм обоснования конкретного метода корректировки, следует обратиться к мировому опыту решения этого вопроса.
Выбор метода учета определенного объекта или изменения стоимости в условиях инфляции зависит от экономических условий, сложившихся в определенной стране. Метод корректировки учетных данных на уровень инфляции требует надлежащего обоснования в связи со значительным влиянием такого механизма на ведение и результаты хозяйственной деятельности, принятие управленческих решений.
Несомненно, выбор методов корректировки непосредственно зависит от целей, преследуемых субъектами организации учета, а также его пользователей. Нередко интересы разных групп пользователей противоречивы и методы корректировки могут приводить к таким же противоречивым результатам. Поэтому, определяя метод учета, важно обеспечить баланс интересов при полной достоверности учетных данных, не допустив фальсификации учетных показателей даже в краткосрочном периоде. Практика показывает, что результаты манипулирования негативно проявляются в более длительном периоде.
Рассматривая возможность ответа на обсуждаемый вопрос, необходимо отметить дискус-
сионность целесообразности и необходимости соблюдения принципа учета по фактической стоимости, являющегося в данный момент в Украине одним из базовых для учетной оценки, и регулируется ст. 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» [9].
Особенно ощутимым влияние инфляции становится, когда учет на предприятии ведется на основе фактической стоимости приобретения, т. е. при учете статей активов и пассивов по номинальной стоимости приобретения, а не по текущей стоимости. В соответствии с этим все товары (работы, услуги) учитываются по ценам приобретения. На день реализации себестоимость продукции имеет высшую стоимость в денежном выражении за счет влияния инфляции, а предприятие учитывает фактическую себестоимость, поэтому возникает возможность получения завышенной прибыли, а предприятие не в состоянии объективно оценить результаты своей деятельности.
Большинство исследователей разных стран мира считают методику учета по фактической стоимости неэффективной. В частности, Г. Мюллер и его коллеги отмечают, что «в учете, построенном на этом принципе, полностью игнорируется влияние инфляции и других изменений цен. Наследование данному принципу позволяет избежать субъективностей в определении текущей оценки ранее приобретенных активов. Традиционно бухгалтеры предусматривали, что объективная учетная информация, построенная на ценах приобретения или складывания договоров, более достоверна, поэтому и более полезная. Однако в условиях значительных темпов инфляции безусловность применения неизменных первичных оценок является сомнительной. Резкие колебания цен существенно искажают оценку активов, понижая этим достоверность информации с позиции текущего момента. Иными словами, степень уверенности в целостности и безусловности подражания этому учредительному принципу находится в обратной зависимости от уровня инфляции» [7, с. 412].
Профессор Д. А. Панков и другие указывают, что «составленный в условиях значительной инфляции за «фактическими» расходами (по фактической номинальной стоимости национальной валюты) бухгалтерский баланс отображает активы, обязательства и капитал предприятия
по заниженной стоимости. Происходит также занижение и величины расходов предприятия, искусственное завышение прибыли, налогов, что в конечном результате приводит к потере оборотных средств, к невозможности замены себестоимостью и выручкой реальных расходов и инвестиций» [11, с. 68]. Их поддерживают М. Лучко и М. Остапюк, говоря о том, что «снижение в отчете стоимости активов приводит к злоупотреблениям в процессе приватизации предприятий, поскольку их учетная стоимость, рассчитанная по начальной цене, нереальна и не отвечает стоимости активов в текущем периоде» [5, с. 12].
Вместе с тем принцип оценки по фактической себестоимости имеет определенные преимущества: объективность и простоту. Это объясняется тем, что любые индексы, применяемые при использовании определенного метода корректировки учетных данных, являются неточными, поэтому переоцененные показатели содержат определенный процент субъективности.
Однако опыт других стран, в том числе транснациональных корпораций, показывает необходимость перерасчета учетных показателей.
Ученые предлагают ряд методов корректировки данных бухгалтерского учета и показателей финансовой отчетности (табл. 1).
Приведенная в табл. 1 классификация достаточно дифференцирована и, раскрывая методы перерасчета, отличается прежде всего своим базисом и разными классификационными признаками. Например, направления изменения уровня цен предусматривает в отдельной группе Г. Н. Соколиная, выделяя инфлирование и де-флирование.
Общим среди указанных подходов является возможость перерасчета стоимости учетных объектов по уровню колебания курса валют либо по колебанию товарных цен. В остальном же предлагаемые методы достаточно разрозненны.
Следует выделить системный подход Я. В. Соколова и В. В. Ковалева. Предложенный авторами вариант перечня методов корректировки учетных данных освещает в определенной степени процедуру выбора методов. Представленную учеными последовательность целесообразно использовать в процессе разработки учетной политики, так как сначала следует определиться с перечнем объектов учета, стоимость которых необходимо
Таблица 1
Классификация методов корректировки данных бухгалтерского учета
Исследователи Предложенная классификация
В. М. Евсеев, И. В. Ганина [1, с. 44] Выделяются следующие методы: 1) постоянного использования: — параллельный учет в иностранной валюте, не подлежащей влиянию инфляции (так называемой «стабильной»); — ведение учета в искусственно созданных денежных единицах; — ведение учета с использованием прогнозных индексов инфляции; 2) последующего использования: — методы выборочной корректировки статей; — методы полного использования: корректировки отчетных данных на основе изменения общей покупательной способности денежной единицы, а также корректировки данных на основе изменения текущих цен
В. В. Ковалев, Я. В. Соколов [4] Все объекты учета подразделяются на те, по кототорым необходимо провести переоценку (группа 1), и те, которые не требуют переоценки (группа 2) Переоценка по первой группе объектов осуществляется: — по уровню колебания курсов валют; — по уровню колебания товарных цен (по каждому товару либо по товарной массе). Переоценка по каждому объекту проводится по возобновляемой либо по ликвидационной цене
Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл [8, с. 412] Пересмотр финансовых отчетов на основе изменения общего уровня цен — так называемый учет в долларах постоянной покупательной способности. Пересмотр финансовых отчетов на основе изменения индивидуальных индексов — учет на базе текущей стоимости
Г. Н. Соколова [13, с. 88] В зависимости от избранной базы корректировки: — инфлирование; — дефлирование; 2) в зависимости от избранного метода: — по колебанию курсов валют; — по колебанию курсов цен (метод оценки объектов учета в денежных единицах одинаковой покупательной способности; метод оценки объектов по текущей стоимости; комбинированный метод). При этом могут применяться базисные цены либо цепные индексы цен
корректировать. Следующим действием будет подбор механизма расчета коэффициентов, которые составят основу методик перерасчета.
Некоторые аспекты представленной классификации достаточно спорны. Как правило, методы корректировки различаются по порядку расчета коэффициентов, используемых для приведения исторически сложившейся фактической учетной оценки к сформировавшейся к данному моменту времени рыночной стоимости. На этом основании выделяются методы корректировки учетных данных. Следует обратить внимание, что в части приведеннной классификации упоминаются не только методы, но и способы корректировки. В частности, ряд исследователей среди методов выделяют выборочные и общие (генеральные, сплошные). В частности, М. Р. Метьюс и М. Х. Б. Перера выделяют выборочные и глобальные (сплошные) подходы к корректировке учетной информации [6, с. 328]. К выборочным подходам
они относят те, которые предусматривают корректировку отдельных объектов бухгалтерского учета и статей финансовой отчетности: образование резервов на покрытие прироста стоимости замещения активов, переоценка активов, ускоренная амортизация и ЛИФО. К глобальным подходам авторы относят те подходы, которые предусматривают корректировку значений всех (или основных) объектов финансового учета, подверженных влиянию инфляции: учет за постоянной покупательной способностью, учет по текущей оценке и непрерывный учет по современной стоимости.
Возможность корректировки лишь отдельных объектов рассматривает также А. Б. Сыч [12, с. 10]. Исследователь анализирует учет товарно-материальных ценностей в условиях инфляции, указывая, что необходимо периодически переоценивать все материальные ценности на предприятии. Для оценки готовой продукции автор предлагает применять сопоставимые цены.
Но называемые сплошными или выборочными методы отличаются от совокупности всех методов исключительно охватом объектов учета, которые подлежат перерасчету. Предложенные выборочные и слошные методы выражают то, каким образом будет проведена корректировка стоимости. Если учесть, что метод является совокупностью приемов, применяемых в определенной последовательности и сфере для решения поставленных задач, а способ обозначает образ действия в конкретных условиях, целесообразно систематизировать классификацию методов корректировки учетных данных по выборочному и сплошному способу, выделив их на отдельном уровне.
Решение проблемы обоснования выбора метода можно найти в классификации методов корректировки данных бухгалтерского учета, основанных на объединении нескольких классификационных признаков и построении разных комбинаций, из которых выходят разные методики корректировки данных. Такой подход является более полным и способен предоставлять точную и актуальную информацию.
Белорусский ученый Д. А. Панков разработал схему классификации методов корректировки финансовой информации на уровень инфляции
(табл. 2). Принимая к сведению факторы стоимости и единицы ее измерения, Д. А. Панков выделяет соответствующие учетно-аналитические методы оценки финансовой информации.
Представленные исследователями признаки классификации позволяют обосновать выбор того или иного метода с учетом конкретных условий хозайствования, при которых наиболее целесообразно использовать тот или иной метод корректировки данных бухгалтерского учета в условиях инфляции. Таким образом, возникает еще ряд возможных методов ведения учета, которые можно использовать в условиях инфляции.
Наиболее полную и систематизированную классификацию подходов к корректировке бухгалтерских данных на уровень инфляции предлагают Р. Г. Каспина и А. С. Логинов, представляя разные классификационные признаки существующей совокупности методов учета инфляционного влияния [3, с. 43] (табл. 3).
Можно заметить, что новые методы корректировки данных бухгалтерского учета и статей финансовой отчетности не выделены, но разработан новый подход к классификации данных методов.
На основе рассмотренной классификации методик корректировки учетных данных в усло-
Таблица 2
Учетно-аналитические методы корректировки учетной информации
Классификационные признаки Единица измерения
Стоимость Номинальный рубль (НР) Постоянный рубль (ПР) Иностранная валюта (ИВ)
Первичная стоимость (ПС) ПВ / НР ПВ / ПР ПВ / ИВ
Текущая стоимость (ТС) ТВ / НР ТВ / ПР ТВ / ИВ
Источник: Д. А. Панков [10, с. 75].
Таблица 3
Критерии классификации подходов к учету влияния инфляции
Признаки классификации Классификационные группы
Охват объектов бухгалтерского наблюдения Системные. Несистемные
Вид используемой оценки Первичная стоимость. Возобновительная стоимость. Возможная цена реализации
Метод корректировки учетной информации По общему индексу цен. По индивидуальному индексу цен. Смешанный подход. По отношению к определенной стабильной иностранной валюте
Способ отнесения результатов переоценки На счета капитала. На счета прибыли. Смешанный подход
Окончание табл. 3
Признаки классификации Классификационные группы
Виды денежного измерителя Номинальные. Единицы фиксированной покупательной способности. Прошлых периодов. Текущие
Цели пользователей финансовой отчетности Источники прибыли. Определение реальной стоимости имущества
Способ представления откорректированной информации В системе бухгалтерского учета. Только в финансовой отчетности. Только в разъяснениях и примечаниях к финансовой отчетности
Концепция, которая используется Поддержка финансового капитала. Поддержка физического капитала
виях инфляции наблюдаются нечеткость систематизации методов, а также отсутствие предложений относительно эффективного применения данных методик в практической деятельности предприятий.
Необходимо также отметить, что многие авторы являются сторонниками методов, предусмотренных как международными, так и национальными нормативными актами, но, по мнению автора, данная методика является чрезвычайно сложной и несистематизированной. Чрезвычай-
но трудно разработать определенные алгоритмы использования данных методик, поэтому эти стандарты и положения, как правило, просто не используются на практике.
Исходя из потребностей практики, а также необходимости оптимизации существующей классификации (см. рисунок), проанализируем особенности применения различных методов (табл. 4).
Показатели табл. 4 свидетельствуют о множестве методов корректировки учетных данных,
Характеристика методов корректировки учетных данных
№ п/п Название метода Порядок применения
Постоянного применения (в системе бухгалтерского учета)
1 Параллельный учет в иностранной валюте (динамическая переоценка) Осуществляется переоценка всех операций предприятия, и стоимость всех активов выражается в денежных единицах иностранной валюты
2 Ведение бухгалтерского учета в искусственно созданных денежных единицах Заключается в создании искусственных денежных единиц, в соответствии с которыми переоценивается стоимость имущества предприятия в ходе перманентного ведения бухгалтерского учета. Данный метод является чрезвычайно неточным и содержит высокую степень субъективности, так как его применение ограничивается теорией
3 Ведение бухгалтерского учета с использованием прогнозируемых индексов инфляции Основывается на постоянной переоценке имущества предприятия на индекс инфляции, прогнозируемый на дату складывания финансовой отчетности, в целях предотвращения переоценки статей финансовой отчетности на дату ее составления. Данный метод является чрезвычайно расплывчатым и является абсолютно субъективным
Следующего приложения (на период составления финансовой отчетности)
Методы выборочной корректировки статей финансовой отчетности
4 Образование резервов на покрытие стоимости замещения активов Данный метод заключается в образовании резервов, за счет которых в будущем будут проводиться дооценки и индексация
5 Переоценка активов Регулируется положениями стандартов по объектам бухгалтерского учета
6 Ускоренная амортизация Данный метод регламентируется стандартом по учету основных средств
Таблица 4
Окончание табл. 4
№ п/п Название метода Порядок применения
7 Индексация Определение коэффициента индексации (К): К. = [1(а — 1) — 10]/100, где I (а — 1) — индекс инфляционного года, по результатам которого проводится индексация. Переоценка стоимости активов на рассчитанный индекс
8 ЛИФО Заключается в списании запасов, поступивших на предприятие, однако в украинской практике данный метод запрещено использовать законодательством
Методы сплошных корректировок
9 Метод общей покупательной Определение индекса переоценки:
способности (модель посто- — корректировка на индекс общего уровня цен;
янных цен) — корректировка на относительный индекс цен в зависимости от индекса базисного периода. Корректировки неденежных (или затратных) статей финансовой отчетности на индекс инфляции
10 Метод текущей стоимости Вариант 1:
(модель индивидуальных — определение индивидуальных индексов цен по видам активов;
цен) — корректировки отдельных статей отчетности. Вариант 2: — определение рыночной стоимости активов; — стоимость потраченных активов перечисляется; — разница дооценки относится на собственный капитал предприятия
11 Комбинированный (смешан- Вариант 1:
ный) метод (метод реальной — проводится расчет статей финансовой отчетности на основе текущей стои-
стоимости) мости (метод на основе индивидуальных цен); — после пересчета от полученных сумм вычитаем стоимость инфляции (метод общей покупательной способности). Вариант 2: — показатели актива баланса переоцениваются на индивидуальные индексы цен; — показатели пассива перечисляются на общий индекс цен; — разница отображается на статье «Нераспределенная прибыль»
12 Переоценка статей финан- Выбор стойкой иностранной валюты.
совой отчетности по курсу Расчет коэффициента изменения курса валют
более стабильной валюты
(статическая переоценка)
13 Метод наименьшей оценки Сравнивается цена приобретения и рыночная цена. Оценка проводится по наименьшей стоимости. Если значение выходит со знаком «-», такой результат относят на конечный итог текущей хозяйственной деятельности
14 Метод корректировки на Рассчитывается путем умножения «реализованного прироста капитала»,
леверидж т. е. разницы между тем, что частный предприниматель уплатил за товары, и суммой, в которую они обошлись бы ему на момент их реализации, на коэффициент левериджа — на отношение процента ко всему финансированию предпринимателя
которые выделяют разные исследователи. Указанные методы могут использоваться в конкретных условиях и с учетом конкретных требований.
Полностью новым и отличающимся от всех ранее приведенных методов является подход М. Добии [14]. Он выделяет два фактора влияния на изменение стоимости активов: рыночные силы и высокую инфляцию. При этом возникает проблема применения индексов общего уровня цен,
ведь они могут содержать как инфляционный, так и макроэкономический (действие спроса и предложения на рынке) рост цен. Поэтому выбор метода корректировки данных является сложной задачей. Известный теоретик бухгалтерского учета Й. Идзири, который одновременно является основателем оценки на основе исторической стоимости обмена, подтверждает, что в период инфляции связи между нынешней рыночной
КОРРЕКТИРОВКА УЧЕТНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ В УСЛОВИЯХ ИНФЛЯЦИИ
Классификация методов корректировки учетных показателей в условиях инфляции
ценой данных активов и их исторической стоимостью обмена могут быть разными (свободными, вариативными).
Профессор М. Добия ставит важные вопросы, связанные с применением принципа исторической себестоимости: «Достигается ли согласно этому принципу оценка, которая основывается на исторической стоимости обмена (исторические расходы являются обменной стоимостью), должен ли этот принцип предотвращать любое изменение данных, записанных в учетных регистрах»? Ответ на вопросы однозначный — данный принцип должен служить оценке, которая основывается на исторической стоимости, «иначе состоится выделение духа (сохранение стоимости и, более того, сущности вещей) в пользу буквы (записи)» [14, с. 75].
Приведение исторической стоимости к условиям инфляции может осуществляться методом фильтрации данных в целях устранения отклонений, вызванных рыночными силами. Данный метод мог бы примениться как при оценке материалов, так и при учете готовой продукции, а также материальных активов [14, с. 75].
В данном случае профессор М. Добия предлагает методику выделения инфляционной и реальной составных стоимости имущества предприятия. Для реализации такого метода
необходимо прежде всего желание и полезность решения такого вопроса для собственника, а также должный уровень подготовки учетных кадров. Создание соответствующих условий возможно при комплексном подходе к решению этого вопроса. В частности, следует разработать гармоничное нормативное обеспечение изменения
Использование в хозяйственной деятельности одного метода корректировки учетных данных непосредственно в процессе ведения бухгалтерского учета или же уже в финансовой отчетности требует детального анализа недостатков и преимуществ того или иного метода, а также принятие во внимание формы ведения учета на предприятии, величины затрат времени и денег, которые могут быть понесены для обеспечения действенности избранной методики и т. п.
Рассмотрев возможные методы корректировки учетных данных на уровень инфляции и их разнообразные классификации, можно утверждать, что единственную наиболее выгодную и четкую методику трудно выделить, каждое предприятие самостоятельно избирает приемлемый для него метод корректировки данных бухгалтерского учета и показателей финансовой отчетности. Но одновременно возникает вопрос: с какой целью предприятия должны переоценивать свои активы, с целью выполнения информационной
функции или же функции бухгалтерского учета относительно сохранения имущества предприятия. Методы сплошной (последующей) корректировки оправданы исключительно целью предоставления полезной информации заинтересованным в ней пользователям. В свою очередь, методы выборочной корректировки способствуют сохранению стоимости имущества предприятия, а также предотвращают занижение стоимости имущества в целях более дорогой его перепродажи. Но следует отметить, что основной недостаток данных методов — их несисте-матизарованность, частичный охват объектов бухгалтерського учета. Методы оперативного применения являются чрезвычайно сложными, требуют значительных дополнительных расходов и времени на их применение.
Таким образом, для экономики с умеренной инфляцией предлагаем в течение отчетного периода корректировать стоимость активов предприятия путем переоценки, индексации стоимости активов, начислять амортизацию ускоренным методом и т. п. В конце отчетного периода необходимо осуществлять корректировку показателей финансовой отчетности (за исключением тех статей, которые переоценивались в течение отчетного периода) исключительно в целях предоставления дополнительной информации для пользователей, которые в ней заинтересованы.
Список литературы
1. Евсеев В. М, Ганина И. В. Влияние инфляции на финансовую отчетность компании // Аудитор. 2003. № 7. С. 44—47.
2. Елисеева Т. П. Определение восстановительной стоимости основного капитала субъектов хозяйствования в условиях инфляции // Проблемы учета, анализа и статистики на рубеже веков: тезисы докладов Межд. практ. конф. Мн.: БГЭУ, 2000. 293 с. С. 90, 91.
3. Каспина Р. Г. Финансовый учет в условиях инфляции: учеб. пособие] / Каспина Р. Г., Логинов А. С. М.: Омега-Л, 2007. 204 с.
4. Ковалев В. В., Соколов Я. В. Учет в условиях инфляции // Бухгалтерский учет. 1993. № 1. С. 8-12.
5. Лучко М, Остапюк М. Бухгалтерский учет в условиях инфляции // Бухгалтерский учет и аудит. 1994. № 1. С. 11-14.
6. Мэтьюс М. Р. Теория бухгалтерского учета: учебник /Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б.; под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой / пер. с англ. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. 663 с.
7. Мюллер Г., Гернон Х., Миик Г. Учет: международная перспектива: пер. с англ. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 1996. 136 с.
8. Нидлз Б. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл; под ред. Я. В. Соколова / пер. с англ. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
9. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине: Закон Украины от 16.07.1999 № 996-XIV.
10. Панков Д. А. Учет и анализ микроэкономической системы финансового менеджмента: теория, методология, методики. Гродно: ГрГУ, 2001. 558 с.
11. Панков Д. А., Пашковская Л. В. Методы усовершенствования отчетности в условиях глобализации и инфляции // Вестник ЖДТУ / Экономические науки. 2003. № 2 (24). С. 68—89.
12. 12 Сыч А. Б. Оценка товарно-материальных ценностей в условиях инфляции: сборник научных статей. Выпуск 1. Тернополь: СМП 1нтермед-Вгга, 1994. 39 с.
13. Соколова Г. Н. Корректировка показателей бухгалтерской отчетности в условиях инфляции // Бухгалтерский учет. 1999. № 8. С. 88—98
14. Teoria rachunkowosci w zarysie / Pod redakj M. Dobii. Wydawnictwo Akademii ekonomicznej w Krakowie. Кгакуте, 2005. 319 s.
r
к
издатепьскии
ШАНСЫ
ПРИГЛАШАЕМ К СОТРУДНИЧЕСТВУ !
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
приглашает к сотрудничеству организации, занимающиеся подпиской, распространением и реализацией печатной продукции на взаимовыгодных условиях.
Тел./факс: (495) 721-85-75 www.fin-izdat.rupost@fin-izdat.ru ,
