CC BY
90
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК: 657.62
МЕТОДОЛОГИЯ ФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА И ПЕРЕХОД К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В. М. ПИЩУЛОВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой экономической теории E-mail: dr. haust@mail. ru Уральский государственный лесотехнический университет
Статья посвящена проблемам формы предоставления бухгалтерского баланса. Позиция автора состоит в том, что бухгалтерский баланс может рассматриваться в качестве модели долговых отношений. Применение данной методологии позволяет упростить понимание требований, выдвигаемых при переходе к Международным стандартам финансовой отчетности.
Ключевые слова: бухгалтерский баланс, Международные стандарты финансовой отчетности, обязательства и требования организации, активные и пассивные счета, забалансовые счета, жизненный цикл организации, принципы финансовой отчетности.
Общепризнано, что системы бухгалтерского учета, включающие в себя такую форму, как бухгалтерский баланс, существуют более 500 лет. В 1869 г. профессор математики Лючини при подготовке к лекции по истории бухгалтерского учета перед членами Миланской академии счетоводов обнаружил старинную книгу, написанную Лукой Пачоли [3]. Работа Л. Пачоли «Трактат о счетах и записях» являла собой относительно самостоятельную часть его фундаментального труда: «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» [7].
Однако, по мнению историка М. И. Голени-щева-Кутузова, первое описание двойной записи содержится в книге «О торговле и совершенном купце» купца из Дубровника и неаполитанского дипломата Бенедетто Котрульевича (Вепко Ко^иЦю [4], Бенедетто Котрульи), написанной в 1458 г., опубликованной лишь в 1573-м. Примеры использования принципа двойной записи присутствуют в торговых книгах итальянских купцов конца XIII - начала XIV в. [3]. Вместе с тем проблема теоретического обоснования сущности данного документа сохраняет свою актуальность.
Следует иметь в виду то обстоятельство, что Л. Пачоли, еще будучи весьма молодым человеком, познакомился с практикой хозяйственного учета. Насколько это известно, он помогал вести деловые записи купцу Фолько де Бельфочи в родном городе Борго-Сан-Сеполькро. Переехав в 19-летнем возрасте в Венецию, Л. Пачоли состоял помощником купца Антонио де Ромпази. Обучая сыновей Ромпази счетоводству, Л. Пачоли написал для них первую свою книгу, это был учебник по коммерческой математике [3]. Таким образом, ко времени опубликования «Трактата о счетах и записях» в 1494 г. Л. Пачоли показал себя весьма
осведомленным в практике и теории хозяйственного учета своего времени автором. Более того, некоторые идеи Л. Пачоли сохраняют свою актуальность до настоящего времени.
Одной из главных заслуг Л. Пачоли является то, что он сумел предугадать, в чем-то осознать значение долговых отношений в экономике. Следует признать, что в рыночной экономике долговые отношения выступают в качестве той силы, которая приводит в движение рыночных субъектов, производителей и потребителей, заставляет перемещаться материальные блага и функционировать услуги. Л. Пачоли одним из первых указал на присутствие в экономической реальности долговых отношений и отображение этих отношений в бухгалтерском балансе.
Долговые отношения характеризуют экономическое состояние всякого субъекта в определенный момент времени. Система бухгалтерского учета отражает, с одной стороны, экономическое состояние выделенного субъекта, с другой - экономическое движение этого субъекта. Модели состояния и движения хозяйствующего субъекта представлены формами бухгалтерского учета. В соответствии с этим видится важным выделить две главные формы моделей, а именно модели движения и модели состояния. Субъектами мы называем такие хозяйственные формирования, которые осуществляют управление собственным функционированием в условиях рыночного хозяйствования.
Такого рода модели надлежит отнести к классу экономических моделей, которые строятся на основе экономических категорий, понятий, качественных характеристик, различного рода количественных параметров и показателей. Хозяйственный учет, осуществляемый юридическими или физическими лицами, имеет общие нормативно установленные формы. В системах хозяйственного учета особое место занимает бухгалтерский учет.
Из различных форм бухгалтерской отчетности две основные выражают собой состояние и движение субъекта хозяйствования в целом. Этими главными формами являются бухгалтерский баланс [5], составляемый на определенную дату и характеризующий экономическое состояние субъекта, и отчет о прибылях и убытках [5], формируемый за определенный прошедший период времени и
представляющий экономическое движение данного субъекта в продолжение данного периода. Указанные формы учета являют собой две основные экономические модели, последовательно характеризующие хозяйствующий субъект первоначально как некоторую материальную субстанцию, а затем как форму движения этой субстанции.
Построение моделей состояния и движения согласуется с общепринятыми представлениями о мироздании, в рамках которых признается выделение самых общих понятий, таких как «материя» и «движение». Различные формы материи отображаются параметрами состояния, а формы движения - параметрами, качественно и количественно отображающими определенные формы движения, в частности, характеризующими материальные и денежные потоки.
Бухгалтерский баланс как модель долговых отношений. Как первая, так и вторая из указанных наиболее общих моделей по внешней форме есть не что иное, как некоторые балансы. В примере отчета о прибылях и убытках данная модель являет собой некоторый баланс денежных или измеряемых в денежной форме потоков в продолжение определенного прошедшего периода. Уяснить для себя суть и смысл такой модели, которая представлена бухгалтерским балансом, не столь просто.
Проблема состоит в том, что требуется достаточно определенно указать природу той материальной субстанции, равновесное состояние которой находит свое выражение в форме бухгалтерского баланса, т. е. выяснить, что же именно балансируется в данном случае, каков предмет, должный находиться в равновесии.
Вполне понятно, что баланс есть некоторое равенство, определенная форма эквивалентности различных, во многих отношениях несхожих явлений, которые мы рассматриваем в качестве предмета баланса. Для того чтобы приравнять некоторые определенным образом выделенные явления, требуется указать их сходные стороны или свойства.
Отвлекаясь от несущественных для решения данной конкретной задачи свойств рассматриваемых предметов, попытаемся найти в них то общее, что позволяет увидеть их качественно однородными и поэтому количественно соизмеримыми.
В самом общем виде бухгалтерский баланс может быть выражен в свернутом виде или в виде главного балансового уравнения: Активы = Пассивы, или, развернув правую часть равенства:
Активы = Капитал + Обязательства.
Объяснения тому, что лежит в основе этого уравнения, почему возможно приравнивание совершенно разнородных, несравнимых в своей физической форме проявления предметов, отображаемых в балансе, очевидно просты и хорошо известны. Главный из обычно приводимых доводов состоит в том, что все эти предметы выражены, измерены или представлены в стоимостной или денежной форме.
В левой и правой частях уравнения присутствуют предметы, которые имеют некоторое общее свойство, позволяющее рассматривать их как качественно однородные. Эти предметы, следовательно, являются соизмеримыми. Возможность существования такого рода равенства, в общем, не ставится под сомнение. Однако это не решает всех проблем или не дает ответов на многие вопросы, которые вполне обоснованно могут возникнуть у всякого, кто непредвзято и может быть заинтересованно пытается проникнуть в тайный смысл или осознать суть как приведенного выше равенства, так и всего бухгалтерского баланса в целом.
Требуется достаточно определенно указать, какого рода субстанции стоят за данным равенством, приравниваются в балансовом уравнении, выступают в качестве эквивалентов и потому могут измеряться одними и теми же денежными единицами.
Затем нужно каким-то образом объяснить распределение объектов, составляющих баланс между левой и правой частями уравнения, а также признаки, на основе которых формируются группировки этих объектов уже в пределах активов и пассивов.
Впрочем, таких объяснений имеется достаточно много, но субъективно по большей части мы чувствуем, что простые и ясные ответы на эти вопросы отыскать далеко не просто. Конечно, у профессионального бухгалтера с многолетним опытом работы такие вопросы, скорее всего, возникают не столь часто и не потому, что в балансе присутствует явная и скрытая логика и, можно сказать, гармония, а, скорее всего, просто в силу привычки.
Между тем известна легенда о купцах, пришедших к Л. Пачоли и попросивших его разъяснить смысл того, что они делают, составляя, в частности, баланс [7]. Можно сказать, что Л. Пачоли в «Трактате о счетах и записях» высказал идею, следуя которой мы можем приблизиться к пониманию скрытой сути бухгалтерского баланса. Проявив нетривиальную прозорливость, Л. Пачоли оказался способным распознать присутствие в балансе долговых отношений.
Отталкиваясь от этой идеи Л. Пачоли, будем полагать, что бухгалтерский баланс есть модель долговых отношений. Иными словами, считаем, что той субстанцией, которая отображается показателями баланса, являются долговые отношения. Существует множество типов, видов, форм долговых отношений, связывающих субъект, от лица которого составляется баланс, с самыми различными внешними и внутренними для рассматриваемого хозяйствующего субъекта организациями, юридическими и физическими лицами и прочими контрагентами.
Для строгости дальнейшего изложения следует определить понятие «долговое отношение». В простейшем случае долговое отношение связывает двух рыночных субъектов - должника и кредитора. Собственно, долговое отношение состоит из двух частей - долгового обязательства и долгового требования, носителями которых выступают эти противостоящие друг другу субъекты. Носителем долгового обязательства является должник. Долговое обязательство состоит в том, что должник признает, что он должен определенную денежную сумму (материальные или нематериальные экономические блага) кредитору. Носителем долгового требования выступает кредитор. Долговое требование состоит в том, что кредитор полагает, что должник должен ему определенную денежную сумму (материальные или нематериальные экономические блага). Долговое отношение существует, если долговое обязательство и долговое требование совпадают в пространстве, а также во времени и направлены встречно.
Исходя из вышесказанного, мы можем рассматривать бухгалтерский баланс как некоторую эгоцентричную модель долговых отношений. Эта модель названа эгоцентричной потому, что в центр такой модели поставлен некоторый субъект,
с позиций которого и рассматриваются указанные долговые отношения.
Распределение долговых отношений между пассивом и активом баланса проистекает из весьма простого методологического подхода. В пассив помещаются «Мои» (т. е. того самого субъекта, помещенного в центр рассматриваемой модели) долги перед определенными кредиторами. Здесь указано то, что «Я» кому-то должен. В актив помещаются те долги, по которым определенные субъекты «Мне должны».
Такое разделения долгов позволяет размещать записи в правую (пассивы) и левую (активы) части баланса. После этого можно обратиться к общепринятой группировке содержимого активов и пассивов.
Контрагенты долговых отношений. С предлагавшихся выше позиций попытаемся разобраться во внутренней структуре баланса, а затем дать какие-то объяснения группировке отображаемых балансом объектов. Тем самым осуществляется группировка долговых отношений и, естественно, субъектов тех отношений, которые находят свое отражение в балансе. Если согласиться с утверждением, что бухгалтерский учет фиксирует и отображает определенные факты экономической или хозяйственной реальности, то попробуем отталкиваться именно от таких фактов или явлений хозяйственной жизни компании, организации. Эти экономические явления существенным образом влияют на состояние компании, обусловливают изменение этого состояния, предопределяют будущее экономическое движение субъекта, от имени которого составляется баланс, и находят свое отражение в содержании баланса.
Традиционной формой изложения стали рассмотрение последовательных операций, начиная с момента создания некоторого хозяйствующего субъекта, и отражение этих операций записями в балансе. Такой способ изложения предоставляет определенные удобства для рассмотрения нескольких важных хозяйственных операций и производимых в балансе записей.
Построение модели долговых отношений субъекта. Первым фактом хозяйственной жизни компании является внесение учредителями своих долей в уставный капитал компании. Результат такой хозяйственной операции представляет собой
создание долгового отношения между вновь появившейся компанией и ее учредителями, собственниками средств, инвестируемых в компанию. Эти средства составляют затем ее уставный капитал. Модель результата этой операции отображается в балансе компании. Баланс строится от имени некоторого сакрального «Я», которое мы можем условно обозначить именем «Бухгалтер».
Это инвестирование, порождающее долговое отношение, носит бессрочный характер. Инвестор может предъявить к удовлетворению свое долговое требование только в случае упразднения, ликвидации созданного таким способом хозяйствующего субъекта.
Суть данной операции состоит в том, что инвестор, первоначально выступавший в качестве собственника определенного имущества (материального или нематериального), передает это имущество компании. Учредители компании при этом не теряют право собственности на имущество, внесенное в качестве доли или пая в уставный капитал компании. Право на имущество трансформируется в право на долю в капитале компании. По этой причине учредители выступают в качестве кредиторов вновь созданного юридического лица - компании. Компания выступает в качестве должника учредителей. Преобразуется форма предмета долгового отношения, однако сохраняются стороны этого долгового отношения и само это отношение. Данное отношение состоит из двух встречных отношений: отношения долгового обязательства компании к учредителю, с одной стороны, и отношения долгового требования учредителя к компании - с другой. После завершения данной операции компания приобретает уставный капитал.
Совершение этой первой для вновь образованной компании операции необходимо фиксируется в балансе. Эта операция отображается в пассиве баланса как долг компании перед ее учредителями. Как только эта первая операция оказывается зафиксированной в пассиве баланса, в силу вступает принцип двойной записи. Любой факт экономической реальности отображается в балансе дважды. Вторая запись размещается в активе баланса.
Метод двойной записи является не только формальным приемом, позволяющим избегать ошибок в фиксировании хозяйственных операций.
Если мы будем рассматривать двойную запись не в качестве формального метода, а как точное отражение реальных хозяйственных операций, то получим следующее.
Принцип двойной записи требует фиксировать произведенные операции в балансе таким образом, как будто лицо, от имени которого данный баланс ведется, не терпит обладания собственностью. Как только совершается операция, в силу которой это гипотетическое лицо должно приобрести некоторое имущество, одновременно производится другая операция, которая освобождает его от этого имущества посредством передачи его третьему лицу в долг.
В результате этой второй операции создается еще одно долговое отношение, фиксируемое записью уже в активе баланса. Это лицо, от имени которого составляется баланс, ведет себя как банкир, можно даже сказать, как «абсолютный банкир». Все, что попадает ему в руки от одного из его кредиторов, он тут же передает кому-то третьему в долг.
Мы пришли к выводу, который может показаться парадоксальным. Этот вывод состоит в том, что в силу принципа двойной записи бухгалтерский баланс не отображает отношений собственности. Другими словами, субъект, от лица которого составляется и ведется баланс, не обладает и не может обладать собственностью на какое-либо имущество. Собственностью обладают лишь контрагенты по долговым отношениям этого субъекта баланса.
Отсутствие собственности у субъекта баланса -это первое важное следствие, проистекающее из принципа двойной записи. Второе, не менее важное следствие этого принципа вместе с признанием баланса моделью долговых отношений, -это применение метода начисления.
Метод начислений предполагает, что в балансе учитываются долговые требования и долговые обязательства. Метод начислений исходит из того, что определенная хозяйственная операция фиксируется в системе учета и относится на тот момент времени, в котором возникает долговое отношение - долговое требование или долговое обязательство субъекта хозяйствования. Данная запись присутствует в балансе до момента погашения возникшего долгового отношения (требования или обязательства со стороны этого субъекта) пос-
редством проведения соответствующей операции. Учет по методу начисления является одним из основных принципов Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) [11].
Этот метод полностью согласуется с взглядом на бухгалтерский баланс как модель, представляющую долговые отношения с момента их возникновения до момента их погашения.
Вернемся к нашему примеру. Полученные от учредителей средства, учтенные в пассиве на балансовом счете 80 «Уставный капитал» [6], в тот же самый момент отображаются в активе как переданные в долг третьему лицу. В качестве такого третьего лица, которому деньги передаются в долг, может выступать некое странное лицо по имени «Касса» - балансовый счет 50 «Касса» [6]. Обратим внимание на то, что традиция требует написания названий статей баланса с заглавной буквы, как это обычно делается в случаях написания имен собственных.
По поводу записей результатов рассматриваемой операции Л. Пачоли сообщает: «Капитал обозначается всегда в начале купеческой Главной книги и журнала верителем (кредитором), а касса -должником (дебитором); касса никогда не может быть верителем, но всегда должником» [7, с. 40]. В полном соответствии с долговой моделью баланса «Капитал» всегда в пассиве, «Касса» всегда в активе.
Лицо по имени «Касса» в данном случае выступает в качестве экономического субъекта внутренней среды некоторой компании. Для того чтобы это лицо - «Касса» могло выступать как самостоятельный экономически независимый субъект, требуется, чтобы существовал другой субъект, который рассматривает его в качестве такового. Этим последним, выделяющим всех прочих субъектов, присутствующих и обозначенных в балансе, выступает лицо, составляющее и ведущее этот баланс. Такое лицо мы уже обозначили именем «Бухгалтер». Это лицо не присутствует среди субъектов, отмеченных в самом балансе, т. е. субъектов, связанных долговыми отношениями. С позиций бухгалтерского баланса «Бухгалтер» является независимым фиксатором экономических событий или фактов экономической жизни, имеющих место между субъектами, присутствующими в балансе. Сам «Бухгалтер» не участвует
в этих событиях, нейтрален и равноудален как от внешних, так и от внутренних с позиций компании субъектов, таких как упоминавшаяся ранее «Касса».
Реальный, не гипотетический, бухгалтер может быть как подразделением компании, так и внешним по отношению к компании юридическим или физическим лицом, оказывающим бухгалтерские услуги (аутсо!рсинг, англ. outsourcing). Факт оказания этих услуг таким лицом найдет свое отражение в балансе компании.
Этот прием формальной замены отношений собственности долговыми отношениями, скорее всего, покажется несколько искусственным, надуманным. Однако иное в рассматриваемой ситуации просто не дано. Первоначальный, как мы это приняли, смысл баланса состоит в том, что такая информационная модель есть отображение долговых отношений, и ничего иного, кроме долговых отношений, эта модель представлять не в состоянии. В противном случае теряет смысл сама суть двойной записи, а остается только формальный метод, назначение которого состоит в упрощении процедур проверок правильности записей.
Сравнивать, соизмерять, а следовательно, приравнивать, балансировать можно только однородные субстанции. Содержимое бухгалтерского баланса или тот предмет, который требуется балансировать, должен иметь исходную однородность. Объяснение такого действия, как приравнивание посредством стоимостного соизмерения разнородных по своей природе субстанций, в данной ситуации является недостаточным.
Если смотреть на баланс с позиции лица, его составляющего, то понятно, что долговые требования, отображаемые в балансе, по определению должны быть равны долговым обязательствам того же баланса. По существу, такое равенство проистекает из того очевидного обстоятельства, что долговые отношения с кредиторами и должниками всякий раз возникают по поводу одного и того же предмета долговых отношений. Этот предмет сначала был взят компанией у некоторого лица в долг, а затем в долг же и передан кому-то третьему. В силу этого равенство активов и пассивов баланса не есть формально устанавливаемое равенство двух величин. Равенство активов и пассивов баланса выражает сущность данной
модели экономического состояния хозяйствующего субъекта.
Компания, представляемая таким образом, есть не что иное, как совокупность долговых отношений. И опять-таки нужно иметь в виду, что баланс являет собой лишь одну из возможных моделей хозяйствующего субъекта, но, как это показала историческая практика, вероятно, одной из наиболее важных форм таких моделей.
Когда мы говорим о хозяйственных операциях (трансакциях), подразумеваем, что это есть действие по изменению отношений собственности на некоторый предмет собственности. И это изменение касается субъекта собственности, того, кто обычно именуется собственником. Проще говоря, хозяйственная операция состоит в переходе собственности на некоторый предмет от одного лица к другому.
Хозяйственные операции (трансакции), как правило, являются возмездными, что подразумевает наличие двух и более взаимосвязанных операций между одними и теми же субъектами, которые в совокупности составляют хозяйственную сделку. Такая операция, как приобретение товара некоторым покупателем у определенного продавца, является возмездной и взаимосвязанной с другой операцией, которая состоит в расставании покупателя с деньгами в пользу продавца. Условия совершения этих двух взаимосвязанных хозяйственных операций, составляющих хозяйственную сделку, устанавливаются хозяйственным договором (контрактом).
Такой факт хозяйственной практики, каким является заключение договора межу двумя субъектами на возмездную поставку товара, необходимо находит свое отображение в балансах обоих контрагентов.
Условия хозяйственных договоров обычно таковы, что между двумя взаимосвязанными операциями существует временной разрыв, который неизбежно порождает долговые отношения между рассматриваемыми контрагентами. Возникающие при этом долговые отношения отображаются в бухгалтерском балансе. Совершение в определенный установленный срок второй, более поздней операции гасит возникшее ранее долговое отношение. Впрочем, условия договора могут быть таковы, что эта сделка порождает два, и не исключено, и большее число долговых отношений.
Хозяйственный договор содержит взаимные обязательства и взаимные требования. Если это простейший договор о возмездной поставке товара, то он содержит обязательство поставщика передать (в собственность) контрагенту по сделке определенное количество установленного товара на заданную денежную сумму (по оговоренной цене) в определенную дату. Договор, содержащий это обязательство, естественным образом заключает в себе соответствующее встречное требование получателя товара к поставщику. Данные обязательство и требование в совокупности составляют долговое отношение, связывающее двух контрагентов по сделке. Указанное долговое отношение (обязательство и требование), кроме названных пространственных характеристик, имеет оговоренную в контракте временную протяженность. Моментом возникновения данного долгового отношения (обязательства и требования) в простейшем случае является дата подписания договора. Однако договор может содержать дату вступления в силу взаимных обязательств и требований (срочный договор). Моментом прекращения существования долгового отношения (обязательства и требования) между контрагентами является дата фактического исполнения обязательства. Вместе с тем договор устанавливает дату исполнения обязательства. Если фактическое исполнение обязательства выходит за пределы установленной даты исполнения, обязательство превращается в просроченное. Время существования обязательства определяется с момента вступления в силу договора до момента поступления товара покупателю и тем самым погашения этого обязательства.
Суть метода начисления состоит в том, что обязательство поставщика, который в данном случае выступает в качестве должника, отображается в пассиве его баланса с момента вступления в силу договора. Запись, отображающая данное обязательство, присутствует в пассиве баланса на протяжении времени существования этого обязательства, т. е. до момента погашения обязательства. В согласии с принципом двойной записи одновременно с появлением долгового обязательства, отображаемого в пассиве баланса поставщика, возникает отношение долгового требования. Наличие такого требования порождает надлежащую запись,
которая производится на соответствующем счете в активе баланса поставщика.
Одновременно с обязательством продавца поставить товар возникает требование покупателя на получение товара, которое существует до момента погашения этого требования поставкой товара. На протяжении этого периода запись, отображающая данное требование, присутствует в активе баланса покупателя.
Другая операция, составляющая возмездную сделку, - это операция по оплате поставляемого товара, регламентируется тем же хозяйственным договором. В качестве должника, носителя денежного обязательств, в данном случае выступает покупатель товара. Денежное обязательство покупателя товара отображается в пассиве его баланса и присутствует в нем до момента погашения этого обязательства в момент перечисления денежных средств в оплату товара. Продавец товара предъявляет покупателю денежное требование, что отображается в активе его баланса до момента поступления платежа, который гасит это требование.
Нужно внести некоторую ясность в наши рассуждения по поводу того, что являет собой запись в балансе под названием «Касса». То, что записывается под этим именем, есть статья бухгалтерского баланса. Статья есть результат группировки записей, отражающих некоторую совокупность операций лица, от имени которого ведется баланс, с другим лицом, в данном случае с лицом по имени «Касса». Кроме того, такое лицо, каким является «Касса», отображается некоторой бухгалтерской моделью в форме балансового счета под тем же названием. То, что статьи баланса названы теми же именами, что и балансовые счета, представляет собой общепринятую практику.
Судить о том, что являет собой «Касса», мы можем только по бухгалтерской модели этого лица. В качестве такой модели, как уже было сказано, выступает статья баланса с тем же названием. Это, можно сказать, несколько односторонняя модель состояния определенного субъекта долговых отношений, рассматриваемого с позиции лица, ведущего баланс. Эта модель отражает долг «Кассы» перед лицом, ведущим баланс в определенный момент времени. Балансовый счет похож на собственно баланс. Это такая же Т-образная таблица, в которой присутствуют две
части: «Дебет» и «Кредит». Последнее похоже на «Актив» и «Пассив».
Балансовый счет так же, как и сам баланс, в определенной своей части представляет собой модель долговых отношений. Эта модель долговых отношений формируется не с позиций рассматриваемого в данном случае лица «Касса», а с позиций все того же лица, ведущего баланс. Похоже на то, что балансовый счет - это вынесенная за пределы баланса статья, построенная по той же форме, что и сам баланс.
Данная форма записи учитывает не все долговые отношения «Кассы», а лишь ее долговые отношения с лицом, ведущим баланс. Рассматриваемый балансовый счет количественно учитывает совокупный размер этого долга как результат некоторого количества хозяйственных операций, в которых принимает участие данный субъект - «Касса», располагающийся во внутренней среде компании.
Следует обратиться к балансовым счетам, которые представляют некоторую классификацию субъектов долговых отношений. Потребность в ведении балансовых счетов порождается тем, что собственно баланс являет собой довольно громоздкую конструкцию, которая строится на определенные моменты времени. Учет текущего состояния по данному виду активов или пассивов до сих пор был возможен лишь посредством ведения такой формы записей, в качестве которой выступает балансовый счет.
Нужно помнить, что балансовый счет не сбалансирован, как это имеет место для собственно бухгалтерского баланса. Итогом суммирования по записям в левой и правой частях балансового счета является некоторый остаток.
Средства, которые мы видим в сальдированном остатке балансового счета, сохраняются у лица, отображаемого этим счетом. Следовательно, это лицо в состоянии иметь собственность, и эта собственность обнаруживается в итоге балансового счета.
Еще один вопрос состоит в том, что поскольку «Касса» есть некоторая персона, вступившая в долговые отношения с лицом, от имени которого ведется баланс, то нужно указать, какие иные субъекты вступают в такого рода отношения с этим лицом, которое для простоты изложения мы называем «Бухгалтером». Ответ может быть
довольно простым и вполне очевидным. Таких субъектов оказывается не более, чем количество балансовых счетов, используемых компанией при составлении баланса, сами счета нормативно определяются планом счетов бухгалтерского учета [6, 9]. Здесь уместно упомянуть, что счета во многих случаях разбиваются на субсчета.
Вообще говоря, субъекты, которых мы в состоянии обнаружить, рассматривая баланс, не всегда реальны. Это иногда странные, формализованные субъекты. Если балансовые счета представляют некоторые внешние лица, то это интегрированные, агрегированные или сборные лица - субъекты. В рамках отдельной статьи баланса суммируются долговые отношения многих реально существующих юридических и физических лиц, совершающих сделки и, таким образом, вступающих в долговые отношения с рассматриваемой компанией. Если балансовые счета отражают некоторых внутрифирменных или внутриорганизационных персон, то в реальности существования таких лиц можно усомниться, хотя вполне вероятно, что они существуют в форме некоторых подразделений или лиц, действующих в рамках данной компании. Эти субъекты внутренней среды компании также во многих случаях являются интегрированными или агрегированными, представляющими несколько или множество реально существующих внутренних подразделений компании.
Теперь самое время вспомнить, что балансовые счета бывают двух типов: активные и пассивные. Понятно, что активные счета связаны со статьями, располагаемыми в активной части баланса соответствующим образом, пассивные счета обслуживают статьи, расположенные в пассивной части баланса. Нельзя не упомянуть, что российским Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) [6] предусмотрены и активно-пассивные счета, которые нежелательны в плане счетов, составленном в соответствии с МСФО [10].
Если вернуться к нашему условному примеру с вновь создаваемой компанией, то нужно заметить, что не существует принципиального различия в том, куда направляются деньги учредителей - в кассу или же на расчетный счет. Важно то, что первое и второе отображается в
активной части баланса, и именно это отвечает сути метода двойной записи. Мы выбрали статью баланса и балансовый счет «Касса» только потому, что это было удобно для рассмотрения некоторых важных, на наш взгляд, вопросов.
Такая статья баланса, какой является «Расчетные счета» (счет 51), по своему смыслу весьма близка к статье «Касса». И та, и другая располагаются в активной части баланса и, следовательно, отражают долговые требования лица, ведущего баланс. Различие между тем имеется и, как это вполне очевидно, состоит в первую очередь в различии таких контрагентов, какими являются «Касса» и «Расчетные счета». Если «Касса» - это субъект внутренней среды компании, то «Расчетные счета» есть ее внешний контрагент. Другое различие состоит в том, что в кассе хранятся наличные деньги, а на расчетном счете - безналичные. Деньги, размещенные на расчетном счете, хранятся за пределами компании и по своей сути являются деньгами, переданными банку в долг. Если рассматривать статьи баланса как отображение субъектов, вступающих в долговые отношения с лицом, от имени которого составляется данный баланс, то никакой сколько-нибудь значимой разницы между внутренними для компании субъектами, такими как «Касса», и внешними субъектами, такими как «Расчетные счета», не существует.
Предметом долговых отношений рассматриваемого субъекта как в первом, так и во втором случаях выступают деньги, которые, кроме всего прочего, сами по себе есть форма материализации также долговых отношений, а именно обязательств Центрального банка.
Следующая хозяйственная операция, обычно приводимая в примерах записей в балансе, состоит в том, что на деньги, поступившие от учредителей, приобретаются некоторые производственные ресурсы - здания, оборудование и т. д. Суть этой хозяйственной операции состоит в том, что имеет место обмен денег на иное материальное или нематериальное имущество с некоторым внешним партнером. По завершении операции этот внешний партнер может уже и не присутствовать в балансе, но факт появления вновь приобретенного имущества находит свое отражение в активной статье баланса так же, как и изменение количества денег в кассе.
Если на рынке были приобретены машины, станки, которые принято относить к основным средствам, то в балансе это событие появляется в форме записи по статье «Основные средства» (счет 01) [6]. Что представляет собой эта запись? Мы по-прежнему исходим из предположения, что записи в балансе отображают долговые отношения, а вовсе не отношения собственности и тем более не предметы собственности. Следовательно, нужно указать определенный субъект, с которым составитель баланса вступает в долговые отношения по поводу передаваемого ему посредством произведенной хозяйственной операции имущества.
Таковым может быть только некоторое лицо внутри компании. Между этим последним и лицом, от имени которого ведется баланс, возникает долговое отношение. Этот субъект внутренней среды компании, присутствующий в балансе под именем «Основные средства», в состоянии иметь собственность. В то же время лицо, от имени которого ведется баланс, по-прежнему остается вне отношений собственности.
Это же самое можно сказать по поводу множества других материальных и нематериальных объектов, выступающих в качестве предметов долговых отношений субъектов, представленных в балансе, и отношений собственности, о наличии которых мы в состоянии судить по записям в балансе. Напомним, что отношения собственности по поводу указанных объектов учета, которые не могут отображаться в записях баланса, и о присутствии которых мы можем судить лишь косвенным образом, как бы заменяются долговыми отношениями.
Наемный персонал как специфический субъект долговых отношений. Далее отвлечемся от принятой ранее формы изложения, основанной на рассмотрении последовательных операций начиная с момента создания компании. Обратимся к другому, в высшей степени интересному для нас контрагенту лица, от имени которого ведется баланс. В качестве такового выступает специфический агрегированный субъект, каким является наемный персонал.
Отношения компании с наемными работниками надлежит рассматривать двояким образом. С одной стороны, такой работник вступает в отношения с компанией в качестве субъекта вне-
шней среды. Такого рода субъект внешней среды заключает с компанией трудовой договор или контракт, в соответствии с которым между компанией и работником возникают определенного рода долговые отношения.
С другой стороны, превращаясь в соответствии с заключенным контрактом в составляющую внутренней среды, работник вступает с компанией в иные отношения. Это в первую очередь отношения обязанности, управления, отношения собственности и другие внутриорганизационные отношения.
Первоначально нас интересуют отношения компании с работниками как с субъектами внешней среды. Это те отношения, которые фиксируются статьей баланса «Расчеты с персоналом по оплате труда» (счет 70) [6]. Субъект, от имени которого ведется баланс, принимает на себя денежные обязательства перед наемными работниками, поэтому, как и все прочие обязательства, они отображаются в пассиве баланса (счет 70, пассивный).
В этом месте нужно обратить внимание на то обстоятельство, что отношения нанимателя с наемным персоналом определенным образом отличаются от тех отношений, которые возникают у субъекта баланса с иного рода коммерческими партнерами. Сделка, в результате которой возникают эти отношения, так же, как и в прочих случаях, является возмездной, однако характер такой возмездности заметно отличается от того, что имеет место в других хозяйственных сделках, фиксируемых в балансе.
Если в иных случаях между компанией и внешними субъектами возникают встречные обязательства и встречные требования по поводу определенных предметов собственности, обмен которыми предусматривается конкретными условиями хозяйственных договоров, то в случае с наемным персоналом такой взаимный обмен предметами собственности отсутствует.
При заключении трудового договора между компанией и наемным работником определенные материальные и иные обязательства возникают только лишь со стороны компании. Наемный работник, вступивший в договорные отношения с компанией, предъявляет компании имущественные требования, в первую очередь денежные требования по оплате труда. Никаких обязательств
в части предоставления компании равноценных или эквивалентных в стоимостном выражении собственному материальному содержанию материальных и нематериальных благ такой наемный работник перед компанией не несет. Это существенным образом отличает такую сделку от прочих коммерческих эквивалентно-возмездных рыночных сделок по обмену товарами.
Наемный работник, заключивший контракт с компанией, не несет материальных обязательств, но принимает на себя обязанности осуществлять вполне определенные, устанавливаемые условиями контракта функции. Осуществление этих функций подразумевает, что работник в значительной мере теряет свободу распоряжаться собой. Принятие на себя обязанностей подразумевает, что данный работник включается в организационную структуру компании и соглашается подчиняться установленным в компании правилам, а главное - выполнять указания вышестоящих начальников, руководителей.
Особенностью данного вида договора в отличие от договоров, оформляющих другие хозяйственные сделки компании, является именно то, что противоположная сторона или работник, если он надлежащим образом выполняет свои обязанности, не несет перед компанией имущественных обязательств, а следовательно, компания, как правило, не в состоянии предъявлять ему имущественные требования. Указанное обстоятельство представляется нам в высшей степени важным.
Кредиторы на рынке денежных заимствований. Долговые отношения компании возникают в результате таких операций, какими являются различные денежные заимствования. В том случае, когда компания осуществляет заимствование в форме получения кредита в банке, возникает долговое отношение. Компания в этих условиях принимает на себя денежные обязательства на срок, предусмотренный кредитным договором. Кредитующий банк естественным образом приобретает долговое требование соответствующего объема и на предусмотренных кредитным договором условиях. Результат такой операции находит свое отражение в балансе. Это долговое отношение фиксируется в пассиве баланса, содержащем соответствующую статью, например «Краткосрочные кредиты в рублях» (счет 66-1, пассивный) [6].
Нераспределенная прибыль - кто является кредитором по такому предмету долговых отношений. Представляется важным рассмотреть такую статью, присутствующую в балансе, какой является «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (счет 84) [6]. Эта статья размещается в пассиве баланса. Данное обстоятельство указывает на то, что компания несет обязательства на сумму полученной прибыли. Вместе с тем прибыль вполне справедливо относят к собственным средствам компании. Этому следует отыскать какое-либо удовлетворительное объяснение. Более того, требуется указать того субъекта, перед которым компания несет такого рода обязательства. Нужно заметить, что в данном случае отображаемые балансом в указанной статье долговые отношения, очевидно, реальны.
Для того чтобы достаточно ясно представить себе ситуацию с таким долговым отношением, каким выступает фиксируемая на определенный момент в балансе прибыль компании, нам потребуется отойти от одного из базовых положений, принятых в настоящее время теорией бухгалтерского учета. Речь идет о принципе непрерывности, который предполагает, что компания существует на протяжении неопределенно длительного периода времени. Предположим, что компания существует и действует на протяжении вполне определенного промежутка времени, который принято называть жизненным циклом компании, а затем расформировывается, ликвидируется. В этом случае собственные средства компании, в том числе прибыль, остающиеся после ее ликвидации, после погашения прочих обязательств неизбежно распределяются между учредителями (акционерами) этой компании в соответствии, если быть справедливым, с размером долей в уставном капитале.
Собственные средства компании, первоначально сформированные из взносов в уставный (акционерный) капитал учредителями (акционерами), а затем приросшие прибылью, при условии упразднения компании по праву принадлежат ее учредителям (акционерам). С этих позиций прибыль компании, так же, как и ее уставный (акционерный) капитал, есть средства, предоставленные учредителями (акционерами) в долг этой компании на неопределенно продолжительное время.
Из приведенных доводов проистекает то обстоятельство, что не только прибыль, но и все прочие составляющие собственных средств или капитала компании вполне обоснованно размещаются в той части баланса, которая являет собой пассивы. Логика бухгалтерского баланса такова, что как уставный капитал, так и все прочие составляющие собственных средств компании, в конечном счете есть долг перед собственниками средств, первоначально внесенных в уставный (акционерный) капитал.
Долговые отношения с государством. Нужно иметь в виду, что кроме возмездных хозяйственных сделок существуют также и безвозмездные операции. Таковой, например, выступает уплата налога. Естественно, что долговые отношения между субъектом хозяйствования и государством имеют иную природу, чем долговые отношения, возникающие в результате совершения хозяйственных сделок. Главными из этих долговых отношений выступают налоговые отношения. Представительные органы государственной власти посредством издания налоговых законов (федеральных, региональных и местных) предъявляют налоговые требования, возлагая, таким образом, на юридические и физические лица денежные обязательства. Специфичность данного вида отношений состоит в том, что наложение обязательств на субъект хозяйствования в рассматриваемом случае не порождает непосредственных, прямых встречных обязательств противоположной стороны, т. е. государства.
Для размещения записи о налоге в балансе следует помнить, что налог есть долговое отношение между налогоплательщиком, несущим налоговое обязательство, и налоговым органом, предъявляющим налоговое требование [8]. На протяжении времени существования налогового отношения запись о налоге необходимо присутствует в пассиве баланса налогоплательщика (счет 68 «Расчеты по налогам и сборам») [6].
Потребность в адекватном теоретическом обосновании формы бухгалтерского баланса обусловлена необходимостью унификации национальных форм финансовой отчетности. Проблема теоретического обоснования применяемых форм составления бухгалтерского баланса приобрела первостепенное значение в последние десятилетия.
Национальные стандарты финансовой отчетности с течением времени накапливают расхождения, которые порождают сложности в развитии международной торговли. Поэтому в условиях продолжающегося вхождения экономик отдельных стран в мировой рынок все большее значение приобретает деятельность, направленная на унификацию финансовой отчетности. Эта деятельность требует наличия единого методологического обоснования принципов такого рода унификации. Эти основополагающие принципы разрабатываются Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board. http://ru. wikipedia. org/wiki/ %D0 %90 %D0 %BD -DO %B3 %D0 %BB %D0 %B8 %D0 %B9 %D 1 %81 %-DO %BA %D0 %B8 %D0 %B9_ %D 1 %8F %D0 % B7 %D1 %8B %D0 %BA) [12], а ранее готовились Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee foundation). Результатом этой работы явились МСФО (International Financial Reporting Standards).
Предстоит обширная работа по переходу на МСФО в связи со вступлением нашей страны во Всемирную торговую организацию. Идеология МСФО основывается на формулировании основополагающих принципов составления финансовой отчетности. Представление принципов финансовой отчетности требует адекватного понимания природы тех форм, которые составляют эту отчетность. Формы отчетности следует рассматривать в качестве моделей объективной экономической реальности. Существуют основополагающие формы финансовой отчетности, устанавливаемые фундаментальными теоретическими построениями. Одной из таких форм является бухгалтерский баланс.
Различия в составлении бухгалтерского баланса, допускаемые в отдельных странах, могут быть весьма существенными. Унификация форм составления балансов требует общего понимания идеологии данного документа.
Нужны ли забалансовые счета? Имеет место общепризнанная проблема нарушения принципа двойной записи. Эта проблема состоит в присутствии забалансовых счетов в Плане счетов [6]. Выделение забалансовых счетов вполне понятным образом нарушает общую логику учета, основанную на двойной записи, и низводит
отображение отношений по поводу определенных объектов к простым перечням имущества, «учет по МСФО такого не допускает в принципе» [1].
В соответствии, приказом Минфина России от 02.07.2010 N° 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в российскую отчетность вносятся изменения, в определенных своих частях приближающие ее к МСФО. Если отменяется Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, то это должно иметь своим результатом перенесение записей, производимых ранее на забалансовых счетах, в активы и пассивы баланса [2].
Изначально обозначенный подход к бухгалтерскому балансу как к отображению долговых отношений, но не как способу учета имущества или отношений собственности, позволяет учитывать все хозяйственные операции посредством использования принципа двойной записи. При этом нет нужды выделять особые забалансовые счета.
При рассмотрении баланса с позиций долговых отношений учет записей, которые представлены на забалансовых счетах, обоснованно находит свое место в соответствующих частях собственно баланса.
Имеет смысл рассмотреть отдельные статьи, вынесенные Планом счетов в забалансовые счета. В качестве примеров обратимся к некоторым из этих статей.
Не вызывает сомнений размещение статьи «Арендованные основные средства» (счет 001) [6]. Получение компанией арендованных средств обусловлено заключением договора аренды, который представляет собой основание существования долговых арендных отношений. Арендные отношения включают в себя обязательства арендополучателя перед арендодателем по поводу переданного в аренду имущества и требования арендодателя к арендополучателю по поводу того же имущества. Данная статья, как и прочие статьи, отображающие обязательства, очевидно, должна размещаться в пассиве баланса компании-арендополучателя. Корреспонденция данного счета с активным счетом «Основные средства» (счет 01) проистекает из самого наименования забалансовой статьи.
Исходя из тех же рассуждений, статья «Основные средства, сданные в аренду» (счет 011) размещается в активе баланса арендодателя.
Очевидно размещение в пассиве баланса следующих ныне забалансовых статей и соответствующих счетов: «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (счет 002), «Материалы, принятые в переработку» (счет 003), «Товары, принятые на комиссию» (счет 004), «Оборудование, принятое для монтажа» (счет 005) [6].
Статью «Бланки строгой отчетности» (счет 006), полагаем, следует размещать в активе. Мы вправе рассматривать незаполненные бланки в качестве запасов, материалов, подлежащих дальнейшему использованию. Заполненные бланки уже могут представлять собой ценные бумаги, подтверждающие обязательства, принимаемые субъектом баланса перед внешними клиентами организации, компании. Заполненные бланки, например страховые полисы, выданные клиентам компании, размещаются в пассиве баланса.
Статью «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» (счет 007) надлежит поместить в пассив баланса, ввиду того обстоятельства, что данные убытки уменьшают собственные средства компании. Эти убытки можно рассматривать как нераспределенную прибыль, взятую со знаком «минус».
Статья «Обеспечения обязательств и платежей полученные» (счет 008) помещается в актив баланса. Эта статья отображает требования компании, от лица которой составляется баланс (данная компания является должником перед третьим лицом), к лицу, предоставляющему гарантию (гаранту) уплатить оговоренную сумму третьему лицу (кредитору) в случае неисполнения должником своих обязательств перед этим третьим лицом (кредитором). Сложность данного случая обусловлена тем обстоятельством, что долговыми отношениями связаны три стороны.
Последнее, на что хотелось бы обратить внимание, это то обстоятельство, что при ведении бухгалтерского учета «фондов», которые или не образуют форму юридического лица, или не имеют конкретных собственников, такая форма учета, какой является бухгалтерский баланс, в обычном виде не находит своего применения. В первую очередь это относится к таким фондам, какими являются государственные бюджеты различных уровней, также местные бюджеты. Главными документами в этом случае являются закон о
бюджете на очередной год, а также отчет об исполнении бюджета за прошедший год, также утверждаемый законом. Эти документы отображают денежные потоки - прогнозируемые и отчетные. Последнее соответствует содержанию отчета о прибылях и убытках. Изначально принятая нами идея долговой природы бухгалтерского баланса позволяет для такого рода «фондов», какими являются государственные бюджеты, формировать прогнозные и отчетные документы, аналогичные бухгалтерскому балансу.
В заключение следует сделать краткие выводы, проистекающие из настоящей статьи.
Во-первых, отечественная система бухгалтерского учета, и в частности форма бухгалтерского баланса, на протяжении нескольких десятилетий развивалась в условиях изоляции от мировых трендов теории финансового учета. На развитие бухгалтерского учета непосредственное влияние оказывала отечественная специфика воззрений, обусловленная существовавшими представлениями, проистекавшими из доминировавших взглядов на экономическую теорию (политическую экономию). В результате имело место накопление существенных расхождений внутренних стандартов бухгалтерского учета, в том числе формы бухгалтерского баланса, с международными стандартами финансового учета и отчетности (МСФО).
Во-вторых, принцип двойной записи обусловливает предпочтительность Т-образной формы представления таблицы бухгалтерского баланса. Т-образная форма таблицы баланса позволяет наглядно размещать пассивные и активные статьи в соответствии с последовательностью записей и корреспонденцией счетов. Одномерная линейная форма записи баланса, как это ныне принято в соответствии с отечественными стандартами, во многом не соответствует логике баланса. Российская практика построения Плана счетов основана на приближении нумерации восьми разделов Плана счетов к последовательности фаз в модели «кругооборота средств организации». Такой подход видится не вполне соответствующим смыслу и сути этого документа, который отображает не движение средств, а экономическое состояние некоторого субъекта [10].
В-третьих, можно с уверенностью сказать, что наличие активно-пассивных счетов плохо
укладывается в логику системы двойной записи. Планы счетов, построенные в соответствии с МСФО, избегают использования активно-пассивных счетов [10].
В-четвертых, видится, что суть идей бухгалтерского баланса подсказывает последовательность расположения разделов и статей Плана счетов в соответствии со стадиями жизненного цикла компании (организации). Если исходить из этого принципа, нумерацию разделов и статей баланса следует начинать с пассивных статей, отображающих формирование уставного капитала компании.
В-пятых, последние десятилетия активно развивалась теория жизненного цикла организаций. Если применять эту теорию к системе бухгалтерского учета, то «принцип непрерывности» видится не столь очевидным. Компания может планировать сворачивание и прекращение своей деятельности. При этом важно сохранить средства собственников капитала или минимизировать их потери.
В-шестых, в отечественной системе учета применяются три уровня счетов: синтетические счета, субсчета, аналитические счета, что видится недостаточным. Идеология МСФО ориентирует на большую степень детализации информации. В соответствии с МСФО применяются четыре или пять уровней нумерации счетов [10]. Поскольку мы исходим из долговой природы бухгалтерского баланса, желательной является такая степень детализации информации, при которой возможно было бы видеть конкретных носителей долговых отношений. Такими субъектами могут являться юридические и физические лица во внешней среде компании или конкретные подразделения, представляющие внутреннюю среду компаний.
В-седьмых, нужно признать необходимость ухода от использования забалансовых счетов посредством размещения записей в активе и пассиве баланса.
Список литературы
1. Двойная запись. URL: http://ru. wikipedia. org/wiki/ %D0 %94 %D0 %B2 %D0 %BE %-
0 %B9 %D0 %BD %D0 %B0 %D1 %8F_ %D0 %-B7 %D0 %B0 %D0 %BF %D0 %B8 %D1 % 81 %D1 %8C.
2. Изменения в финансовой отчетности с 2011 г. и формирование аналитических показателей. URL: http://www. mosbuhuslugi. ru/ material/finansovaya-otchetnost-2011 -analiticheskie-pokazateli.
3. Лука Пачоли - портрет отца бухгалтерии. URL: http://www. buhday. ru/znamenitosty. htm.
4. Маначикова Н. П. Исторические очерки. Средневековый Дубровник. URL: http://dlib. eastview. com/browse/doc/7058792.
5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (в редакции от 05.10.2011). URL: http://base. consultant. ru/cons/cgi/online. cgi?req=doc;base=LA W;n=123561.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в редакции от 08.11.2010). URL: http:// www. consultant. ru/.
7. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1982.
8. Пищулов В. М. Определение налога - налог как долговое отношение // Финансы и кредит. 2011. № 41 (473).
9. Полещук Т. А. Международные стандарты бухгалтерского учета. Планы счетов бухгалтерского учета и общие принципы их построения. URL: http://abc.vvsu.ru/Books/u_m_stand/default. asp.
10. Построение плана счетов бухгалтерского учета с учетом применения МСФО. URL: http:// www. mosbuhuslugi. ru/material/plan-schetov-mcfo-buhgalterskogo-ucheta.
11. Родионов А., Касаткин О. МСФО: базовые принципы и тенденции. URL: http://www. ippnou.ru/article.php?idarticle=005018#top.
12. About the IFRS Foundation and the IASB. URL: http://www.ifrs.org/The+organisation/ IASCF+and+IASB.htm.
