CC BY
179
А' БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ
УДК 657.3 ББК 65. 052
МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА ПРИ УЧРЕЖДЕНИИ АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВ
М.С. Тяжкова, Н.П.Иванова
Санкт-Петербургский государственный университет
сервиса и экономики (СПбГУСЭ) 191015, г. Санкт-Петербург, Кавалергардская, 7, лит. А
Первоочередной задачей при создании акционерного общества является формирование основного капитала, необходимого для функционирования хозяйствующей единицы в запланированных целях. Его величина фиксируется в уставе акционерного общества, поэтому он по праву носит название уставного капитала. Наряду с этим источником образования уставного капитала являются вносимые авансом взносы учредителей, поэтому он, по сути, является капиталом, авансированным акционерами.
В момент учреждения акционерного общества размер уставного капитала зависит от вида и намечаемых масштабов деятельности общества, а также от финансовых возможностей учредителей. Но при всех условиях он, согласно ст. 26 Закона РФ «Об акционерных обществах», не может быть меньше «тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества» для открытого и «стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества» - для закрытого акционерного общества [2]. Установление минимального размера уставного капитала акционерного общества имеет объективные причины, отражающие экономические функции уставного капитала, поскольку в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Законом РФ «Об акционерных обществах» «уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов» [1].
Являясь правообразующим капиталом, наделенным структурой, представленной равными долями участия (акциями), определяющими объем прав и привилегий акционеров, уставный капитал призван выполнять юридические функции, требующие, чтобы его величина была фиксированной, постоянной и неизменной, не зависящей от фактов хозяйственной жизни.
По нашему мнению, методология бухгалтерского учета формирования уставного капитала должна учитывать возложенные на данный капитал функции и в максимальной степени способствовать формированию
достоверной информации о его структуре и реальной величине, согласуясь с требованиями российского законодательства.
В момент принятия решения о создании акционерного общества учредители, в соответствии с п. 1 ст. 98 ГК РФ и п. 5 ст. 9 Закона РФ «Об акционерных обществах», «заключают между собой письменный договор о его создании, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного капитала общества, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты, права и обязанности учредителей по созданию общества» [1, с.3]. Следовательно после регистрации общества у учредителей возникает обязанность в установленном законом порядке сформировать уставный капитал общества.
Согласно п. 3.1 постановления Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 18 июня 2003 г. № 03-30/пс «О стандартах эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг» (с изменениями от 17 декабря 2003 года) (далее - Стандарты) [3], размещение акций при учреждении акционерного общества осуществляется путем их распределения среди учредителей на основании решения об учреждении акционерного общества. При этом зачисление акций на лицевые счета владельцев именных ценных бумаг осуществляется в день государственной регистрации акционерного общества до государственной регистрации их выпуска.
Статья 2 Закона РФ «О рынке ценных бумаг» от 22 апреля 1996 г. содержит следующее определение акции: «это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации» [4]. При этом перечисленные выше права акционеров обусловлены категориями акций.
Так, в соответствии со ст. 31 и ст. 32 Закона РФ «Об акционерных обществах», акционеры могут быть владельцами двух категорий акций: обыкновенных и привилегированных. Обыкновенные акции дают их владельцу право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции и не дают права на получение дивидендов в фиксированном размере и приоритетном порядке, а также в этом же порядке - на получение остатков имущества в случае ликвидации акционерного общества.
Привилегированные акции, напротив, не дают их владельцу право голоса на общем собрании акционеров, если иное не установлено Законом РФ «Об акционерных обществах», но дают преимущественные права на получение дивидендов в фиксированном, гарантированном размере, а также остатков имущества в случае ликвидации акционерного общества. Привилегированные акции могут быть нескольких типов, при этом привилегированные акции только одного типа предоставляют владельцам акций одинаковый объем прав и имеют одинаковую номинальную стоимость.
В отличие от привилегированных акций номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой, гарантируя равный объем прав их владельцам. Поскольку объем прав и привилегий акционеров зависит от категорий акций, представленных в уставном капитале акционерного общества, считаем, что и методика бухгалтерского учета формирования уставного капитала должна учитывать этот факт.
Согласно статье 99 ГК РФ и статье 25 Закона РФ «Об акционерных обществах», «уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами» [1, с.2] Наряду с обыкновенными акциями общество вправе размещать один или несколько типов привилегированных акций, имеющих отличную от обыкновенных акций номинальную стоимость. В соответствии со ст. 25 Закона РФ «Об акционерных обществах», «номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25 процентов от уставного капитала общества» [2].
Поскольку, согласно Стандартам, зачисление акций на лицевые счета владельцев именных ценных бумаг осуществляется в день государственной регистрации акционерного общества до государственной регистрации их выпуска, а «документы на государственную регистрацию выпуска акций, распределенных среди учредителей акционерного общества при его учреждении, должны быть представлены в регистрирующий орган в течение одного месяца с даты государственной регистрации акционерного общества» [3], ст. 34 Закона РФ «Об акционерных обществах» предусматривает отсрочку платежей учредителей, устанавливая, что «не менее 50 процентов акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества» [2]. Данные юридические нормы должны быть приняты во внимание при организации бухгалтерского учета формирования уставного капитала.
Несмотря на то что процедуры формирования уставного капитала законодательно регламентированы достаточно жестко, бухгалтерский учет данного процесса требует осмысленного выбора приоритетов: акцентируя внимание на экономической функции, уставный капитал следует отражать только по реальной (оплаченной) величине, на юридической - по зарегистрированной (фиктивной) величине.
В международной практике существует несколько подходов к вопросу отражения величины уставного капитала как объекта бухгалтерского учета. Большинство зарубежных ученых, например, таких, как Х. Андерсон, Д. Колдуэлл, Б. Нидлз, Э.С. Хендриксен, Р. Энтони, Дж. Рис и другие, считают правомерным отражать уставный капитал на счетах бухгалтерского учета только в оплаченной части. По российскому законодательству, регулирующему правовую и учетную сторону процесса формирования уставного капитала акционерных обществ, уставный капитал в качестве объекта бухгалтерского учета рассматривается в подписной или оплаченной форме акций. Этот подход проявляется и в работах Н.Г. Волкова, Г.Я.
Кипермана, В.А. Лугового, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.Т. Слабинского, Я.В. Соколова, А.Н. Хорина и др. Рассматривая разные подходы к решению этой проблемы, ученые все же склоняются к праву на существование одновременно двух подходов к отражению величины уставного капитала: в зависимости от первичной или дополнительной эмиссии и от условий договорных обязательств сторон по подписке на акции общества.
В целом дискуссия по вопросу отражения уставного капитала на счетах бухгалтерского учета и в балансе по номинальной стоимости подписного капитала (юридический подход) или в фактически внесенной сумме (экономический подход) имеет достаточно продолжительную историю, при этом международная бухгалтерская практика допускает его отражение по подписной величине при применении любого подхода, если «обеспечиваются законные права акционеров-подписантов, а акционерное общество предполагает собрать сумму подписки в течение определенного и разумного периода времени» [10].
Аналогичный подход в настоящее время принят и в нашей стране. Согласно российскому законодательству, регулирующему правовую и учетную сторону процесса формирования уставного капитала акционерных обществ, уставный капитал в качестве объекта бухгалтерского учета рассматривается в подписной или оплаченной форме акций в зависимости от первичной или дополнительной эмиссии и от выполнения условий договорных обязательств сторон по подписке на акции общества. Так, в п. 1 ст. 34 Закона РФ «Об акционерных обществах» установлено, что «акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества» [2], при этом накладываются ограничения на его расширение, распределение заработанного дохода и управление: до тех пор пока уставный капитал не оплачен полностью, акционерные общества не вправе выплачивать дивиденды, не допускается также государственная регистрация выпуска дополнительных акций [3]. Акция не предоставляет право голоса до ее полной оплаты, за исключением акций, размещаемых по закрытой подписке учредителям при создании общества.
Представляется, что при соблюдении порядка, установленного Законом РФ «Об акционерных обществах» о сроках, величине оплаты и ответственности учредителей по подписке на акции, следует принять позицию юридического подхода и отражать в бухгалтерском учете уставный капитал в момент государственной регистрации акционерного общества по подписной величине. В противном случае информация о структуре уставного капитала будет неполной, а реализация юридической функции -ограниченной. Одновременно с этим требует решения и проблема определения реальной величины уставного капитала.
Обратимся к рассмотрению существующего порядка организации учета на счете 80 «Уставный капитал» и выскажем свои соображения по организации его учета на новой методологической основе, позволяющей гармонично реализовать юридические и экономические функции центральной составляющей собственного капитала.
В настоящее время бухгалтерский учет уставного капитала организуется на пассивном счете 80 «Уставный капитал» в оценке по номинальной стоимости размещенных акций, без регламентированного ведения счетов второго порядка. Однако такой порядок учета уставного капитала существовал не всегда. Письмом Минфина РФ № 117 от 23.12.1992 г. «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий», был предусмотрен порядок организации бухгалтерского учета на счете «Уставный капитал» по четырем субсчетам: субсчету 1 «Объявленный» - предназначенному для отражения величины объявленных акций по номинальной стоимости; субсчету 2 «Подписной» -предназначенному для отражения величины подписного капитала по номинальной стоимости; субсчету 3 «Оплаченный» - предназначенному для отражения величины оплаченного капитала по номинальной стоимости и субсчету 4 «Изъятый» - предназначенному для отражения величины уменьшения оплаченного капитала при выкупе обществом собственных акций по номинальной стоимости [5].
Эти требования к ведению учета на счете 80 «Уставный капитал» были в дальнейшем распространены и на акционерные общества, создаваемые путем учреждения. Отмена действующим Планом счетов, введенным с 1 января 2001 года, обязательной организации учета уставного капитала по вышеназванным субсчетам, по нашему мнению, с одной стороны, устранила превалирование экономической функции над правовой, а с другой - привела к снижению уровня информативности данных бухгалтерского учета и отчетности, лишив пользователей информации о структуре уставного капитала. Мы полагаем, что для повышения уровня аналитичности бухгалтерского учета и отчетности, а также в целях улучшения координации между органами управления акционерного общества в вопросах управления собственным капиталом необходимо предусмотреть к счету 80 «Уставный капитал» счета второго и третьего порядка по категориям выпущенных и размещенных акций (субсчета) и фамилии, имена, отчества их владельцев, согласно реестру акционеров (аналитические счета). В этой связи к счету 80 «Уставный капитал» предлагается открыть субсчета, предназначенные:
- субсчет 1 - для отражения уставного капитала, представленного обыкновенными акциями, с названием «Уставный капитал: обыкновенные акции»;
- субсчет 2 - для отражения уставного капитала, представленного привилегированными акциями, с названием «Уставный капитал: привилегированные акции».
Таким образом, реализация юридических функций может быть обеспечена введением к счету 80 «Уставный капитал» счетов:
- второго порядка по категориям размещенных акций;
- третьего порядка по видам (типам) размещенных акций определенного выпуска;
- аналитического учета по владельцам размещенных акций согласно реестру акционеров.
Такого же подхода в вопросе организации бухгалтерского учета на счете 80 «Уставный капитал» придерживается и В.Ф. Палий, предлагая, что «для учета уставного капитала на счете 80 необходимо вести счета второго порядка:
- 801 «Размещенные обыкновенные акции»;
- 802 «Размещенные привилегированные акции» [7].
Имеют место и иные точки зрения. Так, Н.В. Ткачук предлагает организовать только аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал», который «должен вестись в акционерном обществе - по видам (типам) размещенных акций с учетом реквизитов каждого выпуска, прежде всего государственного регистрационного номера, номинальной стоимости, количества акций и общей суммы выпуска по номинальной стоимости» [9]. По нашему мнению, подобная организация бухгалтерского учета по счету 80 «Уставный капитал» исказит юридическое содержание уставного капитала, приведет к потере информации о владельцах акций, затруднит реализацию их прав на участие в распределении прибыли.
Для получения информации о процессе формирования уставного капитала акционерного общества в полном объеме также необходимо учитывать, что, согласно Закону РФ «Об акционерных обществах», в нем принимают участие три разновидности акций: размещенные акции,
приобретенные акционерами, и объявленные акции - определенные уставом общества акции, которые акционерное общество вправе размещать дополнительно к размещенным акциям, и дополнительные - размещенные объявленные акции. Следует обратить внимание на то, что если общая сумма номинальных стоимостей размещенных акций определяет величину уставного капитала и в силу этого является объектом бухгалтерского учета, то аналогичная общая сумма по объявленным акциям - это условная, абстрактная величина возможного будущего размера уставного капитала общества, закрепленная в его уставе. По этой причине объявленные акции не могут выступать в качестве объекта учета. Однако с введением понятия «объявленные акции» упрощается процесс дополнительных эмиссий акций: размер эмиссии возможен в пределах их количества, а решение об увеличении уставного капитала может быть принято советом директоров (если уставом общества это отнесено к его компетенции), и, следовательно, нет необходимости в созыве внеочередного общего собрания акционеров. Таким образом, величина и количество объявленных, но не размещенных акций - это своеобразный резерв будущих дополнительных эмиссий акций. Поэтому акционерные общества заинтересованы в том, чтобы наряду с размером размещенного уставного капитала в уставе акционерного общества
указывалось количество, номинальная стоимость и категории (типы) объявленных акций. По нашему мнению, такая информация должна быть представлена в отчетности общества, а потому величину объявленных, но не размещенных акций предлагаем отражать на вновь вводимом забалансовом счете «Неразмещенные объявленные акции» по номинальной стоимости.
Реализация экономических функций уставного капитала делает актуальным решение проблемы отражения его реальной величины. Например, Н.В. Ткачук предлагает для ее решения наделить счет 75 «Расчеты с учредителями» регулирующими функциями к счету 80 «Уставный капитал», но при этом не учитывается тот факт, что данный счет, классифицируемый как «расчетный», не сможет выполнить поставленную перед ним задачу [9].
По нашему мнению, решение этой проблемы возможно с введением в состав собственного капитала отвлеченного капитала, с организацией его учета на контрпассивном к счету 80 «Уставный капитал» счете 81 «Собственные акции (доли)», именуемом «Отвлеченный капитал».
К вновь вводимому счету 81 «Отвлеченный капитал» предлагается ввести счета второго порядка для учета отвлеченных средств в зависимости от причины оттока основного (уставного) капитала: неоплаченная подписка и/ или несвоевременная оплата акций учредителями, приводящая к их конфискации; выкуп акционерным обществом собственных акций, вызывающий изъятие капитала. В соответствии с назначением вводимые субсчета именуются следующим образом:
- субсчет 1 «Неоплаченный капитал» - предназначается для отражения величины неоплаченной части номинальной стоимости акций по двум группам: размещенные по подписке и конфискованные;
- субсчет 2 «Изъятый капитал» - предназначается для отражения величины изъятого капитала, равного номинальной стоимости выкупленных собственных акций.
Для определения реальной величины уставного капитала при учреждении акционерного общества предлагается организовать учет неоплаченного учредителями подписного капитала на счете 81 «Отвлеченный капитал», субсчете 1 «Неоплаченный капитал» в учетной группе размещенных по подписке акций, отказавшись от его учета на счете 75 «Расчеты с учредителями», что позволит упорядочить учетные данные и освободить счет 75 от двойственных учетных функций. При этом регулирующие функции счета 81 «Отвлеченный капитал» позволят добиться реальности при отражении величины уставного капитала в учете и отчетности.
Соответственно в бухгалтерском учете в момент регистрации акционерного общества будет производиться запись по дебету счета 81 «Отвлеченный капитал», субсчет 1 «Неоплаченный капитал», в корреспонденции с кредитом счета 80 «Уставный капитал» по номинальной стоимости акций. На сумму полученного возмещения будет производиться запись по кредиту счета 81 «Отвлеченный капитал», субсчет 1
«Неоплаченный капитал» на оплаченную часть номинальной стоимости акций в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов по учету денежных или неденежных средств.
Считаем целесообразным рекомендовать акционерным обществам по счету 81 «Отвлеченный капитал», субсчету 1 «Неоплаченный капитал» в учетной группе размещенных по подписке акций организовать аналитический учет неоплаченного учредителями подписного капитала. Это позволит получать оперативную информацию о величине подписного и оплаченного уставного капитала, а также о сроках и суммах просроченной задолженности учредителей, которая может явиться основанием для образования конфискованного капитала и поступления акций в распоряжение акционерного общества.
В соответствии с предложенной методологией учета основного капитала после регистрации акционерного общества на всю сумму зарегистрированного подписного уставного капитала в бухгалтерском учете составляется следующая учетная запись:
Дебет счет 81 «Отвлеченный капитал», субсчет 1 «Неоплаченный капитал» (подписка).
Кредит счета 80 «Уставный капитал», субсчет 1 «Уставный капитал: обыкновенные акции».
Кредит счета 80 «Уставный капитал», субсчет 2 «Уставный капитал: привилегированные акции».
В соответствии с действующим законодательством оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку, при этом форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества. Вместе с тем устав акционерного общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества.
Что же касается оплаты учредителями распределенных ими акций неденежными средствами, то независимо от их размера необходимо:
1) учредителям произвести денежную оценку имущества, вносимого в оплату акций;
2) определить рыночную стоимость имущества, вносимого в оплату акций, для выявления которой в обязательном порядке должен быть привлечен независимый оценщик;
3) выбрать наименьшую из п. 1 и п. 2 сумму, поскольку величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
В случае если экспертная оценка окажется наименьшей, у акционерных обществ появятся сложности при отражении в учете операций по наполнению уставного капитала, поскольку, во-первых, возникает разница
между установленной экспертным путем стоимостью имущества и долей учредителя по номинальной оценке и, во-вторых, появляется проблема ее классификации и первичного признания в учете. Решение этой проблемы, по нашему мнению, заключается в выявлении истинной экономической сущности данной операции: она вызывает не уменьшение цены размещения акции, а свидетельствует о произошедшем обесценении актива акционерного общества. Не вызывает сомнения тот факт, что вносимые при оплате акций учредителями (акционерами) ресурсы как в денежной, так и в натуральной форме поступают в распоряжение хозяйствующей единицы. В дальнейшем связь этих ресурсов с долей собственности акционера в уставном капитале утрачивается, тем самым реализуется принцип имущественной обособленности хозяйствующего субъекта. Поэтому для адекватного отражения в учете данной хозяйственной операции необходимо осуществить следующие действия:
- принять неденежные активы в качестве оплаты учредителем распределенных ему по номинальной стоимости акций;
- отразить факт обесценения поступивших в акционерное общество активов.
В соответствии с предложенной нами новой системой счетов для учета собственного капитала, операции по размещению учредителями акций, их оплате неденежными средствами и обесценению стоимости внесенного в качестве оплаты за акцию имущества должны найти следующее отражение в учете (ситуация рассмотрена на условном примере).
Отражение задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал в размере номинальной стоимости размещенных ему обыкновенных акций:
Дебет счет 81 «Отвлеченный капитал», субсчет 1 «Неоплаченный капитал» 5000 руб.
Кредит счет 80 «Уставный капитал», субсчет 1 «Уставный капитал: обыкновенные акции» 5000 руб.
Отражение поступления оплаты акций неденежными средствами учредителя (материалы) в оценке, согласованной с учредителями:
Дебет счет 10 «Материалы» 5000 руб.
Кредит счет 81 «Отвлеченный капитал», субсчет 1 «Неоплаченный капитал» 5000 руб.
Обесценение стоимости запаса согласно экспертной оценке в сумме 500 руб.
Дебет счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» 500 руб.
Кредит счет 10 «Материалы» 500 руб.
В этом случае бухгалтерские процедуры будут соответствовать порядку, установленному п. 1 ст. 36 Закона РФ «Об акционерных обществах», согласно которому оплата акций общества при его учреждении производится его учредителями по цене не ниже номинальной стоимости этих акций [2].
При размещении акций иностранному учредителю применение принципа имущественной обособленности хозяйственной единицы предполагает аналогичный с вышерассмотренным подход к учетной трактовке операций. Поэтому имеющая место проблема, связанная с отражением в бухгалтерском учете возникающей положительной или отрицательной курсовой разницы по расчетам с иностранными учредителями, решается следующем образом:
- при государственной регистрации акционерного общества неоплаченный учредителями капитал отражается на счете 81 «Отвлеченный капитал», субсчет 1 «Неоплаченный капитал», а не на счете расчетов 75 «Расчеты с учредителями», что исключает появление курсовой разницы по расчетам с учредителями, поскольку речь идет о счете собственного капитала, учитываемого по номинальной стоимости размещенных акций;
- при оплате учредителями подписного капитала денежными средствами в иностранной валюте на счете 52 «Валютные счета» образуется курсовая разница, которая классифицируется как прочий доход (расход) и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» на соответствующих субсчетах.
В случае неполной оплаты распределенных при учреждении общества акций в течение либо года, либо того срока, который определен в уставе общества (но не более года с момента государственной регистрации), право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу. Таким образом, акции поступают в распоряжение общества, о чем в реестре акционеров производится соответствующая запись, а денежные средства или иное имущество, внесенные в плату за акции, не возвращаются. Договором о создании общества может быть предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пени) за неисполнение обязанности по оплате акций. Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют право голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее одного года после их приобретения обществом, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала.
В связи с этим в настоящее время при организации бухгалтерского учета формирования уставного капитала при учреждении акционерного общества появляется проблема, связанная с отражением в учете акций, распределенных учредителям, но не своевременно ими оплаченных и приобретенных обществом. В работах, посвященных рассмотрению данной проблемы, многие авторы высказывают мнение, что эти акции должны быть выкуплены обществом у акционеров и оприходованы по цене выкупа с отражением на счете 81 «Собственные акции (доли)». При этом данная операция отражается по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» в
корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями» [6, 8, 9]. Решение этой задачи подобным образом не позволяет ответить на ряд возникающих при этом вопросов:
- может ли акционерное общество быть первым владельцем собственных акций и учитывать их по аналогии с выкупленными собственными акциями, бывшими в обращении;
- одинаковые ли это объекты учета;
- возможен ли их учет на одном счете;
- за счет какого источника должны приобретаться данные акции;
- можно ли их рассматривать как безвозмездно полученные акции, поскольку их приобретение не вызывает оттока активов, а затраты общества при этом равны нулю;
- как определять и классифицировать финансовый результат в случае их последующей реализации в установленные законом сроки.
При решении этой проблемы некоторые авторы, в дополнение к вышерассмотренной, предусматривают еще одну запись на счетах бухгалтерского учета, предполагая движение внутри счета 80 «Уставный капитал» с переводом подписного капитала в изъятый. Однако данная запись должна означать, что задолженность по подписке закрывается оттоком, изъятием авансированного акционерами капитала, поступления которого в виде внесенных активов на самом деле не было. Это позволило нам сделать вывод о неправомерности подобного отражения в учете не выкупленных в установленный срок учредителями размещенных им акций.
По нашему мнению, эта проблема связана с неправильным толкованием понятия «приобретение акций» в контексте Закона РФ «Об акционерных обществах», в соответствии с которым в случае неполной оплаты акций в течение установленного срока право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме, переходит к обществу. Такие акции в соответствии с п. 1. ст. 34 Закона РФ «Об акционерных обществах» должны быть реализованы обществом не позднее одного года после их приобретения обществом [2]. Полагаем, что речь здесь идет не о выкупе акций обществом, а о постановке на учет обществом конфискованных у учредителя(ей) акций. А термин «приобретение» применен в законодательном документе для того, чтобы ввести понятие «цена размещения», то есть законодательно установить, по какой стоимости эти акции должны быть приняты к учету. На основании наших умозаключений делается предположение о том, что содержательный аспект данной операции должен быть иным. В бухгалтерском учете не следует отражать операцию по выкупу несвоевременно оплаченных учредителями акций, а вместо этого в учете необходимо зафиксировать факт образования:
- конфискованного капитала, равного оплаченной части номинальной стоимости поступивших в распоряжения общества акций;
- отвлеченного капитала в форме неоплаченного, равного величине невнесенной учредителями суммы за акции по подписке.
Предлагаем акционерным обществам продолжать учитывать конфискованный капитал в составе уставного капитала, а учет отвлеченного капитала организовать на счете 81 «Отвлеченный капитал», субсчет 1 «Неоплаченный капитал» с использованием дополнительной учетной группировки «конфискованные акции» по неоплаченной части номинальной стоимости размещенных учредителям акций. При этом на неоплаченную часть номинальной стоимости поступившей в распоряжение общества акции в учете следует произвести следующую запись:
Дебет счет 81 «Отвлеченный капитал», субсчет 1 «Неоплаченный капитал» (конфискация).
Кредит счет 81 «Отвлеченный капитал», субсчет 1 «Неоплаченный капитал» (подписка).
Одновременно с отражением этой операции на счетах второго порядка следует произвести запись на соответствующих аналитических счетах к данным субсчетам счета 81 «Отвлеченный капитал».
Если в течение установленного законом срока акции, поступившие в распоряжение общества, будут размещены, то эта операция, по нашему мнению, должна трактоваться как их первичное размещение, а не как продажа акций новому владельцу, поскольку первого стороннего владельца у них не имелось. Что же касается сопровождающего данную операцию наполнения основного (уставного) капитала, то, по нашему мнению, на сумму имевшейся недоплаты за часть номинальной стоимости акций произойдет восстановление ранее отвлеченного капитала, а следовательно, наполнение уставного капитала. При этом сумма превышения номинальной стоимости акции при ее окончательном размещении над ценой размещения, равная неоплаченной сумме за акцию, образует дополнительный капитал акционерного общества - эмиссионный доход. Считаем, что эти операции в соответствии с предложенной нами системой счетов для учета собственного капитала должны найти следующее отражение в учете.
Поступление средств от продажи конфискованной акции:
Дебет счет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 10 «Материалы» и т. д.
- на всю сумму, поступившую от нового владельца акции.
Кредит счет 81 «Отвлеченный капитал», субсчет 1 «Неоплаченный капитал» (конфискация)
- на неоплаченную учредителем часть номинальной стоимости распределенной ему акции.
Кредит счет 83 «Добавочный капитал», субсчет 2 «Эмиссионный доход»
- на разницу между поступившими от «нового» владельца акции средствами и неоплаченной учредителем части номинальной стоимости распределенной ему акции.
После размещения ранее конфискованных у учредителей акций «новым» владельцам счет 81 «Отвлеченный капитал», субсчет 1 «Неоплаченный капитал», учетная группировка «конфискованные акции»
подлежит закрытию, а суммы, вырученные при размещении каждой акций по цене выше номинальной стоимости с учетом двух «владельцев», подлежат переводу на счет, предназначенный для учета дохода от капитала -эмиссионный доход, поскольку только при завершении данного этапа размещение акций можно считать окончательно завершенным.
Обращаем внимание на то, что в течение года с момента конфискации акций у учредителей уставный капитал акционерного общества будет оставаться не наполненным; в свою очередь, имея неоплаченный уставный капитал, общество не вправе:
- выкупать у акционеров собственные акции;
- начислять и выплачивать дивиденды;
- производить дополнительную эмиссию акций.
В случае присуждения учредителю штрафов, пени, неустоек за несвоевременное наполнение уставного капитала, которые смогут частично компенсировать акционерному обществу его потери, связанные с неиспользованием средств основного капитала, они должны рассматриваться как доход от операций с собственными акциями. Учет этого дохода следует вести на соответствующем субсчете счета, предназначенного для учета дополнительного капитала. В этом случае поступление от учредителей штрафных платежей в бухгалтерском учете отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».
Кредит счет 83 «Добавочный капитал», субсчет 3 «Доход от операций с собственными акциями».
Акции, несвоевременно оплаченные учредителями и не реализованные обществом в течение года с момента их приобретения, подлежат аннулированию. При этом следует принимать во внимание, что операции по аннулированию данных акций приводят:
- к уменьшению уставного капитала акционерного общества;
- к увеличению дополнительного капитала акционерного общества. Поэтому после принятия решения об аннулировании конфискованных
акций возникает необходимость уменьшения уставного капитала и перевода ранее внесенных учредителями сумм на счет 83 «Добавочный капитал», субсчет 3 «Доход от операций с собственными акциями». Операция по аннулированию данных акций с учетом предложенной нами системы счетов собственного капитала должна найти следующее отражение в учете:
Дебет счет 80 «Уставный капитал», субсчет 1 «Уставный капитал: обыкновенные акции» и/или
Дебет счет 80 «Уставный капитал», субсчет 2 «Уставный капитал: привилегированные акции»
- на номинальную стоимость аннулированных конфискованных акций. Кредит счет 81 «Отвлеченный капитал», субсчет 1 «Неоплаченный капитал» (конфискация)
- на неоплаченную учредителями часть номинальной стоимости распределенных им акций.
Кредит счет 83 «Добавочный капитал», субсчет 3 «Доход от операций с собственными акциями»
- на сумму дополнительного дохода, образовавшегося от операций с собственными акциями, равного оплаченной учредителями части номинальной стоимости распределенных им акций.
По нашему мнению, по счету 81 «Отвлеченный капитал», субсчету 1 «Неоплаченный капитал», учетная группировка «конфискованные акции» следует организовать аналитический учет несвоевременно оплаченного учредителями подписного капитала, что позволит получить оперативную информацию о количестве проданных и готовых к продаже конфискованных акций, а также контролировать дату последнего срока их реализации.
Предложенная методология бухгалтерского учета формирования собственного капитала при учреждении акционерных обществ позволяет гармонично реализовать юридические и экономические функции уставного капитала и в максимальной степени способствует формированию достоверной информации о каждом элементе капитала, сближая тем самым Положения по бухгалтерскому учету с Международными стандартами финансовой отчетности.
ЛИТЕРАТУРА
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1 от 21 октября 1994 г. №51-ФЗ (в редакции последующих изменений и дополнений) и Часть 2 от 22 декабря 1995 г. (в редакции последующих изменений и дополнений) // Собрание законодательства РФ. 1994. № 32. Ст. 3301; 1996. № 5. Ст. 410.
2. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ (в редакции от 01.01.2011) // Российская газета. 2004. 10 апреля.
3. О стандартах эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг: Постановление Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 18 июня 2003 г. № 03-30/пс (в редакции от 16.03.2005) // Российская газета. 2003. 22 декабря.
4. О рынке ценных бумаг: Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. № 39-Ф3 (в редакции от 07.02.2011) // Российская газета. 2004. 31 июля.
5. Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий: Письмо Минфина РФ от 23.12.1992 № 117 // Финансовая газета. 1993. 11 января.
6. Горбатюк А.С. Новое в теории бухгалтерского учета // Аудит и финансовый анализ. 1997. № 4. С. 5.
7. Палий В.Ф. Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2005. № 3. С. 45.
8. Палий В.Ф. Бухгалтерская отчетность: особенности. М.: Бератор-Пресс, 2003
9. Ткачук Н.В. Моделирование учета капитала организации и расчетов с собственниками (на примере акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью). СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2005.
10. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета М.: Финансы и статистика, 1996.
