CC BY
72
/ъ- БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ
УДК 657.3 ББК 65. 052
ИННОВАЦИИ В СФЕРЕ УЧЕТНО-ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ КАПИТАЛОМ
М.С. Тяжкова
Санкт-Петербургский государственный университет
сервиса и экономики (СПбГУСЭ) 191015, Санкт-Петербург, ул. Кавалергардская, д. 7, лит. А
Развитие экономики России в направлении интеграции с мировой экономической системой ставит принципиально новые задачи перед бухгалтерским учетом. Его современное состояние характеризуется заметным отставанием методологии и методического инструментария от потребностей экономики в получении объективной информации о капитале как характеристике финансовой устойчивости хозяйствующих субъектов и эффективности функционирования бизнеса. Необходимость качественных преобразований в управлении капиталом хозяйствующих субъектов и, прежде всего, акционерных обществ, являющихся важнейшими участниками национальных и международных рынков капитала, диктуется и процессами гармонизации российской системы учета и отчетности с Международными стандартами финансовой отчетности.
В связи с этим возникает потребность в создании эффективного учетно-информационного обеспечения управления собственным капиталом -важнейшей составляющей функционирующего капитала - на новой методологической основе с использованием фундаментальной отечественной и зарубежной теории, ее прогрессивных методов, и международной учетной практики. Разработка теоретико-методологических положений по формированию учетно-информационного обеспечения, направленных на повышение качественных характеристик и аналитических возможностей финансовой отчетности, ориентированной на требования МСФО, предполагает развитие следующих научных направлений:
- теоретическое обоснование состава и структуры собственного капитала и классификации его элементов, отвечающих его экономическому и правовому содержанию, являющихся основой разработки нового плана счетов собственного капитала;
- разработка методологии учета собственного капитала в процессе его формирования и использования как информационной основы для подготовки отчетности, удовлетворяющей запросам инвесторов;
- обоснование методики определения реальной величины собственного капитала.
Представляется, что исследование собственного капитала должно вестись по двум его составляющим: капитал, вложенный собственниками, именуемый авансированным, и заработанный в процессе функционирования.
Авансированный капитал в соответствии с его экономическим содержанием, целевым назначением и использованием предлагается классифицировать следующим образом:
- основной (уставный) капитал, определяющий право собственности;
- отвлеченный, являющийся временно неработающим и выступающий в форме неоплаченного и/или изъятого;
- дополнительный, выполняющий функцию обслуживания основного капитала в форме эмиссионного дохода и дохода от операций с собственными акциями;
- поддерживающий, выполняющий функцию сохранения величины основного капитала и представленный резервами: под обесценение капитала, по переоценке, на восстановление основного капитала, на развитие хозяйствующей единицы и др.
Заработанный капитал, представляющий собой средства, созданные в результате функционирования капитала и сохраненные для последующего использования, предлагается разделять на свободный и целевой.
Представляется, что предложенную классификацию следует положить в основу новой системы счетов бухгалтерского учета собственного капитала, что позволит:
- представить капитал в совокупности всех его составляющих с сохранением информации об источниках образования и функциональном назначении каждого классификационного раздела;
- отразить основной капитал как по номинальной, так и по оплаченной величине;
- проследить процесс формирования и распределения прибыли и использования заработанного капитала;
- сформировать информацию о собственном капитале на основе анализа потребностей.
Критический анализ действующего Плана счетов и Инструкции по его применению [1; 2] позволил выявить ряд существенных недостатков в учетной группировке составных элементов собственного капитала, однородных по своему экономическому содержанию, источникам
образования и предназначению, что не дает возможности сформировать достоверную и полную информацию о его составе, структуре и реальной величине в отчетности.
Поскольку, по действующему в настоящее время порядку, авансированный капитал учитывается в составе разных счетов раздела VII «Капитал» «Плана счетов бухгалтерского учета» [1; 2], а именно: уставного, резервного и добавочного, а также нераспределенной прибыли, что не обеспечивает систематизации и полноты информации о каждой его составляющей, рекомендации в первую очередь направлены на изменение учета авансированного капитала.
Учет основного авансированного капитала предлагается осуществлять на синтетическом счете 80 «Уставный капитал», предусмотрев к нему два счета второго порядка, предназначенных для учета капитала по категориям размещенных акций:
- субсчет 1 «Уставный капитал: обыкновенные акции» для отражения уставного капитала, представленного обыкновенными акциями;
- субсчет 2 «Уставный капитал: привилегированные акции» для
отражения уставного капитала, представленного привилегированными акциями.
Введение самостоятельных субсчетов позволит сформировать необходимую информацию о составе и структуре основного капитала для принятия экономически обоснованных управленческих решений.
Для учета отвлеченного капитала рекомендуется использовать счет 81, именуя его «Отвлеченный капитал», с открытием к нему в зависимости от причины оттока основного капитала двух счетов второго порядка:
- субсчет 1 «Неоплаченный капитал» для отражения неоплаченной части номинальной стоимости акций двух групп - размещенных по подписке и конфискованных;
- субсчет 2 «Изъятый капитал» для отражения величины изъятого капитала, равного номинальной стоимости выкупленных собственных акций.
В результате счет 81 «Отвлеченный капитал» выполнит роль регулирующего к счету 80 «Уставный капитал», обеспечивая тем самым реальность отражения в балансе величины наполненного уставного капитала.
В целях установления единого концептуального подхода к процессу формирования уставного капитала и определения его реальной оплаченной величины нами высказывается предложение о сокращении функций счета 75 «Расчеты с учредителями», в соответствии с которым на данном счете, именуемом «Расчеты с акционерами (собственниками) по доходам», будут учитываться только расчеты по дивидендам, что позволит упорядочить учетные данные и освободить счет от двойственных учетных функций.
Отказ от ведения обособленного учета задолженности за акции, размещенные по подписке, на счете 75 «Расчеты с учредителями» и отражение сумм неоплаченного капитала на счете 81 «Отвлеченный капитал», субсчет 1 «Неоплаченный капитал» будут способствовать установлению сбалансированности сторон капитала и адекватности учетной трактовки экономическому содержанию операций.
Дополнительно привлеченный основным капиталом доход предлагается классифицировать как дополнительный и учитывать на счете
82, именуя его «Доход от капитала». В первую очередь в состав дополнительного капитала следует включить эмиссионный доход, поскольку он имеет общий источник образования с основным капиталом, являясь при этом дополнительным, с одновременным исключением его из состава добавочного капитала [3; 4].
Учитывая, что при продаже акций по цене выше затрат по их выкупу, наряду с восстановлением ранее авансированного основного и дополнительного капитала, образуется дополнительный доход, который по действующему порядку включен в состав прочих доходов [6], что приводит к искажению информации о составляющих собственного капитала и источниках роста чистых активов, предлагается изменить порядок учета. Доход от операций с собственными акциями, имеющий одинаковый с основным капиталом источник образования, подлежит включению в состав дополнительного капитала.
Бухгалтерский учет дополнительного капитала на счете 82 «Доход от капитала» предлагается вести по двум субсчетам:
- «Эмиссионный доход» для отражения дохода при выпуске основного капитала;
- «Доход от операций с собственными акциями» для отражения дохода от операций с основным капиталом.
Критический анализ состава собственного капитала позволил выявить ряд недостатков, связанных с отражением однородного по своему экономическому содержанию поддерживающего капитала на разных счетах бухгалтерского учета. Это касается прироста стоимости внеоборотных активов, входящего в состав добавочного капитала, учет которого ведется на счете 83 «Добавочный капитал», субсчет 1 «Прирост стоимости внеоборотных активов»; резервного капитала, учитываемого на счете 82 «Резервный капитал», в части сумм, направляемых на выкуп собственных акций; фондов накопления в составе нераспределенной прибыли, учитываемых на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
По нашему мнению, капитал, образующийся от прироста стоимости внеоборотных активов, не является добавочным доходом, а представляет
собой резерв для поддержания капитала, появление которого обусловлено переоценкой стоимости этих активов. Это позволяет сделать вывод, что прирост стоимости внеоборотных активов подлежит включению в состав поддерживающего авансированного капитала в качестве резерва по переоценке с одновременным исключением его из состава добавочного капитала, учитываемого на счете 83 «Добавочный капитал», субсчет 1 «Прирост стоимости внеоборотных активов».
Отсутствие в бухгалтерском учете четкой схемы отражения операций с собственными акциями оставляет без внимания проблему негативного влияния изъятий на величину наполненного уставного капитала при выкупе собственных акций, что предполагает необходимым принятие срочных мер к поддержанию его величины. Решение этой задачи возможно путем создания резерва на восстановление основного капитала, образуемого за счет средств заработанного капитала. Учитывая функциональное предназначение данного резерва, предлагается включить его в состав поддерживающего авансированного капитала с одновременным исключением из состава резервного капитала, учитываемого на счете 82 «Резервный капитал». При этом средства резервного капитала, направляемые на покрытие убытков, предлагается учитывать в составе целевого заработанного капитала.
В отличие от действующего порядка, предусматривающего отражение фонда накопления в составе нераспределенной прибыли на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», целесообразно организовать его учет в составе поддерживающего авансированного капитала в качестве вновь образованного резерва на развитие хозяйствующей единицы. Данный резерв обладает всеми признаками, присущими резервам капитала, проявляющимися в постоянстве, сохранении величины при использовании и поддержании капитала в период функционирования.
Учет поддерживающего капитала предлагается организовать на счете
83, присвоив ему название «Резервы на поддержание капитала», с открытием субсчетов:
- «Резерв по переоценке» - для отражения сумм дооценки внеоборотных активов;
- «Резерв на восстановление основного капитала» - для отражения сумм зарезервированного заработанного капитала в период изъятий основного капитала;
- «Резерв на развитие хозяйствующей единицы» - для отражения сумм капитализированной прибыли, предназначенной для ее развития. Критический анализ другой составляющей собственного капитала -
заработанного капитала - позволил прийти к выводу о целесообразности изменения действующего порядка его учета, т.е. необходимо:
- обособить процесс распределения прибыли по результатам текущего года с отражением этого процесса на счете 99 «Прибыли и убытки»;
- остаток прибыли после распределения (непокрытого убытка) отражать на счете 84, присвоив ему название «Заработанный капитал»;
- выделить из состава заработанного капитала целевой капитал в форме фондов, с отражением на счете 85, именуемом «Фонды», с учетом соответствующих субсчетов по видам создаваемых фондов: резервный фонд, дивидендный фонд и т.д.
И, наконец, из состава собственного капитала целесообразно исключить средства целевого финансирования, поскольку они по своему экономическому содержанию представляют собой не капитал, а обязательства.
Совершенствование методологии учета авансированного капитала в первую очередь должно быть направлено на формирование полной, достоверной и полезной информации, касающейся его составляющих, и заключаться в решении следующих вопросов:
- разработка единого концептуального подхода к процессу формирования уставного капитала с отражением его на счете 80 «Уставный капитал» не по оплаченной стоимости, а по подписной;
- введение нового понятия «конфискованный капитал» с изменением порядка отражения в учете операций по приобретению несвоевременно оплаченных учредителями и потенциальными держателями акций;
- введение понятия «изъятый капитал» с разработкой комплекса рекомендаций по изменению порядка отражения в учете операций по выкупу собственных акций;
- разработка нового порядка учета дохода от операций с собственными акциями при их выпуске, выкупе, продаже и конфискации;
- введение ряда резервов, предназначенных для сохранения и поддержания капитала в период его функционирования в форме создания резерва по переоценке, на восстановление основного капитала и на развитие хозяйствующей единицы.
Инноваций требует и методика учета формирования заработанного капитала. Необходимо сосредоточить внимание на постановке, теоретическом обосновании и решении проблем учета формирования прибыли до и после налогообложения, прибыли, подлежащей распределению, учете ее распределения и формирования заработанного капитала. Конкретными рекомендациями в этом направлении являются:
- группировка однородных по экономическому содержанию статей расходов при расчете прибыли до налогообложения;
- новый подход к порядку формирования расходов по налогу на прибыль и применение для расчета отложенных налогов метода обязательств по балансу;
- уточнение учетной трактовки процесса распределения прибыли и определение комплекса предваряющих его процедур;
- новый подход к организации бухгалтерского учета порядка распределения прибыли с обособлением операций по формированию и распределению прибыли от использования заработанного капитала;
- выделение из состава заработанного целевого капитала в форме создаваемых фондов.
Представляется, что предложенный комплекс мероприятий по изменению и совершенствованию методологии учета авансированного и заработанного капитала будет способствовать созданию учетноинформационного обеспечения собственного капитала, соответствующего современному уровню развития экономики.
Новый подход к составу, структуре и методологии учета собственного капитала и осознание того, что обеспечение финансовой устойчивости хозяйствующих субъектов возможно только при соблюдении баланса экономических интересов, вызывают необходимость по-новому определить задачи, решаемые бухгалтерским учетом: отказаться от ведения учета в интересах мажоритарных собственников для отражения хозяйственной деятельности объекта инвестиций и организовать учет управления финансовыми вложениями, в том числе рассматривая и потребности инвесторов. Это позволит сформировать значимую информацию об источниках роста чистых активов, формирующих в конечном счете совокупный доход коммерческой организации. При этом финансовая отчетность, позволяющая получить системные сведения о собственном капитале, должна основываться на концепции поддержания капитала.
Процесс создания учетно-информационного обеспечения собственного капитала предполагает и новый подход к составу и содержанию бухгалтерской отчетности: наделение ее новыми качественными
характеристиками, что позволит трансформировать бухгалтерскую отчетность о собственном капитале в финансовую.
Для повышения уровня надежности и сопоставимости показателей финансовой отчетности следует использовать современную методику определения реальной величины собственного капитала, основанную на принципах трансформации статей бухгалтерской отчетности в статьи финансовой отчетности, подготовленные в соответствии с требованиями МСФО [7]. Данная методика позволит уточнить величину каждой составляющей собственного капитала, поскольку предусматривает расчет чистых активов при различиях в применении принципов, особенностей
учета, в представлении статей финансовой отчетности, а также учетной трактовке при классификации и оценке операций.
Это предполагает уточнение органического строения вложенного капитала с выделением таких статей, как «Инвестиционная недвижимость», «Активы, удерживаемые по финансовой аренде», «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи»; введением новых критериев признания для активов, обязательств, доходов и расходов; расформированием статьи «Расходы будущих периодов» и пр. Более точная оценка способности активов к возмещению их стоимости, а обязательств - к погашению, а также расширение выбора методик их оценки позволят рассчитать экономически обоснованную величину собственного капитала, что обеспечит взаимосвязь рыночной стоимости бизнеса и показателей его финансовой отчетности и положительно скажется на эффективности инвестиционного анализа.
Полагаем, что предложенный комплексный подход к преобразованию учетно-информационного обеспечения управления капиталом будет способствовать получению руководителями организаций полной и достоверной информации для наилучшего распоряжения вложенным капиталом и вовлечению заинтересованных пользователей в процессы инвестирования.
ЛИТЕРАТУРА
1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (в редакции последующих изменений и дополнений) // Финансовая газета. 2003. 11 мая.
2. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н) (в редакции последующих изменений и дополнений) // Финансовая газета. 2003. 11 мая.
3. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. №208-ФЗ (в редакции последующих изменений и дополнений) // Российская газета. 2004. 10 апреля.
4. Об утверждении стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг: Приказ ФСФР РФ от 25.01.2007 №07-4/пз-н (в редакции последующих изменений и дополнений) // Консультант Плюс. Законодательство. ВерсияПроф. [Электронный ресурс] / АО «Консультант Плюс». М., 2010.
5. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ // Российская газета. 2010. №35.
6. Доходы организации: Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н (в редакции последующих изменений и дополнений) // Консультант Плюс. Законодательство. ВерсияПроф. [Электронный ресурс] / АО «Консультант Плюс». М., 2010.
7. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2010.
