CC BY
54
проблемы учета операций по формированию и изменению величины уставного капитала акционерных обществ издательско-полиграфической деятельности
О. В. дМИТРИЕВА,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета
и анализа хозяйственной деятельности
Московского государственного университета печати
В настоящее время создание организаций в сфере полиграфии и издательской деятельности в организационно-правовой форме акционерного общества достаточно широко распространено. Однако порядок отражения в бухгалтерском учете операций по формированию уставного капитала акционерного общества и его изменению имеет ряд специфических особенностей. Важнейшие из них и будут рассмотрены в данной статье.
Уставный капитал учреждаемого акционерного общества издательско-полиграфической деятельности представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределенных между его акционерами.
Минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого акционерного общества согласно ст. 26 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» должен составлять:
для ЗАО — 100 МРОТ, или 10 000 руб. при МРОТ, равном 100 руб.;
для ОАО — 1000 МРОТ, или 100 000 руб. при МРОТ, равном 100 руб.
Согласно ст. 36 Федерального закона «Об акционерных обществах» акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не
предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50 % акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.
Акция, принадлежащая учредителю общества, не дает права голоса до момента ее полной оплаты, если иное не предусмотрено уставом общества. В случае неполной оплаты акций в течение трех месяцев право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу. Договором о создании общества может быть предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пени) за неисполнение обязанности по оплате акций.
Оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, и дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться денежными средствами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, а дополнительных акций — решением об их размещении.
Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала акционерного общества у
организаций издательско-полиграфической деятельности используется счет 80 «Уставный капитал».
Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах типографии или издательства. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации издатель-ско-полиграфической деятельности и их государственной регистрации.
Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям общества, видам акций, а также по стадиям формирования уставного капитала. Автор считает целесообразным открытие к счету 80 следующих субсчетов:
80-1 «Объявленный капитал» — в сумме, обозначенной в уставе типографии или издательства, созданных в форме акционерного общества;
80-2 «Подписной капитал» — на сумму подписки на акции;
80-3 «Оплаченный капитал» — в размере средств, полученных в оплату акций;
80-4 «Изъятый капитал» — на номинальную стоимость акций, выкупленных обществом у участников в целях аннулирования или перепродажи.
Для учета расчетов с учредителями в организациях издательско-полиграфической деятельности следует использовать счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому могут быть открыты следующие субсчета:
75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;
75-2 «Расчеты по выплате доходов».
Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю, кроме учета расчетов с акционерами, являющимися собственниками акций на предъявителя.
После государственной регистрации типографии или издательства в форме акционерного общества уставный капитал в сумме вкладов учредителей, предусмотренных учредительными документами, отражается записью:
Д-т сч. 75-1 К-т сч. 80-1 «Объявленный капитал».
Проведенная подписка на акции отражается проводкой:
Д-т сч. 80-1 «Объявленный капитал» К-т сч. 80-2 «Подписной капитал».
Фактическое поступление вкладов учредителей (в зависимости от вида вносимого имущества) отражается на счетах бухгалтерского учета записями:
Д-т сч. 08, 10, 20, 41, 50, 51, 52 и др. К-т сч. 75-1;
Д-т сч. 80-2 «Подписной капитал» К-т сч. 80-3
«Оплаченный капитал».
Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которыми могут быть оплачены его акции. Неденежные вклады должны вноситься в уставный капитал только после проведения учредителями их денежной оценки. Такая оценка обычно дается самими учредителями общества по взаимному соглашению. При этом появляется возможность завышения оценки данных вкладов, а тем самым и размера уставного капитала в целом, что нарушает интересы кредиторов общества и гарантийную функцию его уставного капитала. Поэтому необходима реальная оценка вносимых в уставный капитал неденежных вкладов. С этой целью с 01.01.2002 установлен более строгий порядок оплаты акций неденежными средствами: для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в оплату акций, обязательно привлечение независимого оценщика. При этом величина денежной оценки имущества, проведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, проведенной независимым оценщиком.
Рассмотрим порядок отражения в учете операций по внесению учредителями имущества в уставный капитал типографии на условном примере.
Пример 1. Величина уставного капитала типографии ЗАО «Принт» согласно уставу составляет 1 000 000руб. Акции разделены поровну между двумя акционерами: ООО «Шрифт» и ООО «Буква». Первый акционер оплачивает свою долю денежными средствами в течение трех месяцев с момента государственной регистрации. Второй акционер в оплату акций передает объект основных средств. По данным независимого оценщика стоимость объекта основных средств составляет 500 000руб.
В бухгалтерском учете типографии ЗАО «Принт» будут произведены следующие записи.
1. Отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал:
Д-т сч. 75-1 К-т сч. 80-1 — 1 000 000руб.
2. Отражены результаты подписки на акции:
Д-т сч. 80-1 К-т сч. 80-2 — 1 000 000руб.
3. Поступление денежного вклада учредителя ООО «Шрифт»:
Д-т сч. 51 К-т сч. 75-1-ООО «Шрифт» — 500 000руб.;
Д-т сч. 80-2 К-т сч. 80-3 — 500 000руб.
4. Поступление имущественного вклада учредителя ООО «Буква»:
Д-т сч. 08 К-т сч. 75-1-ООО «Буква» — 500 000руб.;
Д-т сч. 80-2 К-т сч. 80-3 - 500 000руб.
В случае если по истечении года с момента государственной регистрации задолженность по общей сумме подписки на акции не будет ликвидирована, то величина уставного капитала организации издательско-полиграфической деятельности должна быть уменьшена на соответствующую сумму задолженности обратной записью:
Д-т сч. 80-1 К-т сч. 75-1.
Если не оплачена даже минимальная сумма уставного капитала типографии или издательства, созданного в форме акционерного общества, которая установлена ст. 26 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», то выпуск акций признается несостоявшимся и акционерное общество не может функционировать.
Акции типографии или издательства могут быть размещены по цене выше номинальной, при этом формируется эмиссионный доход. У эмитента акций (организации издательско-полиграфической деятельности) эмиссионный доход формируется как разница между стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, и их номинальной стоимостью при первичном размещении.
Следует отметить, что сумма разницы между фактической ценой размещения и номинальной стоимостью акций, рассматриваемая как эмиссионный доход (при первичной эмиссии и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала), не включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли организации (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по формированию эмиссионного дохода у типографии на условном примере.
Пример 2. Типография ОАО «Пресса» приняла решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций. Номинальная стоимость объявленных дополнительных акций равна 1 000 000 руб. В результате открытой подписки дополнительные акции были размещены по цене выше номинальной стоимости на общую сумму 1050 000руб.
В бухгалтерском учете ОАО «Пресса» будут произведены следующие записи.
1. Отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал после государственной регистрации изменений в учредительных документах:
Д-т сч. 75-1 К-т сч. 80-1 - 1 000 000руб.
2. Зачислены на расчетный счет денежные средства от учредителей:
Д-т сч. 51 К-т сч. 75-1 - 1 050 000руб.
3. Сформирован эмиссионный доход:
Д-т сч. 75-1 К-т сч. 83, субсчет «Эмиссионный доход» - 50 000 руб.
В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) возникающая при формировании уставного капитала организации разность между рублевой оценкой задолженности иностранного учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал организации, выраженному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах является курсовой разницей, которая подлежит отнесению на добавочный капитал организации.
Рассмотрим на примере порядок отражения в учете издательства расчетов с иностранным учредителем в процессе формирования уставного капитала.
Пример 3. Иностранный учредитель российской типографии ОАО «Пресса-2000» вносит вклад в уставный капитал в размере 100 000 долл. США, оцененный по решению учредителей в 3 000 000руб. Курс доллара США, установленный Банком России на дату поступления денежных средств от учредителя на валютный счет общества, составляет 31,29 руб.
В бухгалтерском учете ОАО «Пресса-2000» будут произведены следующие записи.
1. Отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал на дату государственной регистрации общества:
Д-т сч. 75-1 К-т сч. 80-1 - 100 000долл. США/ 3 000 000 руб.
2. Поступили денежные средства от учредителя:
Д-т сч. 52 К-т сч. 75-1 - 100 000 долл. США /
3 129 000 руб.
3. Отражена сумма положительной курсовой разницы, возникшей при формировании уставного капитала:
Д-т сч. 75-1 К-т сч. 83 - 129 000руб.
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются доходы в виде имущества и имущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью).
В ходе работы типография или издательство, созданные в форме акционерного общества, могут совершать операции по изменению размера уставного капитала, исходя из требований действующего законодательства и экономической целесообразности.
Увеличение уставного капитала акционерного общества осуществляется двумя способами: путем
увеличения номинальной стоимости размещенных акций и путем выпуска дополнительных акций. И в том, и в другом случае увеличение уставного капитала возможно только после того, как будут полностью оплачены ранее объявленный уставный капитал и все зарегистрированные выпуски эмиссионных ценных бумаг — акций и облигаций.
Учредители организации издательско-поли-графической деятельности могут принять решение об увеличении уставного капитала, которое должно быть утверждено на общем собрании акционеров. Увеличение уставного капитала в бухгалтерском учете типографии или издательства отражается только после внесения изменений в учредительные документы и их регистрации в установленном порядке.
Рассмотрим порядок отражения в учете увеличения уставного капитала за счет повышения номинальной стоимости акций. Повышение номинальной стоимости акций при неизменном количестве размещенных акций происходит за счет накопленного имущества в форме собственных источников без привлечения дополнительного капитала с рынка. Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров типографии или издательства.
Согласно ст. 28 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», в случае если уставный капитал увеличивается за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.), сумма увеличения уставного капитала не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного и резервного капитала, т. е. должно выполняться следующее правило:
ЧА > УК + РК, где ЧА — чистые активы;
УК — уставный капитал;
РК — резервный капитал.
При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.
Добавочный капитал акционерного общества может быть образован за счет эмиссионного до-
хода, полученного при формировании уставного капитала, за счет прироста стоимости в результате переоценки основных средств и за счет курсовых разниц при оплате вкладов в уставный капитал в иностранной валюте.
В бухгалтерском учете увеличение уставного капитала за счет добавочного отражается проводкой:
Д-т сч. 83 К-т сч. 80.
Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли отражается проводкой:
Д-т сч. 84 К-т сч. 80.
Доходы акционеров — физических лиц, полученные от акционерных обществ в виде дополнительно полученных акций, распределенных между акционерами пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной стоимостью акций, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц (п. 19 ст. 217 НК РФ).
Доходы акционеров — юридических лиц в виде стоимости дополнительно полученных акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Рассмотрим порядок отражения в учете увеличения уставного капитала путем выпуска дополнительных акций. Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества типографии или издательства или привлеченного капитала. Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.
Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.
Решение вопроса об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением о внесении в устав общества положений об объявленных акциях, необходимых в соответствии с Федеральным законом № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» для при-
нятия такого решения, или об изменении положений об объявленных акциях.
Решением об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций должны быть определены:
— количество размещаемых дополнительных обыкновенных акций и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций этой категории (типа);
— способ размещения;
— цена размещения дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, или порядок ее определения, в том числе цена размещения или порядок определения цены размещения дополнительных акций акционерам, имеющим преимущественное право приобретения размещаемых акций;
— форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки;
— иные условия размещения.
С 01.01.2002 для размещения дополнительных обыкновенных акций, составляющих более 25 % ранее размещенных обыкновенных акций, необходимо решение общего собрания акционеров, принятое большинством в 3/4 голосов.
Согласно ст. 36 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» оплата дополнительных акций общества, размещаемых посредством подписки, осуществляется по цене, определяемой советом директоров общества исходя из рыночной стоимости, но не ниже их номинальной стоимости.
Исключение из этого порядка возможно лишь в следующем случае: цена размещения дополнительных акций акционерам общества при осуществлении ими преимущественного права приобретения акций может быть ниже цены размещения иным лицам, но не более чем на 10 %. Для регулирования взаимоотношений эмитентов с андеррайтерами (посредниками, участвующими в размещении акций общества) внесено дополнение в ст. 36 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»: размер вознаграждения посредника, участвующего в размещении дополнительных акций общества путем открытой подписки, не должен превышать 10 % цены размещения акций.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете издательства операций по увеличению уставного капитала путем выпуска дополнительных акций.
Пример 4. Уставный капитал издательства ОАО «Книга» равен 1 000 000 руб. и состоит из 1 000 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000руб. каждая. Для привлечения дополнительных средств совет директоров принял решение об увели-
чении уставного капитала на 500 000руб. Поскольку сумма увеличения уставного капитала превышает 25 % ранее размещенных обыкновенных акций (250 000 руб.), принятое решение утверждается общим собранием акционеров. Объявлена эмиссия дополнительных акций. Согласно отчету о проведении эмиссии все дополнительно выпущенные акции приобретены акционерами.
В бухгалтерском учете издательства ОА О «Кни -га» будут произведены следующие записи.
1. Отражена задолженность учредителей по взносам в уставный капитал после государственной регистрации изменений в учредительных документах:
Д-т сч. 75-1 К-т сч. 80-1 - 500 000руб.
2. Отражены результаты подписки на акции:
Д-т сч. 80-1 К-т сч. 80-2 - 500 000руб.
3. Поступили денежные средства на расчетный счет в оплату дополнительно размещенных акций:
Д-т сч. 51 К-т сч. 75-1 - 500 000руб.;
Д-т сч. 80-2 К-т сч. 80-3 - 500 000руб.
Вариантом увеличения уставного капитала организации издательско-полиграфической деятельности за счет выпуска дополнительных акций может быть конвертация находящихся в обращении облигаций в акции. В данном случае фактически происходят два выпуска ценных бумаг: выпуск конвертируемых облигаций и выпуск акций, в которые будут конвертированы облигации. И облигации, и акции в соответствии со ст. 24 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» могут быть размещены только после государственной регистрации их выпуска. Таким образом, эмитент обязан зарегистрировать как выпуск облигаций, так и выпуск акций.
Пример 5. Издательство ОАО «Книга» выпускает процентные конвертируемые облигации на сумму 1 млн руб. Размещение осуществляется путем открытой подписки через андеррайтера, вознаграждение которого составляет 1 % от суммы эмиссии. В соответствии с условиями выпуска облигации конвертируются в акции ОАО «Книга» по истечении шести месяцев с даты выпуска. Выплата процентов по ставке 21 % годовых производится по истечении трех месяцев и при погашении (конвертации) облигаций. Облигации обращаются на организованном рынке ценных бумаг.
В бухгалтерском учете ОАО «Книга» будут произведены следующие записи.
1. Размещены конвертируемые облигации:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - 1 000 000руб.
2. Начислено комиссионное вознаграждение андеррайтеру:
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 10 000 руб.
3. Начислены проценты по облигациям (ежеквартально):
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 — 51 780руб. (1000 000 руб. • 21 % : 365 дн. • 90 дн.).
4. Увеличен уставный капитал за счет конвертации облигаций в акции:
Д-т сч. 66 К-т сч. 80 — 1 000 000руб.
Уменьшение величины уставного капитала организации издательско-полиграфической деятельности может производиться как по решению акционеров, так и в соответствии с требованиями действующего законодательства. Рассмотрим порядок отражения в учете в каждой из возможных ситуаций.
Начнем с отражения в учете уменьшения уставного капитала по решению акционеров типографии или издательства. Так, в ст. 29 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» определено, что уставный капитал общества может быть уменьшен путем снижения номинальной стоимости акций. При этом общество вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер не станет меньше минимального размера уставного капитала на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе.
Решение об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций или приобретения части акций в целях сокращения их общего количества и о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров.
При уменьшении уставного капитала путем снижения номинальной стоимости акций проводится эмиссия новых акций (меньшей номинальной стоимости), которые размещаются в результате конвертации (обмена) на находящиеся в обращении акции (большей номинальной стоимости).
В решении о размещении акций, размещаемых путем конвертации в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью, должны быть определены:
— категории (типы) акций, номинальная стоимость которых уменьшается;
— номинальная стоимость акций каждой такой категории (типа) после уменьшения;
— способ размещения акций — конвертация акций в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью;
— иные условия размещения акций, включая дату конвертации или порядок ее определения.
Записи по счету 80 «Уставный капитал» в случае уменьшения размера уставного капитала производятся только после внесения соответствующих изменений в устав типографии или издательства и их государственной регистрации.
Пример 6. В соответствии с решением общего собрания акционеров издательства ОАО «Книга» уставный капитал общества уменьшается на 500 000руб. путем конвертации акций в акции меньшей номинальной стоимости. Сумма, на которую уменьшается уставный капитал, выплачивается акционерам при конвертации акций. Выплата производится через платежного агента, стоимость услуг которого составила 11 800руб., включая НДС.
В бухгалтерском учете издательства ОАО «Книга» будут произведены следующие записи.
1. Отражено уменьшение уставного капитала:
Д-т сч. 80 К-т сч. 75-1 - 500 000руб.
2. Перечислены платежному агенту денежные средства, подлежащие выплате акционерам при конвертации акций с учетом вознаграждения:
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты с платежным агентом» К-т сч. 51 — 511 800руб.
3. Погашена задолженность акционерам по выплате стоимости акций:
Д-т сч. 75-1 К-т сч. 76 — 500 000руб.
4. Отражена сумма вознаграждения платежному агенту:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 76 — 10 000руб.
4. Отражен НДС с суммы вознаграждения платежного агента:
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 — 1 800руб.
5. Налог на добавленную стоимость с суммы вознаграждения платежного агента включен в прочие расходы организации:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 19 — 1 800руб.
Расходы на выплату вознаграждения платежному агенту не связаны с производством и продажей издательством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому данные расходы не могут признаваться в учете расходами по обычным видам деятельности, а должны признаваться прочими расходами (пп. 4, 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Сумму НДС, уплаченную платежному агенту, организация издательско-полиграфической деятельности не имеет права принять к вычету, поскольку данная услуга оказана при осуществлении операции по частичному возврату вкладов акционерам, т. е. операции, не являющейся объектом обложения налогом на добавленную стоимость (ст. 146 НК РФ). Не подлежащая вычету сумма НДС учитывается в составе прочих расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Для целей налогообложения прибыли расходы по уплате вознаграждения платежному агенту включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на основании ст. 265 НК РФ.
Пример 7. Издательство ОАО «Книга» уменьшает уставный капитал с 1000 000руб. до 700 000руб. Один из акционеров - ООО «Пресса» - на момент проведения данной операции прекратило существование путем ликвидации. Его доля в уставном капитале составляла 10 %. Возврат средств невозможен.
В бухгалтерском учете издательства ОАО «Книга» будут произведены следующие записи.
1. Отражено уменьшение уставного капитала:
Д-т сч. 80-1 К-т сч. 75-1 - 300 000руб.
2. Перечислены денежные средства акционерам:
Д-т сч. 75-1 К-т сч. 51 - 200 000руб.
3. Учтены в составе прочих доходов средства, возврат которых невозможен вследствие ликвидации акционера:
Д-т сч. 75-1 К-т сч. 91-1 - 100 000руб.
Согласно п. 16 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются только суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде уменьшился уставный капитал, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов акционерам акционерного общества. Суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала общества в соответствии с требованиями законодательства РФ (кроме указанных в п. 16 ст. 250 НК РФ), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Рассмотрим порядок отражения в учете уменьшения уставного капитала в соответствии с требованиями действующего законодательства. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов типографии или издательства, созданных в форме акционерного общества, оказывается меньше его уставного капитала, они обязаны объявить об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (п. 4 ст. 35 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Пример 8. Типография ОАО «Пресса-2000» уменьшает уставный капитал с 1 000 000 руб. до стоимости чистых активов - 600 000руб.
В бухгалтерском учете типографии ОАО «Прес-са-2000» будут произведены следующие записи.
1. Уменьшен уставный капитал до величины чистых активов:
Д-т сч. 80-1 К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - 400 000руб.
Статьей 101 ГК РФ определено, что акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества, если такая возможность предусмотрена уставом общества.
Рассмотрим порядок выкупа издательством или типографией собственных акций в целях уменьшения уставного капитала, а также в целях изменения его структуры.
В хозяйственной практике акционерных обществ возможны ситуации, когда организации приобретают размещенные собственные акции, преследуя различные цели:
— уменьшение уставного капитала;
— поддержание собственных котировок;
— увеличение дивидендов в расчете на одну акцию;
— уменьшение числа голосов на общем собрании акционеров;
— предотвращение политики недружественного поглощения;
— перераспределение в пользу других акционеров и др.
Общество приобретает собственные акции посредством операций на открытом рынке либо на основе тендерных предложений акционерам продать принадлежащие им акции.
Выкуп обществом у акционеров собственных акций с экономической точки зрения можно рассматривать как уменьшение уставного капитала, что затрагивает интересы как самих акционеров, так и кредиторов акционерного общества. Поэтому операции с собственными акциями подробно регламентируются законодательством (в первую очередь Федеральным законом № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Акционерное общество может по своему усмотрению выкупать и реализовывать собственные акции. Во многих случаях это проводится в целях влияния на процесс обращения акций и их курсовую стоимость. Вместе с тем ст. 75 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» предусмотрен ряд ограничивающих интересы акционеров событий, при наступлении которых акционеры могут требовать от общества выкупа всех или части принадлежащих им акций.
Право требовать выкупа акций возникает только у владельцев голосующих акций, если они не принимали участия в голосовании или голосовали против принятия решения по следующим вопросам:
— реорганизация общества, предусматривающая слияние, разделение, выделение, присоединение или преобразование;
— совершение крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого превышает 50 % балансовой стоимости активов;
— внесение изменений и дополнений в устав общества или утверждение устава общества в новой редакции, которые ограничивают их права.
Список акционеров, имеющих право требовать выкупа обществом принадлежащих им акций, составляется на основании данных реестра акционеров общества на день составления списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, если его повестка дня включает вопросы, голосование по которым в соответствии с Федеральным законом № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» может повлечь за собой возникновение права требовать выкупа акций.
Общество выкупает акции по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших за собой возникновение права требования оценки и выкупа акций.
Если акционерное общество намеревается выкупить собственные акции по своему усмотрению, Федеральным законом № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» предусмотрены ограничения на такие операции, связанные:
— с неполной оплатой уставного капитала;
— с ожидаемым в связи с выкупом акций ухудшением финансового состояния акционерного общества вплоть до проявления признаков банкротства;
— со снижением уставного капитала ниже минимально требуемого уровня.
Акционерное общество не вправе выкупать акции, если номинальная стоимость остающихся в обращении акций составит менее 90 % уставного капитала общества.
Если акционерное общество выкупает собственные акции по требованию акционеров, то Федеральным законом № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» предусмотрено только одно ограничение в части суммы средств, которая может быть направлена на выкуп собственных акций. Эта сумма не может превышать 10 % стоимости чистых активов общества. Если объем акций, заявленных к выкупу, превышает эту границу, акции выкупаются пропорционально поданным заявкам.
Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Выкупленные акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже их
номинальной стоимости не позднее одного года после их приобретения обществом. В противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала (п. 1 ст. 34 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Собственные акции, выкупленные обществом у акционеров, учитываются в организациях изда-тельско-полиграфической деятельности на счете 81 «Собственные акции (доли)». Собственные акции, выкупленные у акционеров, не отражаются в составе реальных активов, а учитываются на счете, который по существу является регулирующим счетом к общей величине собственного капитала общества. Это соответствует и международным стандартам, поскольку требование об отдельном отражении в балансе в составе акционерного капитала акций компании, принадлежащих самой компании, содержится в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».
Собственные акции, выкупленные издательством или типографией у акционеров, учитываются на счете 81 «Собственные акции (доли)» в сумме фактических затрат на их приобретение.
Выкуп и последующая реализация или аннулирование собственных акций с точки зрения учета рассматриваются как составляющие единой операции, и результат этой операции исчисляется только после полного ее завершения, т. е. после размещения или аннулирования выкупленных акций. Поэтому выкупленные акции отражаются по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» в корреспонденции со счетами расчетов или денежных средств по фактической стоимости выкупа. Операция считается незаконченной, поэтому результат выкупа (расхождение с номиналом) не рассчитывается и в учете не отражается.
Фактическая реализация акций учитывается по кредиту счета 81 в корреспонденции со счетами денежных средств или расчетов по цене размещения, а аннулирование акций отражается по кредиту счета 81 в корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал» по номинальной стоимости. Только при фактической реализации или аннулировании акций исчисляется разница между их фактической стоимостью и ценой размещения (при реализации) или номинальной стоимостью (при аннулировании). Результат реализации или аннулирования списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и включается в общий финансовый результат.
В данном случае отпадает необходимость переоценки выкупленных собственных акций, если акционерное общество проводит сокращение или увеличение уставного капитала с помощью изменения номинальной стоимости акций.
Использование данной методики ведет к тому, что предусмотренная ст. 35 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» возможность направления средств резервного капитала на выкуп собственных акций теряет смысл. Данной нормой закона разрешено покрывать разницу между фактической ценой выкупа акций и номинальной стоимостью средствами резервного капитала, однако учет собственных акций по фактической стоимости приводит к тому, что отпадает необходимость отражать результат от приобретения собственных акций, а следовательно, искать источники для его покрытия. В случае реализации или аннулирования собственных акций результат этой операции будет отражен в составе общего финансового результата, и именно, финансовый результат будет являться источником покрытия результата выбытия собственных акций. Конечно, отрицательное значение финансового результата может вызвать необходимость его покрытия за счет резервного капитала, но это не может иметь отношения к прямому использованию резервного капитала на выкуп собственных акций.
Таким образом, информационная нагрузка счета 81 «Собственные акции (доли)» заключается в противопоставлении фактической стоимости выкупленных акций ко всей величине собственного капитала.
Рассмотрим порядок отражения в учете типографии собственных акций, выкупленных у акционеров, на условном примере.
Пример 9. Типография ОАО «Пресса-2000» выкупает 1 000 собственных обыкновенных акций номинальной стоимостью 100руб. по цене 150руб. за акцию. Через месяц ОАО «Пресса-2000» размещает 500 собственных акций по цене 180 руб. за акцию и принимает решение уменьшить уставный капитал путем аннулирования оставшихся 500 акций.
В бухгалтерском учете ОАО «Пресса-2000» будут произведены следующие записи.
1. Выплачены денежные средства за выкупленные акции:
Д-т сч. 76К-т сч. 51 — 150 000руб. (1000шт. • 150 руб.).
2. Оприходованы выкупленные акции по фактической цене выкупа:
Д-т сч. 81 К-т сч. 76 — 150 000руб.
3. Сформирован изъятый капитал:
Д-т сч. 80-3 «Оплаченный капитал» К-т сч. 80-4«Изъятыйкапитал»—100000руб. (1000шт. • 100 руб.).
4. Получены денежные средства за размещенные собственные акции в количестве 500 шт.:
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 — 90 000руб. (500шт. • 180 руб.).
5. Списана выкупная стоимость размещенных собственных акций:
Д-т сч. 76 К-т сч. 81 — 75 000руб. (500шт. • 150 руб.).
6. Уменьшен изъятый капитал:
Д-т сч. 80-4К-т сч. 80-3 — 50000руб. (500шт. • 100 руб.).
7. Отражена разница между ценой выкупа и ценой размещения акций:
Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 «Прочие доходы» — 15 000руб. [500шт. • (180руб. — 150руб.)].
8. Аннулированы собственные акции в количестве 500 шт.:
Д-т сч. 80-4 К-т сч. 81 — 50 000руб.
9. Отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью акций:
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 81 — 25 000руб. [500шт. • (150руб. — 100руб.)].
Сумма полученного убытка не учитывается в составе расходов организации, принимаемых для целей налогообложения прибыли (п. 31 ст. 270 НК РФ).
Для целей налогообложения доходы и расходы при реализации или ином выбытии собственных акций, выкупленных у акционеров, определяются в общем порядке, установленном п. 2 ст. 280 «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» главы 25 НК РФ.
Список литературы
1. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ.
2. О рынке ценных бумаг: Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) : приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ПЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
